Wyrok - III SA/Wa 2477/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 31 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Maciej Kurasz
Podstawa prawna
art. 77
kpa
art. 135
kpa
art. 156
kpa
art. 134
ppsa
art. 135
ppsa
art. 145
ppsa
art. 151
ppsa
art. 33
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Z akt sprawy wynikało, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 16 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji"), wszczął 6 maja 2024 r. postępowanie kontrolne wobec J. Z. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Kontrola podatkowa została zakończona 18 września 2024 r. poprzez wydanie protokołu kontroli podatkowej. Kontrolujący w wyniku analizy plików JPK_V AT zakupu i sprzedaży ustalili przychód i dochód Skarżącego, który wyniósł: a) przychód z działalności gospodarczej za 2020 r. – 2.295.734,53 zł, b) koszty uzyskania przychodu 192.498,74 zł, c) dochód 2.103.235,79 zł. Organ podatkowy stwierdził, że pomimo obowiązku Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. zeznania PIT-36 za 2020 r. Naczelnik US, postanowieniem z [...] lutego 2025 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.2. Decyzją z [...] kwietnia 2025 r., Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty ww. zobowiązania na majątku Strony, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie 14 kwietnia 2025 r.3. Od powyższej decyzji 28 kwietnia 2025 r., z zachowaniem ustawowego terminu, Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika [...] - złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w całości i wniósł o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:- art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, z późn. zm., dalej "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, które to naruszenie polega na wydaniu wobec Skarżącego decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zakresie podatku PIT, w sytuacji gdy aktualnie toczy się postępowanie upadłościowe Strony, w czasie którego, zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794, z późn. zm., dalej "P.u.n") obowiązuje zakaz prowadzenia postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających skierowanych do majątku wchodzącego w skład masy upadłości,- art. 6, art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady stania na straży praworządności oraz nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to naruszenie polegało na pominięciu przez organ faktu, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie upadłościowe, a wobec tego ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania w zakresie podatku PIT w trybie art. 33 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") pozostaje niezgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego;2) prawa materialnego, a mianowicie:- art. 146 ust. 3 ustawy P.u. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zakresie podatku PIT, w sytuacji gdy wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie upadłościowe (aktualnie na etapie wykonania przez Stronę planu spłaty wierzycieli), zaś art. 146 ust. 3 cyt. ustawy wprowadza zakaz skierowania egzekucji do majątku stanowiącego masę upadłości po ogłoszeniu upadłości oraz zakaz wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia z majątku upadłego w czasie trwania postępowania upadłościowego, tj. do czasu wykonanie przez Skarżącego w całości planu spłaty wierzycieli.Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 135 k.p.a. pełnomocnik wniósł o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji i uchylenie dokonanych zabezpieczeń.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") - po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu - decyzją z [...] września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia decyzji własnej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podstawę prawną do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowią przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p., które Dyrektor IAS przywołał. W świetle art. 33 O.p. - kontynuował Dyrektor IAS - decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpię nie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III.). Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyroku WSA w Łodzi z 19.02.2025 r" sygn. akt I SA/Łd 742/24, cytuję "Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można, wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga zatem przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy. Uwzględniając powyższe rozważania oraz mając na uwadze dokonane ustalenia w toku kontroli, a także zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające określenie Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz dokonanie zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego. Analiza sprawy, wskazuje, że jest prawdopodobnym, że zobowiązanie podatkowe powstanie i istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe, może nie zostać przez Stronę wykonane. Podstawą do zastosowania w niniejszej sprawie trybu, o którym mowa w art. 33 O.p., były ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, a dowody na spełnienie przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikały z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. W oparciu o zgromadzone w tym postępowaniu materiały kontrolujący stwierdzili, że zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę uchylania się przez Stronę od uiszczenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. określona została przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej rozpoczętej 6 maja 2024 r. wobec Strony. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. zobowiązania podatkowego odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Z protokołu kontroli podatkowej wynikało, że w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD kod - 45.11.Z). Działalność została rozpoczęta 26 czerwca 2008 r., a zakończona 30 września 2020 r. (data wykreślenia z rejestru 1 października 2020 r.). W kontrolowanym okresie Skarżący był zarejestrowany w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku kontroli Skarżący nie udostępnił kontrolującym żadnych dokumentów z działalności gospodarczej dotyczących kontrolowanego okresu, jak również nie przedstawił podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. Kontrolujący w protokole kontroli podatkowej na podstawie faktur VAT szczegółowo opisali na rzecz jakich podmiotów dokonywana była przez Stronę sprzedaż. Kontrolujący zawarli również szczegółowe ustalenia odnośnie zakupów towarów. Na podstawie analizy złożonych przez Stronę plików JPK_VAT kontrolujący ustalili, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. Skarżący dokonywał zakupów m.in. części i akcesoriów samochodowych, paliwa, usług telekomunikacyjnych, usług kurierskich Kontrolujący stwierdzili, że w związku z faktem nie przedłożenia przez Stronę żadnych dokumentów źródłowych, pomimo odebranych przez nią wezwań, dotyczących przychodów i kosztów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie złożenia również zeznania rocznego PIT 36 za 2020 r. i nie wpłacenia należnego podatku oraz nie złożenia PIT-4R za 2020 r. nie mogli stwierdzić czy Skarżący ponosił dodatkowe koszty w postaci: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wynagrodzeń pracowników, wpłaconych składek na ZUS, itp. Zatem do pomniejszenia przychodu kontrolujący uznali wyłącznie koszty wykazane w złożonych przez Stronę plikach JPK_VAT (zakup) za okres 1 stycznia 2020 r. - 30 września 2020 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: a) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, b) nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, c) musi być należycie udokumentowany. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów - skonstatował Dyrektor IAS. W ocenie kontrolujących, pomimo obowiązku, Skarżący nie złożył do urzędu skarbowego zeznania rocznego PIT-36 za 2020 r. czym naruszył art. 45 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US w zakresie podatku VAT za 07/2020 r. pozyskano dodatkowo 3 faktury sprzedażowe, których Skarżący nie wykazał w plikach JPK_ VAT, faktury: 112/1/20, 120/20 oraz 127/20 wystawionych na rzecz kontrahenta M. Sp. J., o łącznej wartości netto 76 500,00 zł. Pozyskano również potwierdzenia zapłaty (przelewy) za ww. faktury VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, a także na podstawie dokumentów pozyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za badane okresy, Naczelnik US ustalił, że istnieje duże prawdopodobieństwo uszczuplenia należności publicznoprawnych przez Stronę w kwocie 669 915,00 zł. Wobec czego przybliżona kwota zobowiązania podatkowego na dzień sporządzenia decyzji organu pierwszej instancji wynosi 669 915,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 357 239,00 zł, co łącznie stanowi kwotę do zapłaty 1 027 154,00 zł. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego: a) Skarżący posiada wobec organu podatkowego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2018 r., 01 - 05,10 -12/2019 r., jak również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09, 11, 12/2018 r., 01 - 06,08 -12/2019 r. oraz 03 - 09/2020 r., w łącznej kwocie należności głównej 524 592,48 zł, do których należy doliczyć odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne; b) zgodnie z danymi uzyskanymi w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Strona nie posiada żadnych nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową; c) Skarżący nie posiada dochodów ani ruchomości, które gwarantowałyby pokrycie kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem wg. zeznań PIT-37 za 2024 r. Skarżący uzyskał dochód - 60 171,07 zł., za 2023 r. 18 270,00 zł, a za 2022 r. dochód w wysokości 15 120,00 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu Strona nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji. Wykazane powyżej dane świadczą o tym, że Strona nie dysponuje majątkiem, a jej roczne dochody są nie wystarczające do zrealizowania przybliżonej kwoty zobowiązania, które może zostać określone w decyzji organu podatkowego, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń. Posiadany przez Skarżącego majątek w zestawieniu z toczącym się postępowaniem określającym zobowiązanie podatkowe oraz przybliżonymi zobowiązaniami określonymi i zabezpieczonymi zaskarżoną decyzją nie wskazuje na posiadanie składników majątkowych gwarantujących zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa. Ponadto - ocenił Dyrektor IAS - biorąc pod uwagę całokształt ustaleń w przedmiotowej sprawie Naczelnik US uznał, że przesłanką konieczną do wydania orzeczenia o zabezpieczeniu, mogącą rodzić uzasadnione obawy co do uregulowania przez Stronę należności publicznoprawnych, jest fakt posiadania innych zaległości podatkowych, nie ujawnienia wystarczającego majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja przyszłego zobowiązania podatkowego, a także znaczna kwota przewidywanego zobowiązania w stosunku do majątku Strony, co zostało ujawnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego i tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, w ocenie organu odwoławczego, dawał podstawy do przyjęcia, że wystąpi zobowiązanie podatkowe, którego Skarżący nie wykazał, a którego termin płatności upłynął, przy czym na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. W ocenie Dyrektora IAS zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, na majątku Strony. Powyższe ustalenia wskazują, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane, gdyż Strona nie posiada majątku, który pozwalałby na dobrowolne uiszczanie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał trafnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Podsumowując, każda z ww. przesłanek osobno, a tym bardziej wszystkie łącznie, stanowią uzasadnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane. Okoliczności te wypełniają przesłanki wymienione w art. 33 § 1 oraz w art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytował przepisy prawne oraz wyroki sądu odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające bezpośrednio z przepisów O.p. oraz wskazał na inne istotne okoliczności, które stanowiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 O.p. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów Strony, dotyczących naruszenie przepisów postępowania, obrazę art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 75 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej, zasady stania na straży praworządności oraz nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie informacji o toczącym się postępowaniu upadłościowym wobec Strony, Dyrektor IAS nie zgodził się z powyższymi zarzutami. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy O.p., zatem nie mogły być naruszone przepisy k.p.a. Mając jednak na uwadze, że powołane przepisy k.p.a. mają swoje odzwierciedlenie w O.p., organ odwoławczy odniósł się do adekwatnych przepisów O.p., które odpowiadają powołanym przez pełnomocnika Strony przepisom k.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedwczesne jest podnoszenie naruszenia wskazanych przepisów, bowiem podnoszenie ich właściwe będzie przed organem pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Jak już wyżej wskazano, to postępowanie wymiarowe, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa] ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu, co do zasad i wysokości samego zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Z uwagi na wąski zakres własnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte w kontroli podatkowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, określa się tylko przybliżoną wysokość zobowiązania. Natomiast dokładne określenie zobowiązania następuje dopiero w wyniku postępowania podatkowego - w decyzji kończącej to postępowanie. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu, zdaniem pełnomocnika Strony, naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu reguła ta podlega pewnej modyfikacji. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 cyt. ustawy zebrał i rozpatrzył posiadany materiał dowodowy, a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona, tj. czy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.W tym miejscu Dyrektor IAS podkreślił, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie materiału dowodowego, który obejmował także: a) postanowienie Sądu Rejonowego dla W. XIX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] marca 2023 r., sygn. akt [...] o i ustaleniu planu spłaty wierzycieli (postanowienie stało się prawomocne 3 maja 2023 r.), b) wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych informujący o wydanym postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. sygn. akt [...] ogłaszającym upadłość Skarżącego. Zatem Dyrektor IAS uznał powyższe zarzuty naruszenia postępowania podatkowego za bezzasadne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 3 P.u. organ odwoławczy uznał go również za bezzasadny, wskazując, że zgodnie z art. 49114 P.u., wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Uprawomocnienie się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu oznacza zakończenie postępowania (zob. Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz pod red. Piotra Zimmermana, wydanie 7, Warszawa 2022 r., Legalis). Zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty albo o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wygasa funkcja syndyka. Ponadto upadły odzyskuje legitymację procesową do występowania w procesach sądowych, administracyjnych lub sądowo administracyjnych (Janda Paweł, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, WKP 2023). W przypadku należności publicznoprawnych, tu - podatku dochodowego od osób fizycznych - kontynuował Dyrektor IAS - zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 cyt. ustawy), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. Żaden przepis nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego oraz jego zakończenia decyzją wymiarową wobec podatnika, który uzyskał orzeczenie o upadłości. Organy podatkowe mogą prowadzić takie postępowania i wydawać decyzje nawet po zakończeniu postępowania upadłościowego. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko doktryny oraz orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że prawomocne (3 maja 2023 r.) postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli z [...] marca 2023 r. zakończyło postępowanie upadłościowe i spowodowało zmianę pozycji Syndyka, który od tego momentu nie ma legitymacji procesowej do występowania w imieniu upadłego. Po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego (3 maja 2023 r.) Skarżący odzyskał prawo do swobodnego rozporządzania swoim majątkiem. W związku z powyższym majątek Strony, w tym rachunki bankowe, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli, przestał być objęty masą upadłości i mógł zostać objęty postępowaniem zabezpieczającym w trybie przepisów O.p. Zatem art. 146 ust. 3 P.u., wskazujący na zakaz egzekucji wobec majątku masy upadłości, nie ma zastosowania po zakończeniu postępowania upadłościowego - ocenił Dyrektor IAS. Odnośnie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw prawnych do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2025 r., przywołując art. 239c i art. 33 d § 2 O.p. Z treści przywołanych przepisów wynika - wywiódł Dyrektor IAS - że decyzja o zabezpieczeniu, wydana w pierwszej instancji, nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie wówczas, jeżeli spełniona została stosowna przesłanka w postaci przyjęcia przez organ zabezpieczenia, w jednej z form, o których mowa w art. 33d § 2 O.p. Ustalenie, że Skarżący nie złożył wniosku o zabezpieczenie w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. skutkuje zaś brakiem możliwości wstrzymania wykonania decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/12). Wyłącznie wypełnienie negatywnej przesłanki natychmiastowej wykonalności decyzji (jako wyjątku od ww. zasady), w postaci przyjęcia zabezpieczenia powoduje wyeliminowanie (albo nieuzyskanie) statusu natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym również ten skutek, tj. utrata waloru natychmiastowej wykonalności decyzji następuje z mocy prawa. Podsumowując, nieostateczna decyzja organu I instancji wydana w sprawie zabezpieczenia podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu. Jeżeli natomiast organ przyjmie zabezpieczenie jej wykonania, to decyzja ta, również z mocy prawa, wykonaniu nie podlega. Skutek natychmiastowej wykonalności następuje i odpada z mocy prawa, bez potrzeby rozstrzygania o tym przez organ podatkowy. Wobec powyższego, organ podatkowy nie może wstrzymać ani - odpowiednio - odmówić wstrzymania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, ta materia bowiem nie mieści się w obszarze jego kompetencji. Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 33 O.p. i w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, nie ma podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:- art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. - poprzez - błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Skarżącego - w sytuacji - braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności braku podstaw do uznania, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bądź też, że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;- art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 O.p. - poprzez - bezzasadne uznanie, że w ramach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie normy ww. przepisów, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego - podczas gdy - wobec Strony prowadzone jest postępowanie upadłościowe (aktualnie na etapie wykonania przez Skarżącego planu spłaty wierzycieli), zaś art. 146 ust. 3 P.u. wprowadza zakaz skierowania egzekucji do majątku stanowiącego masę upadłości po ogłoszeniu upadłości oraz zakaz wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia z majątku upadłego w czasie trwania postępowania upadłościowego, tj. do czasu wykonania przez Skarżącego w całości planu spłaty wierzycieli;- art. 120 O.p. (tj. zasady legalizmu) – poprzez - pominięcie przez organy obu instancji faktu, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie upadłościowe, a zatem ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania w zakresie podatku PIT w trybie art. 33 § 2 O.p. pozostaje niezgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 146 ust. 3 P.u.);- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. (tj. zasady prawdy materialnej) - poprzez - dokonanie subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji pominięcie przez organy obu instancji faktu, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie upadłościowe, a zatem ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania w zakresie podatku PIT w trybie art. 33 § 2 O.p. pozostaje niezgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 146 ust. 3 P.u.);- art. 121 § 1 O.p. (tj. zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych) - poprzez - wydanie wobec Skarżącego decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zakresie podatku PIT, w sytuacji gdy aktualnie toczy się postępowanie upadłościowe Strony, w czasie którego, zgodnie z przepisami ustawy P.u., obowiązuje zakaz prowadzenia postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających skierowanych do majątku wchodzącego w skład masy upadłości;- art. 191 O.p. - poprzez - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym zwłaszcza błędne ustalenie, że wydanie w postępowaniu upadłościowym Skarżącego postanowienia o ustaleniu planu spłaty spowodowało zakończenie tego postępowania, a w konsekwencji, że przepis art. 146 ust. 3 P.u. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie; I2) Prawa materialnego, a mianowicie:a) art. 146 ust. 3 P.u. - poprzez - jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zakresie podatku PIT na majątku Strony, w sytuacji gdy wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie upadłościowe (aktualnie na etapie wykonywania przez Skarżącego planu spłaty wierzycieli), zaś art. 146 ust. 3 P.u. wprowadza zakaz skierowania egzekucji do majątku stanowiącego masę upadłości po ogłoszeniu upadłości oraz zakaz wykonania postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia z majątku upadłego w czasie trwania postępowania upadłościowego, tj. do czasu wykonania przez Skarżącego w całości planu spłaty wierzycieli.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.7. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).8. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2025 r., wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 669 915,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. w wysokości 357 239,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna.9. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której Skarżący ogłosił upadłość konsumencką. W ocenie Strony Skarżącej postępowanie upadłościowe konsumenckie kończy się po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli. Sąd wydaje wtedy postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (tak: P. Janda [w:] Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 491(21).). Konsekwentnie stwierdzić należy, że konsumenckie postępowanie upadłościowe trwa od dnia wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości aż do momentu wykonania przez upadłego planu spłaty wierzycieli i wydania przez sąd postanowienia, o jakim mowa w art. 49121 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe. W ocenie Strony w niniejszej sprawie jego postępowanie upadłościowe nie jest jeszcze zakończone. Skarżący jest w trakcie wykonywania planu spłaty, wobec czego sąd upadłościowy nie wydał jeszcze postanowienia stwierdzającego zakończenie postępowania. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Z powyższym poglądem, na tle przedmiotowego stanu faktycznego nie zgodził się organ podatkowy wskazując, że prawomocne (3.05.2023 r.) postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli z [...[ 03.2023 r. zakończyło postępowanie upadłościowe i spowodowało zmianę pozycji Syndyka, który cd tego momentu nie ma legitymacji procesowej do występowania w imieniu upadłego. Po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego (3.05.2023r.) Skarżący odzyskał prawo do swobodnego rozporządzania swoim majątkiem. W związku z powyższym majątek podatnika, w tym rachunki bankowe, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli, przestał być objęty masą upadłości i mógł zostać objęty postępowaniem zabezpieczającym w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe, wskazujący na zakaz egzekucji wobec majątku masy upadłości, nie ma zastosowania po zakończeniu postępowania upadłościowego. Sąd po pierwsze wskazuje, że mimo przedmiotu wydanej decyzji w postaci zabezpieczenia należności; kwestia wpływu postępowania upadłościowego na niniejszą sprawę jest kluczowa. Po drugie odnosząc się do wskazanego powyżej problemu prawnego dotyczącego możliwości wydania w sprawie decyzji zabezpieczającej Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych uznając, że posiadał on legitymację do wydania zaskarżonej decyzji.10. Na wstępie należy uporządkować i wskazać chronologię zaistniałych zdarzeń w badanej sprawie. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący posiadał wobec organu podatkowego pierwszej instancji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2018 r., 01- 05,10 -12/2019 r., jak również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09,11,12/2018 r.,01 - 06,08 -12/2019 r. oraz 03 - 09/2020 r., w łącznej kwocie należności głównej 524 592,48 zł, do których należy doliczyć odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Zgodnie z danymi uzyskanymi w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Skarżący nie posiadał żadnych nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową. Nie posiada też innych dochodów ani ruchomości, które gwarantowałyby pokrycie kwoty zobowiązania podatkowego za 2020 r., bowiem wg zeznań PIT-37 za 2024 r. uzyskał dochód - 60 171,07 zł., za 2023 r. 18 270,00 zł, a za 2022 r. dochód w wysokości 15 120,00 zł. Z akt sprawy wynikało również, że przez 2020 r. Skarżący posiadał liczne długi wobec wielu wierzycieli. Skarżący aktualnie nie ujawnił żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji.Z akt sprawy wynikało, że Sąd Rejonowy dla W., XIX Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość J. Z. - osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Ogłoszenie ukazało się w MSIG nr [...] z [...] marca 2021 r. Z przedmiotowego postanowienia wynikało, że wyznaczono syndyka w osobie M. J. oraz wezwano w terminie 30 dni wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. W postępowaniu upadłościowym organ podatkowy zgłosił łączną wierzytelność za 2018 i 2019 r. w kwocie 564.379,72 zł. Wraz z innymi wierzytelnościami kwota oddłużenia wynosiła ok. 850 tyś złotych. Postępowanie upadłościowe toczyło się pod sygnaturą [...]. 16.03.2023r. zostało wydane postanowienie o ustaleniu planu spłat, które stało się prawomocne 3 maja 2023 roku.Na dzień ustalania planu spłat należności z tytułu podatku dochodowego za 2020 rok nie były określone/znane, należność z tego tytułu wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa. Postanowienie to ustala plan spłaty wierzycieli - różnych firm i instytucji - w tym należności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W punkcie II ww. postanowienia Sąd stwierdza, że: (...) upadły zwiększył stopień swojej niewypłacalności wskutek rażącego niedbalstwa. W punkcie III Sąd ustala zakres i okres spłat zobowiązań: upadły będzie spłacał swoje zobowiązania przez 64 miesięcy w ratach miesięcznych w wysokości 1.000,00 zł płatnych do 15 dnia każdego miesiąca (...) W punkcie IV postanowiono: ustalić, że nieobjęte planem spłaty część zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zostanie umorzona po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. Zatem z akt sprawy wynikało, że ostatecznie organ podatkowy po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej otrzymał w sumie kwotę 746.68 zł11. Zauważyć należy, że postępowanie upadłościowe osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, uregulowane zostało w ustawie Prawo upadłościowe w części III "Odrębne postępowanie upadłościowe" w tytule V "Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nie prowadzących działalność gospodarczą" (art. 4911 - 49124). W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy: przepisy części pierwszej stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań unormowanych w ustawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (zatem przepisy art. 1 - 377 ustawy stosuje się m.in. do postępowania uregulowanego w tytule V - chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej). W myśl art. 491(2) ust. 1 Prawa upadłościowego W sprawach nieuregulowanych w niniejszym tytule (Tytuł V) przepisy o postępowaniu upadłościowym stosuje się odpowiednio, z tym, że przepisów art. 21, art. 25, art. 145, art. 151-155, art. 163, art. 164, art. 168 ust. 1-3 i 5, art. 176 ust. 2, art. 244, art. 245, art. 253-264, art. 307 ust. 1, art. 337-339, art. 343 ust. la, art. 346 ust. 2 i art. 347-356 oraz art. 358-366 nie stosuje się. Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości (art. 4915 Pr. up.). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej doręcza się również syndykowi, (art. 4916 Pr. up.). Zgodnie z art. 144 ust. 1 ww. ustawy po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust.2 ww. ustawy). Z chwilą ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu swoim majątkiem, który staje się masą upadłości, a zarząd ten przejmuje syndyk (art. 75 P.u.). Konsekwentnie w zakresie postępowań sądowych, administracyjnych i sądowoadministracyjnych, uprawnienie do występowania w charakterze strony traci upadły (strona w znaczeniu materialnym), a zyskuje syndyk (strona w znaczeniu formalnym). W wyroku z dnia z dnia 23 czerwca 2015 r. I ACa 464/15 Sąd Apelacyjny w Krakowie - I Wydział Cywilny orzekł: W procesach dotyczących masy upadłości stroną postępowania jest syndyk, a nie upadły reprezentowany przez syndyka.12. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 49114 ust. 8 Prawa upadłościowego: wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Uprawomocnienie się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu oznacza zakończenie postępowania (zob. Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz pod red. Piotra Zimmermana, wydanie 7, Warszawa 2022 r., Legalis). Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty albo o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wygasa funkcja syndyka. Pamiętać jednak należy, że nowelizacja art. 49116 ust. 1a obowiązująca od 1 grudnia 2021 r. wprost wskazuje, że plan spłaty wierzycieli obejmujący podział funduszy masy upadłości wykonuje syndyk. Ponadto upadły odzyskuje legitymację procesową do występowania w procesach sądowych, administracyjnych lub sądowoadministracyjnych. (Janda Paweł, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, WKP 2023). W wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. VIII SA/Wa 492/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł mi.n.: "Prawomocność postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli prowadzi do zakończenia postępowania upadłościowego (art. 49114 ust. 3 Pr up.), co skutkuje odzyskaniem przez upadłego kompetencji dotyczących jego majątku, kończy się także rola syndyka. Odzyskanie tych uprawnień wiąże się również z odzyskaniem legitymacji przez byłego upadłego do podejmowania czynności procesowych w sprawach dotyczących tego majątku." Także w orzecznictwie cywilnym uznaje się (vide wyrok z dnia 31 marca 2021 r. IX Ca 1153/20 Sąd Okręgowy w Olsztynie - IX Wydział Cywilny Odwoławczy), że: "Zgodnie zaś z przepisem art. 491 14 ust. 8 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Zgodnie zaś z art. 367 ust. 1 i 2 w zw. z art. 368 ust. 3 w zw. z art. 49114 ust. 8 prawa upadłościowego po zakończeniu postępowania upadłościowego w postępowaniach cywilnych upadły wchodzi do postępowania w miejsce syndyka." Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2014 r. III CZP 56/14 - "Nie budzi zatem wątpliwości, że (syndyk) funkcjonuje tylko w okresie od ogłoszenia upadłości do zakończenia tego postępowania, a z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego jego funkcja wygasa. Z tą chwilą upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami (art. 368 ust. 3 Pr.u.n.), a syndyk ma obowiązek niezwłocznego wydania upadłemu jego majątku, ksiąg, korespondencji i dokumentów (art. 364 ust. 2 Pr.u.n.)."13. Art. 49120 reguluje skutki niewykonywania przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: W razie niewykonywania przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd z urzędu albo na wniosek wierzyciela, po wysłuchaniu upadłego i wierzycieli objętych planem spłaty wierzycieli, uchyla plan spłaty wierzycieli, chyba że uchybienie obowiązkom jest nieznaczne lub dalsze wykonywanie planu spłaty wierzycieli jest uzasadnione względami słuszności lub względami humanitarnymi. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Niewykonywanie przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty oznacza po prostu zaprzestanie dokonywania spłat na rzecz wierzycieli. Dotyczy to zarówno niedokonywania tych spłat w ogóle, niedokonywania ich w terminie, jak i niedokonywania ich w pełnej wysokości lub z pominięciem niektórych wierzycieli.14. W razie uchylenia planu spłaty wierzycieli zobowiązania upadłego nie podlegają umorzeniu (art. 49120 ust. 3 Pr.up.). Prawomocne uchylenie planu spłaty wierzycieli oznacza, że dłużnik nie zasłużył na skorzystanie z dobrodziejstw upadłości konsumenckiej. Stąd też w razie uchylenia planu spłaty wierzycieli zobowiązania upadłego nie podlegają umorzeniu, a wierzyciele mogą ich dochodzić od dłużnika w pełnym wymiarze, także wraz z odsetkami za czas po dniu ogłoszenia upadłości. Zgodnie natomiast z art. 49121 ust. 1 Pr.up. Po wykonaniu obowiązków określonych planem spłaty dłużnik składa do sądu pismo, w którym wykazuje, że ustalony plan spłat wykonał. Upadły powinien przedłożyć sądowi dowody wykonania zobowiązań. Postanowienie może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Na postanowienie przysługuje zażalenie.15. Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że umorzeniu podlegają tylko zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości powinny zatem zostać wykonane w pełnej wysokości. Po wydaniu postanowienia, o którym mowa w ust. 1, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2. (art. 49121 ust. 3 Pr.up.). Zakaz wszczynania egzekucji nie dotyczy wierzytelności nieumarzalnych w trybie przepisów o upadłości konsumenckiej, czyli świadczeń z: zobowiązań o charakterze alimentacyjnym; zobowiązań wynikających z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; nie złożył w terminie sprawozdania z wykonania planu spłaty wierzycieli zgodnie z art. 49118 ust. 3; zobowiązań do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; zobowiązań do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie; zobowiązań do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem; zobowiązań, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu, (art. art. 49121 ust. 2 Pr.up.). Artykuł 49121 ust. 3 Pr.up. wprowadza zasadę niedopuszczalności po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości wszczęcia postępowania egzekucyjnego odnośnie do wierzytelności powstałych przed dniem ustalenia planu spłaty. Należy podkreślić, że zakazem wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały objęte nie tylko wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, lecz również wierzytelności powstałe w okresie od dnia ogłoszenia upadłości do dnia ustalenia planu spłaty wierzycieli.16. W ocenie Sądu organy właściwie zacytowały również wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r. II FSK 380/20, w którym sąd kasacyjny podkreślił, że "przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika łub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. W przypadku należności publicznoprawnych, tu - podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji... Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. Żaden przepis nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego oraz jego zakończenia decyzją wymiarową wobec podatnika, który uzyskał orzeczenie o upadłości. Organy podatkowe mogą prowadzić takie postępowania i wydawać decyzje nawet po zakończeniu postępowania upadłościowego."17. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.18. Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko piśmiennictwa i poglądy orzecznictwa sądowego stwierdzić należy, że prawomocne ukończenie postępowania upadłościowego spowodowało zmianę pozycji Syndyka, który od tego momentu nie ma legitymacji procesowej do występowania w imieniu upadłego. Zakończenie postępowania upadłościowego łączy się z konsekwencją w postaci utraty legitymacji procesowej syndyka do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo do swobodnego rozporządzania swoim majątkiem. Należy także zauważyć, że zobowiązanie podatkowe za 2020 r. skonkretyzowało się z chwilą obowiązku zapłaty w 2021 r., po wydaniu w sprawie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Na uwagę zasługuje także, że wierzyciele mieli termin 30 dniowy na zgłoszenie swoich wierzytelności od ogłoszenia postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 17 marca 2021 r., zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał uprawnienia do zgłoszenia zaległości podatkowej za 2020r. Konkludując taż część rozważań Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 146 ust. 3 P.u. - poprzez - jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zakresie podatku PIT na majątku podatnika.19. Zważywszy powyższe; brak było podstaw do uznania, że Skarżący nie odpowiada za zaległości powstałe po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżący w wyniku przeprowadzenia upadłości uniknął zapłaty większości swoich długów istniejących przed 2020 r. Na podkreślenie zasługuje to, że fakt skorzystania z opisanej powyżej instytucji nie daje podatnikowi nieustającego uprawnienia do przyszłego oddłużania.20. Powyższe powoduje, że organy podatkowe miały legitymację do zabezpieczenia istniejących zaległości w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe jako bezzasadne należało uznać zarzuty: naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Skarżącego - w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności braku podstaw do uznania, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bądź też, iż dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję a także zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne uznanie, iż w ramach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie normy ww. przepisów, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika - podczas gdy - wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie upadłościowe (aktualnie na etapie wykonania przez Skarżącego planu spłaty wierzycieli), zaś art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe wprowadza zakaz skierowania egzekucji do majątku stanowiącego masę upadłości po ogłoszeniu upadłości oraz zakaz wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia z majątku upadłego w czasie trwania postępowania upadłościowego, tj. do czasu wykonania przez Skarżącego w całości planu spłaty wierzycieli.Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez organy obu instancji faktu, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie upadłościowe, a zatem ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania w zakresie podatku PIT w trybie art. 33 § 2 cyt. ustawy pozostaje niezgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 146 ust 3 ustawy Prawo upadłościowe) oraz zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji pominięcie przez organy obu instancji faktu, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie upadłościowe, a zatem ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania w zakresie podatku PIT w trybie art. 33 § 2 cyt. ustawy pozostaje niezgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe).21. W ocenie Sądu w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, a także na podstawie dokumentów pozyskanych w postępowaniu można przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo uszczuplenia należności publicznoprawnych przez Skarżącego w kwocie 669.915,00 zł. Wobec czego przybliżona kwota zobowiązania podatkowego na dzień sporządzenia decyzji organu pierwszej instancji wynosi 669 915,00 zł a należne odsetki za zwłokę w wysokości 357 239,00 zł, co łącznie stanowi kwotę do zapłaty 1.027.154,00 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dysponuje wystarczającym majątkiem, a roczne jego dochody są również niewystarczające do zrealizowania przybliżonej kwoty zobowiązania, które może zostać określone w decyzji organu podatkowego, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń. Posiadane przez podatnika bieżące środki finansowe w zestawieniu z toczącym się postępowaniem określającym zobowiązanie podatkowe oraz przybliżonym zobowiązaniem określonym i zabezpieczonym zaskarżoną decyzją, nie wskazuje na posiadanie składników majątkowych gwarantujących zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zasadnie w ocenie Sądu uznał, że biorąc pod uwagę całokształt ustaleń w przedmiotowej sprawie, że przesłanką konieczną do wydania orzeczenia o zabezpieczeniu, jest uzasadniona obawa, że Skarżący nie uiści istniejących zaległości podatkowych co zostało ujawnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego i tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za niezasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 § 1 cyt. ustawy zebrały i rozpatrzyły posiadany materiał dowodowy, a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, dokonały oceny czy dana okoliczność została udowodniona, tj. czy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy doszedł do zasadnego przekonania, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że rezultat takiej oceny jest dla Skarżącego niezadowalający, nie stanowi naruszenia przepisów prawa.22. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji oddalając skargę.. orzekł jak w sentencji oddalając skargę.