Wyrok - I SA/Po 584/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 28 maja 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Dnia 28 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 roku sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dy
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
28 maja 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Katarzyna Wolna-Kubicka
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 7 lipca 2025 r., nr [...],[...] wydaną względem S. S. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) oraz P. sp. z o.o. orzekł o unieważnieniu zarejestrowanych za pośrednictwem systemu AES zgłoszeń celnych o nr MRN: [...] oraz [...]Wyjaśniono, że za pośrednictwem systemu AES został zgłoszony do procedury wywozu towary ujęty w zgłoszeniu MRN nr [...] oraz [...] Ze względu na upływający termin na zakończenie procedury wywozu, w ramach procedury poszukiwawczej 03 lutego 2022 r. (w odniesieniu do zgłoszenia MRN [...] oraz 07 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do zgłoszenia MRN [...] przesłano w systemie AES komunikat [...] do urzędu celnego wyprowadzenia zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym MRN o wskazanie etapu procedury wywozu. Urząd celny wyprowadzenia nie zmienił statusu zgłoszenia celnego na "Potwierdzono wywóz".Naczelnik powołał się na postanowienia art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.k.c.") oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie delegowane").Wyjaśniono również, że pismem z 29 maja 2025 r. (odebranym przez skarżącą 04 czerwca 2025 r., a przez przedstawiciela 30 maja 2025 r.) powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. Wyjaśniono również, że do dnia wydania omawianej decyzji strony nie skorzystały z prawa do przedstawienia swoich stanowisk oraz nie przedstawiły żadnych dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze") świadczących o wyprowadzeniu towarów poza obszar celny UE wg zgłoszeń MRN.Poinformowano przy tym, że w sytuacji, gdy doszło do unieważnienia zgłoszenia w systemie, a strona przedstawi dokumenty jednoznacznie wskazujące na fakt, że towar objęty unieważnionym zgłoszeniem został jednak wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, można zastosować instytucję retrospektywnego zgłoszenia wywozowego (art. 337 rozporządzenia wykonawczego). Instytucja retrospektywnego zgłoszenia celnego powinna być rozpoczęta i zakończona na poziomie urzędu objęcia procedurą wywozu.Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uwzględnienie przedłożonych dokumentów, jako dowodów wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, zastosowanie instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego - zgodnie z art. 337 powołanego ostatnio aktu, jak również o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i potwierdzenie skuteczności dokonanych zgłoszeń celnych objętych decyzją, poprzez uznanie przedstawionych dokumentów za wystarczające do poświadczenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 stycznia 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego pismem z 25 listopada 2025 r. wezwano skarżącą do nadesłania, w terminie 14 dni od otrzymania tego pisma, następujących dokumentów:– oryginałów potwierdzeń odbioru towarów wymienionych w ww. zgłoszeniach celnych, przez odbiorców wskazanych w polu nr [...] tych zgłoszeń, zawierających daty odbioru tych towarów, a także pieczęcie firmowe i pieczęcie imienne, umożliwiające identyfikację osoby podpisującej te dokumenty, dokonanych na wydruku wywozowego dokumentu towarzyszącego, na fakturze lub w odrębnym dokumencie,– oryginału oświadczenia podpisanego lub uwierzytelnionego przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło ww. towary poza obszar celny UE, potwierdzającego okoliczność dokonania wywozu, zawierającego oznaczenie rodzaju i ilości transportowanego towaru oraz datę dostarczenia przesyłki do kraju docelowego,– dokumentów poświadczonych przez organy celne państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, potwierdzających fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE lub dopuszczenia do obrotu w państwie trzecim, zawierających dane umożliwiające jednoznaczną identyfikację wywożonych towarów,– ewentualnie innych dowodów alternatywnych potwierdzających opuszczenie przez towary obszaru celnego UE.Skarżąca pismem z 08 grudnia 2025 r. nadesłała wydruk potwierdzenia wywozu ([...]) nr MRN [...] z 04 listopada 2025 r. (dotyczący faktury eksportowej nr [...] z 06 maja 2021 r.) oraz wydruk potwierdzenia wywozu ([...]) nr MRN [...] z 09 października 2025 r. (dotyczący faktury eksportowej nr [...] z 24 stycznia 2021 r.).Uznano, że Naczelnik starał się zebrać wszelkie możliwe dowody i dokonać ich analizy w kontekście konieczności ustalenia przebiegu procedury wywozu. Zauważono, że przepisy celne ustanawiają niewzruszalne zasady przeprowadzenia dowodów w celu alternatywnego wykazania zrealizowania wywozu. W pierwszej kolejności to organ celny zobowiązany jest sprawdzić, czy urząd celny graniczny, wskazany w zgłoszeniu wywozowym, posiada informację o zrealizowaniu wywozu towaru. W przypadku braku informacji o opuszczeniu przez dany towar unijnego obszaru celnego w systemie informatycznym AES, nadawca towaru zmuszony jest wykazać zaistnienie tego zdarzenia w sposób alternatywny. Jeżeli natomiast osobie tej nie uda się takich dowodów znaleźć, to zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego urząd celny wywozu uprawniony jest do unieważnienia danego zgłoszenia.Zauważono, że skarżąca dopiero na etapie wnoszenia odwołania nadesłała dokumenty, jej zdaniem, potwierdzające wyprowadzenie towarów poza granice UE. Zauważono, że przedłożone przez skarżącą potwierdzenia wywozu ([...]) zostały wydane z zastosowaniem instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego, tj. na mocy art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zgłoszenia takie składa się w urzędzie celnym właściwym dla siedziby eksportera. Przedmiotowy urząd celny poświadcza eksporterowi wyprowadzenie towarów, pod warunkiem że w przypadku złożenia zgłoszenia przed wyprowadzeniem towarów z obszaru celnego UE zwolnienie zostałoby udzielone oraz że dysponuje dowodami poświadczającymi opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Zauważono również, że potwierdzenia wywozu MRN [...] z 04 listopada 2025 r. oraz MRN [...] z 09 października 2025 r. to zgłoszenia odrębne od dotychczasowych zgłoszeń: nr MRN [...] z 07 maja 2021 r. oraz MRN [...] z 25 stycznia 2021 r. W tym kontekście zauważono, że wzmiankowane przez stronę uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika spowodowałoby, że w obiegu prawnym pozostawałyby łącznie cztery zgłoszenia z deklarowanym wywozem towarów. Z czego tylko dwa z nich mogły potwierdzać w sposób prawidłowy zakończenie procedury wywozu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niedopuszczalnym byłoby dwukrotne potwierdzenie wywozu tego samego towaru.Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373), poprzez uznanie, że dowody przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, a to wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 7 maja 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 6 maja 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 25 stycznia 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 24 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności oraz kopie dwóch listów przewozowych CMR z 25 stycznia 2021 r. nie wykazują w dostateczny sposób faktu wywozu towarów poza obszar UE;2) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie unieważnienia celnych zgłoszeń wywozowych, pomimo tego że w toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 7 maja 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 6 maja 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 25 stycznia 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 24 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności oraz kopie dwóch listów przewozowych CMR z 25 stycznia 2021 r., a które to dowody potwierdzają wywóz towarów poza obszar UE;3) art. 335 ust. 1-4 w zw. z art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skorzystanie przez skarżącą z instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego oraz otrzymanie potwierdzeń wywozu ([...]) wyklucza możliwość kwestionowania przez skarżącą decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie unieważnienia celnego zgłoszenia wywozowego.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:Skarga okazała się zasadna.W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało orzec o unieważnieniu zgłoszeń celnych o nr MRN: [...] oraz [...] Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wskazują, iż w przypadku wykorzystania instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego eksporter jest automatycznie wykluczony z możliwości skutecznego zakwestionowania uprzedniej, błędnej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że przedłożyła dowody potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE.Stosownie do postanowień art. 269 ust. 1 u.k.c., towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE, zostają objęte procedurą wywozu.Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.Stosownie do postanowień art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny UE, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.Zgodnie z kolei z art. 335 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny UE, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.Jak stanowi zaś art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.Stosownie do postanowień art. 335 ust. 4 wskazanego ostatnio rozporządzenia, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny UE. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego UEb) dowód zapłaty;c) faktura;d) potwierdzenie dostawy;e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny UEf) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.Wskazać również należy na postanowienia art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu było wymagane, ale towary wyprowadzono z obszaru celnego UE bez takiego zgłoszenia, eksporter składa retrospektywne zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu. Zgłoszenie to składa się w urzędzie celnym właściwym dla siedziby eksportera. Przedmiotowy urząd celny poświadcza eksporterowi wyprowadzenie towarów, pod warunkiem że w przypadku złożenia zgłoszenia przed wyprowadzeniem towarów z obszaru celnego UE zwolnienie zostałoby udzielone oraz że dysponuje dowodami poświadczającymi opuszczenie przez towary obszaru celnego UE.Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziana na jego mocy możliwość unieważnienia zgłoszenia aktualizuje się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:Po pierwsze musi dojść do upływu 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu.Po drugie urząd celny wywozu musi nie otrzymać informacji o wyprowadzeniu towarów.Po trzecie urząd celny wywozu musi nie otrzymać dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE.W konsekwencji powyższego gdy po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu dojdzie do przedłożenia dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE brak jest możliwości unieważnienia zgłoszenia na podstawie analizowanego przepisu. Dostrzec również należy, że ewentualne objęcie tych samych towarów innymi zgłoszeniami celnymi (w tym zgłoszeniem retrospektywnym) nie stanowi w żadnej mierze okoliczności istotnej z punktu widzenia normy wysłowionej w analizowanym przepisie.Dokonując z kolei wykładni art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego należy dojść do wniosku, że przewidziany w tym przepisie obowiązek złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego ma miejsce w sytuacji gdy doszło do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE m.in. bez zgłoszenia wywozowego. O braku zgłoszenia w rozumieniu analizowanej regulacji można mówić w sytuacji, gdy nie złożono zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu bądź też gdy tego rodzaju zgłoszenia zostały złożone lecz doszło ich unieważnienia. O unieważnieniu tego rodzaju zgłoszeń można przy tym mówić dopiero w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji celnych orzekających w tym przedmiocie.Dostrzec należy, że wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE stanowiło przedmiot zgłoszeń nr MRN: [...] oraz [...] Zgłoszenia te do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji nie zostały w sposób ostateczny unieważnione. Jakiekolwiek złożenie retrospektywnych zgłoszeń wywozowych towarów objętych zgłoszeniami nr MRN: [...] oraz [...] przed ich ostatecznym unieważnieniem nie znajdowało oparcia w treści art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.Akcentowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność przedłożenia przez skarżącą potwierdzeń wywozu ([...]) nr MRN [...] z 04 listopada 2025 r. oraz nr MRN [...] z 09 października 2025 r. nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej unieważnienie spornych w niniejszej sprawie zgłoszeń nr [...] oraz [...] Organy celne w pierwszej kolejności powinny na potrzeby stosowania postanowień art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego zweryfikować w ostateczny sposób w ramach postępowania celnego kwestię tego czy przedłożone im dowody potwierdzają fakt opuszczenia towarów przed obszar celny UE. Ewentualne złożenie retrospektywnego zgłoszenia wywozowego powinno mieć miejsce dopiero po ostatecznym unieważnieniu pierwotnych zgłoszeń wywozowych.Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Akcentowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność skorzystania przez skarżącą z instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej unieważnienie pierwotnych zgłoszeń wywozowych w oparciu o postanowienia art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego.W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej. Kierując się tą oceną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceni, a następnie jednoznacznie stwierdzi to w uzasadnieniu swojej decyzji czy przedłożone przez skarżącą w trakcie całego postępowania celnego dowody potwierdzają fakt opuszczenia przez towary objęte zgłoszeniami nr MRN: [...] oraz [...] obszaru celnego UE.Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).