Wyrok - I SA/Po 455/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 28 maja 2026
Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. Dnia 28 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 roku sprawy ze skargi D. K., M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 rok po wznowieniu postępow
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
28 maja 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Katarzyna Wolna-Kubicka
Rozstrzygnięcie
Uchylono decyzję I i II instancji
UZASADNIENIE
Burmistrz Ś. decyzją z 05 lutego 2020 r., nr [...] ustalił M. Z. oraz D. K. (dalej zwanych skarżącymi) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. na kwotę 1.343,00 zł, w tym 1.064,00 zł tytułem podatku rolnego oraz 279,00 zł tytułem podatku od nieruchomości.Burmistrz Ś. decyzją z 07 kwietnia 2025 r., nr [...] uchylił z urzędu wymienioną powyżej decyzję z 05 lutego 2020 r. oraz ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę 7.266,00 zł (zwiększając wymiar podatku o kwotę 6.987,00 zł) oraz wymiar podatku rolnego za 2020 r. na kwotę 1.035,00 zł (zwiększając wymiar podatku o kwotę 29,00 zł).Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że od 22 listopada do 29 listopada 2024 r. przeprowadzono kontrolę nieruchomości położnej w S. przy ul. [...], oznaczonej nr ewidencyjnym działek [...], [...], [...] oraz [...] (nr jednostki rejestrowej gruntu [...]). Wyjaśniono również, że Burmistrz postanowieniem z 11 marca 2025 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2020 r. W postanowieniu tym wyznaczono również siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.Ustalono, że kontrolowana nieruchomość położona w miejscowości S. ul. [...], [...], oznaczona nr [...], [...], [...] i [...] jest gospodarstwem rolnym, którego właścicielkami są skarżące. W trakcie kontroli stwierdzono, że D. K. posiada 20 koni, z czego 6 przeznaczone jest do prowadzonej przez wyżej wymienioną działalności gospodarczej o charakterze "nauka jazdy konnej". D. K. swoją działalność prowadzi od kwietnia 2018 r. W tym celu część gruntu oraz pomieszczeń budynków niemieszkalnych (budynki wpisane w ewidencji gruntów i budynków pod nr [...]) przeznaczone i zajęte zostały na działalność gospodarczą. W odniesieniu do kontrolowanych działek nr [...], [...], [...] oraz [...] stwierdzono, że ich powierzchnia, jak i powierzchnia znajdujących się na nich budynków jest zgodna z powierzchnią zgłoszoną do opodatkowania. Na terenie kontrolowanej nieruchomości znajduje się również budynek będący w trakcie budowy. Powierzchnia pomieszczeń o wysokości w świetle powyżej 2,20 m w budynku murowanej stajni (budynek nr [...]) zajęta na działalność gospodarczą wynosi 221,00 m2. Powierzchnia ta zajęta jest na działalność gospodarczą od kwietna 2018 r. Budynek wpisany do ewidencji gruntów i budynków pod nr [...] dobudowany do murowanej stajni o powierzchni użytkowej w świetle powyższej 2,20 m o powierzchni 800,00 m2 od października 2024 r. zajęty jest na działalność gospodarczą. Wcześniej budynek w całości zajęty był na działalność rolniczą (składowanie słomy i siana). Budynek niemieszkalny widniejący na mapach ewidencji gruntów i budynków pod nr [...] o powierzchni użytkowej 80,00 m2 i wysokości w świetle powyżej 2,20 m wykorzystywany jest przez domowników do celów spotkań rodzinnych i wypoczynku. Budynek jest użytkowany w obecnym stanie od 2018 r. Ustalono również, że grunt działki nr [...] o pow. 800,00 m2 (grunt pod budynkiem 183) zajęty jest na działalność gospodarczą od października 2024 r. Z kolei grunt na działce nr [...] o pow. 2.332,50 m2 (padok i wybieg) oraz o pow. 221,00 m2 (grunt pod powierzchnią budynku stajni) jest zajęty na działalność gospodarczą od kwietnia 2018 r. Zestawienie ustaleń pokontrolnych dotyczących poszczególnych powierzchni opodatkowania w latach 2020-2025 przedstawiono w tabeli zawartej na stronie [...] i [...] omawianej decyzji.Skarżące wniosły odwołanie od decyzji Burmistrza z 07 kwietnia 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 17 grudnia 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 07 kwietnia 2025 r.W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do postanowień ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.r.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Uznano, ze organ pierwszej instancji działał prawidłowo, na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz na podstawie odpowiednio zebranego i zbadanego materiału dowodowego. Następnie w ślad za organem pierwszej instancji zreferowano ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej od 22 listopada do 29 listopada 2024 r. Uznano, że w związku z powyższym wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w 2020 r. istniały okoliczności uzasadniające inne - wyższe opodatkowanie rozpatrywanych nieruchomości. Część z tych nieruchomości powinna bowiem podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, a nie rolnej. Dotyczy to szczególnie: 221 m2 stajni i pomieszczeń gospodarczych (budynek nr [...]) zajętych na działalność od kwietnia 2018 r.; 800 m2 budynku gospodarczego (nr [...]) zajętych na działalność od października 2024 r. (wpływ na opodatkowanie dopiero w 2024 i 2025 r.); gruntów o powierzchni 0,2554 ha, który był już zajęty na działalność gospodarczą (padoki, wybiegi, itp.) oraz od października 2024 r. doliczono dodatkowo powierzchnię 800 m2 gruntu pod ww. budynkiem nr [...]. Oprócz tego ustalono, że widniejący na mapach ewidencji gruntów i budynków budynek niemieszkalny pod nr [...] o powierzchni użytkowej 80,00 m2 wykorzystywany jest w obecnym stanie przez domowników do celów spotkań rodzinnych i wypoczynku od 2018 r., a co za tym idzie zasadnie opodatkowano go jako "budynki pozostałe-wieś".Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że fakt prowadzenia działalności na przedmiotowych nieruchomościach potwierdza nie tylko protokół kontroli, ale również oświadczenie D. K. z 22 listopada 2024 r. Wyjaśniono również, że własność koni nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą. Uznano, że w trakcie postępowania skarżące nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że działki [...] i [...] nie były wykorzystywane w rozpatrywanym okresie w ramach działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono do opodatkowania budynku w trakcie budowy. Wskazano również, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym nie ma znaczenia sytuacja materialna podatnika czy wysokość jego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że brak ewidencji środków trwałych nie wyklucza uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą.Skarżące wniosły skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z 07 kwietnia 2025 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności co do budynku nr [...] i gruntu o powierzchni 0,2554 ha;2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w 2020 r. istniały okoliczności uzasadniające wyższe opodatkowanie części nieruchomości według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla działalności gospodarczej, a nie rolnej, w szczególności co do:– budynku nr [...] i budynku nr [...] (stajnia, w której przechowywane są konie, pomieszczenie socjalne, myjnia i solarium dla koni), gruntu o pow. 800 m2 obejmującego działkę [...], stajni i pomieszczeń gospodarczych (budynek [...]) - zajętych na działalność - według organu administracji - od kwietnia 2018 r.,– gruntu obejmującego działkę [...] o pow. 2.332,5 m2 (padoki i wybieg) oraz 221 m2 (grunt pod powierzchnią budynku stajni).W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:Skarga okazała się zasadna.Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało zastosować tryb wznowienia postępowania podatkowego i orzec o uchyleniu ostatecznej decyzji Burmistrza Ś. z 05 lutego 2020 r., nr [...] oraz ustaleniu skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w wyższej niż dotychczas kwocie. Skarżące kwestionując zaskarżoną decyzję stoją na stanowisku, że organy błędnie uznały, że w 2020 r. zaistniały okoliczności uzasadniające wyższe opodatkowanie z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "O.p."), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21].Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 u.p.r. stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych [por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21 oraz powołany tam wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17].Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności, lecz dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony, to niemożliwym jest wznawianie postępowania z urzędu. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji [por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 31/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Aprobata odmiennego zapatrywania skutkowałaby premiowaniem niewywiązywania się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania już na etapie postępowania zwyczajnego wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nieprzeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego w toku postępowania zwykłego mógłby bowiem w zasadzie każdorazowo wznawiać postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji następczego przeprowadzenia jakiegokolwiek nawet oczywistego dowodu, który powinien być, a nie był przeprowadzony przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym.Wskazać również należy, że jakkolwiek ze względu na wyrażoną w art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 u.p.r. regułę informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy, niemniej skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy nie może powodować ograniczenia skuteczności zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zwłaszcza nie może pogarszać sytuacji podatników przez pozbawienie ich ochrony wynikającej z respektowania zasady trwałości decyzji [por.: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21].Kierując się poczynionymi powyżej rozważaniami, należy stwierdzić, że pierwszorzędne znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma to czy powoływane przez organy okoliczności uzasadniające w ich ocenie wznowienie postępowania podatkowego były możliwe do ustalenia na etapie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może on odwoływać się do nieznajomości tych okoliczności faktycznych.Dostrzec w tym miejscu należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i organ pierwszej instancji podnoszą, że 221 m2 budynku nr [...] oraz łącznie 2.554 m2 działki nr [...] były zajęte na działalność gospodarczą od kwietnia 2018 r.Jeżeli zatem wskazane przedmioty opodatkowania były zajęte na działalność gospodarczą już od kwietnia 2018 r., to okoliczność ta mająca fundamentalne znaczenie z punktu widzenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego powinna być ustalona przez Burmistrza przed wydaniem decyzji z 05 lutego 2020 r. Wydając zaskarżoną decyzję jak również utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji organy dążą w istocie do naprawy uchybienia Burmistrza polegającego na nieprzeprowadzeniu w toku postępowania zwykłego jakiegokolwiek postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie faktu zajęcia bądź związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.Powtórzyć w tym kontekście należy, że z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji przesłanki wznowienia nie może stanowić okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował.Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja Burmistrza z 07 kwietnia 2025 r. nie odpowiadają prawu. Okoliczności, które w ocenie organów miały miejsce już od kwietnia 2018 r. powinny być znane Burmistrzowi przed wydaniem przez niego decyzji z 05 lutego 2020 r. Dowiedzenie się przez Burmistrza o tych okolicznościach po wydaniu decyzji z 05 lutego 2020 r., w sytuacji gdy jej wydanie nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w elementarnym zakresie obejmującym kwestię zajęcia bądź związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą nie uzasadnia stosowania instytucji wznowienia postępowania podatkowego.W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej.Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłat skarbowych od dokumentów pełnomocnictwa w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).