sygn. I SA/Gd 171/26 2 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Wyrok - I SA/Gd 171/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 2 czerwca 2026

Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.136-159.2025/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do grudnOddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.136-159.2025/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do grudn
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek prokurator apelujący / skarżący
Data orzeczenia 2 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący Sławomir Kozik
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.136-159.2025/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. oddala skargę

UZASADNIENIE
W okresie od 15 stycznia 1999 r. do 28 września 2021 r. I. W. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) prowadziła działalność pod firmą P., w zakresie naprawy i konserwacji maszyn.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: Naczelnik) przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 roku do grudnia 2019 roku, postanowieniem z 20 grudnia 2022 r., następnie wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.Po zakończeniu postępowania Naczelnik decyzją z 16 maja 2023 r., nr 2217-SPO.4103.59.2022.17 dokonał zmiany samoobliczenia Podatniczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) decyzją z 21 grudnia 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik wydał 30 maja 2025 r. decyzję nr 2217-SPO.4103.59.2022.102, w której określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 roku do grudnia 2019 roku. Stwierdził, że nieprawidłowe było rozliczenie dokonane przez Stronę w zakresie podatku naliczonego w części, w jakiej Strona odliczyła podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, wystawionych przez: F. S.A., 1, E., wobec ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż transakcje te nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.Od ww. decyzji Podatniczka odwołała się.Dyrektor postanowieniem z 2 września 2025 r. wyznaczył Podatniczce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w piśmie z 2 października 2025 r. podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko.Dyrektor decyzją z 12 grudnia 2025 r. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.Dyrektor odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Rejonowego w Sopocie w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Podatniczkę postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatniczka i jej Pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Wskazał, też, że z uwagi na podejmowane czynności brak jest podstaw do uznania, że doszło instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto, odnośnie zobowiązań za okresy od maja 2018 r. do listopada 2019 r. wystąpiła również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwagi na postępowanie zabezpieczające. Dyrektor uznał, że z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku przyjęciem przez Podatniczkę do rozliczenia faktur, na których figurują trzej ww. wystawcy, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.W zakresie transakcji z E. Dyrektor wskazał, że wykonania usług na rzecz Podatniczki nie mogą potwierdzać zeznania jej męża (i zarazem jej pełnomocnika w jednej osobie) – J. W., bądź K. B.. Zeznania te stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym w szczególności z zeznaniami M. S. złożonymi podczas przesłuchań w Urzędzie Skarbowym 29 października 2021 r. oraz 17 kwietnia 2024 r., jak i w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni 11 października 2023 r., który zaprzeczył wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Podatniczki i podkreślił, że padł ofiarą oszustwa ze strony swojej księgowej K. B., która posiadając upoważnienie zarówno do wystawiania faktur jak i deklaracji nadużyła jego zaufania wystawiając faktury na rzecz Podatniczki, podpisywała je jego imieniem, które potem bez jego wiedzy ujmowała w deklaracjach podatkowych. O tym, że jego księgowa wystawiała faktury bez jego wiedzy zorientował się kiedy po dokonaniu korekt deklaracji otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego odnośnie zaniżenia sprzedaży. Zakończył z nią współpracę po tym jak pod koniec 2019 r. Ze swoimi kontrahentami rozliczał się wyłącznie przelewami, a w trakcie prowadzenia działalności może ze dwa razy rozliczał się gotówkowo. Wystawione faktury dostarczał osobiście swoim kontrahentom. Z księgową kontaktował się mailowo przesyłając jej dane do wystawienia faktur, ale nie zlecał jej nigdy wystawienia faktur na rzecz Podatniczki, jak również nie otrzymywał od Podatniczki żadnej gotówki i nie upoważniał K. B. do podpisywania faktur, druków KP czy odbioru w jego imieniu gotówki. W związku z odmową zwrotu przez nią dokumentacji, zgłosił sprawę na policję. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że M. S. nie wykonał usług na rzecz Podatniczki. Ponadto wskazują one również na udział K. B. w oszustwie podatkowym, która sporządzała dokumenty bez wiedzy świadka i podpisywała je pomimo braku stosownego upoważnienia. Zauważono, że K. B. nie przedstawiła żadnego pełnomocnictwo pozwalającego jej na podpisywanie faktur i odbieranie dokumentów w imieniu M. S. Przy tym księgowa nie podpisywała się w imieniu M.S. swoim nazwiskiem, lecz opatrywała stworzone przez siebie dokumenty sfałszowanym podpisem mocodawcy. W przypadku innych kontrahentów wysyłała mu faktury bez podpisu, a były one przekazywane dalej przez niego osobiście.Ponadto zeznania złożone przez K. B. w dniach 22 lutego 2022 r. oraz 12 września 2023 r. różnią się między sobą. O ile początkowo wskazywała, że nie zna ani Podatniczki, ani jej męża, a na zlecenie M. S. tylko sporządzała deklaracje podatkowe oraz faktury, które bez podpisu miały być wysłane do niego drogą elektroniczną, to już w kolejnych zeznaniach wskazywała, że współpracowała z Podatniczką oraz jej mężem, przekazując mu faktury oraz odbierając gotówkę. Przyznała, że podpisywała się nazwiskiem M. S. na wytworzonych przez siebie dokumentach. Powyższe dodatkowo podważa jej wiarygodność i wskazuje na dostosowywanie składanych zeznań do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również dodatkowo potwierdza, że M. S. nie wykonał żadnych usług na rzecz Podatniczki.W tym kontekście jako niewiarygodne uznano także wyjaśnienia złożone przez J. W., które są sprzeczne nie tylko z zeznaniami złożonymi przez M. S., ale również J. G. - prezesa P. sp. z o.o., na rzecz której według J. W. miał rzekomo wykonywać usługi M. S. jako podwykonawca Podatniczki. Z zeznań złożonych przez J.G. wynika, że prace na rzecz P. sp. z o.o. nie były wykonywane przez M. S., a przez męża Podatniczki, z którym się on bezpośrednio kontaktował i to firma Podatniczki odpowiadała wyłącznie za prawidłowość wykonanych zleceń. Świadek nie zna natomiast M. S. co dodatkowo podważa zeznania J. W. Natomiast Podatniczka poza fakturami i zleceniami nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez M. S. usług. Zasadnie zatem Naczelnik zakwestionował prawo Podatniczki do odliczenia z faktur, na których został ona wskazany jako wystawca, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.W zakresie transakcji wynikających z faktur, na których jako wystawcę wskazano F. S.A. wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2018 r. Podatniczka zewidencjonowała i rozliczyła faktury dotyczące nabycia usług, na których jako wystawca figuruje ww. spółka. Nie wykonała ona na rzecz Podatniczki usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno P. M. jak i K.S. jednoznacznie zaprzeczyli, aby F.S.A. miała wykonywać jakiekolwiek usługi na rzecz Podatniczki oraz otrzymywać gotówkę za wykonane prace. Z powyższych zeznań przede wszystkim wynika wprost, że K. S. nie mógł reprezentować spółki w kontaktach z P., gdyż nie pełnił w tym okresie w F. S.A. żadnej funkcji (od 25 kwietnia 2013 r. nie pełnił funkcji wiceprezesa). W 2018 r. w spółce nie pracowała również E. K., gdyż wszyscy pracownicy zostali zwolnieni w 2013 r. Ponadto zakres prac wskazanych na fakturach nie pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej spółki. W tym okresie spółka nie zatrudniała również żadnych pracowników, a P. M., z wykształcenia historyk, nie posiadał wiedzy i umiejętności pozwalających na wykonanie skomplikowanych prac technicznych wskazanych na fakturach. Wykonania przez spółkę prac wskazanych na fakturach nie potwierdził również ani J. G. - prezes spółki P. sp. z o.o., ani A.S. ze spółki A., którzy w swoich zeznaniach wskazali, że nie znają spółki.Dyrektor wskazał przy tym, że jedynym świadkiem, poza J. W., który potwierdził wykonywanie przez F. S.A. usług na rzecz Podatniczki jest prezes M. sp. z o.o. Z. D., który 5 kwietnia 2022 r. pytany o F. S.A wskazał, że to jest to jedna z firm, która przysyłała mu pracowników. Nie mniej jednak zakres prac wskazanych na fakturach rzekomo wystawionych przez spółkę jest niezgodny z usługami, które Podatniczka miała wykonywać na rzecz M. sp. z o.o. P. miała świadczyć na rzecz spółki M. prace typowo remontowe jak np. szpachlowanie, szlifowanie, metalizacja oraz konserwacja. Tymczasem F. S.A. miała na rzecz Podatniczki wykonywać opracowania, kalkulacje, analizy oraz prowadzić akwizycję pojazdów i agregatów czyli usługi które miały być rzekomo przez Podatniczkę wykonywane na rzecz spółek A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.Ponadto, podobnie jak to miało miejsce w przypadku transakcji pomiędzy Podatniczką a M. S., w odniesieniu do tych transakcji również K. B. współpracowała z J.W. W latach 2013-2018 osobą odpowiedzialną za kontakty spółki z organami podatkowymi, w tym składanie deklaracji podatkowych była K. B. posiadająca stosowne pełnomocnictwa. Faktury, na których jako wystawca figuruje F. S.A., mają taką samą szatę graficzną jak sporządzane przez K. B. dla innych kontrahentów. J. W. w swoich zeznaniach wskazał, że współpracę ze spółką nawiązał za pośrednictwem K. B., od niej otrzymywał faktury, jej przekazywał gotówkę i to ona prowadziła księgowość spółki. W okresie od 2014 do 2019 roku F.S.A. nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników, tym samym deklaracje były jedynymi wystawianymi przez spółkę dokumentami o charakterze księgowym.Wiarygodność K. B. odnośnie powyższej kwestii podważają również złożone przez nią zeznania z 22 lutego 2022 r., 23 czerwca 2022 r. oraz 12 września 2023 r. Podczas pierwszego przesłuchania wskazywała, że współpraca ze spółką miała wyłączenie charakter jednorazowy polegający na przygotowaniu bilansu. Na następnym przesłuchaniu po zapoznaniu się z zeznaniami innych świadków przyznała, że świadczyła na rzecz spółki usługi polegające na sporządzeniu deklaracji VAT-7 oraz bilansów. Przyznała również, że kojarzy E. K. Ostatecznie zeznając 12 września 2023 r., że nie świadczyła na rzecz F. S.A. usług księgowych, a otrzymała tylko jednorazowe zlecenie na przygotowanie dokumentów do sądu, jak również, że nie zna E. K. Zważywszy na treść przedstawianych zeznań należy stwierdzić, że często dokonywała ona zmiany przedstawionej wersji zdarzeń dostosowując ją do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Są one sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z przedłożonymi przez F. S.A. pełnomocnictwami do składania deklaracji podatkowych oraz reprezentowania spółki przed organami podatkowymi.W konsekwencji Dyrektor uznał stanowisko Naczelnika, że podobnie jak to miało miejsce w przypadku opisanych powyżej transakcji pomiędzy Skarżącą a M. S. K. B. współpracowała z J. W., czy to wskazując potencjalnych kontrahentów, czy sporządzając bez wiedzy spółki deklaracje podatkowe, w których ujęto faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Naczelnik zasadnie zatem zakwestionował prawo Podatniczki do odliczenia z faktur, na których jako wystawca figuruje F. S.A., zważywszy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika zakresie transakcji wynikających z faktur, na których jako wystawcę wskazano 1 wynika, że w okresie od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Podatniczka zewidencjonowała i rozliczyła faktury dotyczące nabycia usług, na których jako wystawca figuruje ww. przedsiębiorstwo. M. W. w trakcie zeznań 17 listopada 2021 r. wskazał, że w latach 2018-2019 zatrudniał od 2 do 10 osób, natomiast księgowość prowadziła mu K. B., jednak nie wykonał na rzecz Podatniczki usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia potwierdzają w szczególności jego zeznania. Był on przesłuchiwany 17 listopada 2021 r., 14 stycznia 2022 r., 12 kwietnia 2024 r. i 4 czerwca 2024 r. Z zeznań tych wynika, że o ile początkowo M. W. potwierdził wykonywanie usług na rzecz Podatniczki, to po zapoznaniu się dokumentacją zauważył, że nie wystawiał kwestionowanych faktur. W konsekwencji w kolejnych zeznaniach zaprzeczył wcześniejszemu zeznaniu i wyjaśnił, że padł ofiarą oszustwa ze strony księgowej K.B., która bez jego wiedzy miała sporządzić dokumentację związaną ze współpracą ze Skarżącą jak również podrobić jego podpisy na fakturach oraz dokumentach KP. W ocenie Dyrektora przedstawione przez świadka M. W. wyjaśnienia dotyczące sfałszowania przez księgową podpisu oraz dokumentacji dotyczącej współpracy z Podatniczką korespondują z zeznaniami złożonymi przez M. S., P.M. oraz K.S., na rzecz których ww. księgowa świadczyła usługi księgowe i w podobny sposób nadużyła ich zaufania. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Sopocie z 21 sierpnia 2025 r., wynika, że doszło do przedstawienia zarzutów K. B. w związku z fakturami sporządzanymi w imieniu świadka. Ponadto z dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wynika, że świadek 18 stycznia 2022 r. ostatecznie wypowiedział pełnomocnictwo dla K. B., co również koresponduje z wyjaśnieniami odnośnie konfliktu z księgową. Zeznania M.W. potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez jego pracownika B. H., który w latach 2018-2019 pomagał mu w prowadzeniu działalności wskazując, że nie świadczył on żadnych usług na rzecz firmy P.Wykonywania usług na rzecz Podatniczki nie potwierdzili również Z. D., prezes M. sp. z o.o oraz J. G. - prezes P. sp. z o.o. i oraz D. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C., w sytuacji gdy z faktur oraz dokumentacji sporządzonej przez K. B., M. W. miał wykonywać usługi na rzecz powyższych podmiotów jako podwykonawca Podatniczki. M. W. nie posiadał zaplecza technicznego, osobowego materiałowego pozwalającego na realizację większości transakcji min. ani on ani jego pracownicy nie posiadali uprawnień pozwalających na wykonanie usług na rzecz P. sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 16 grudnia 2024 r. nr 2206-SPV.18.2024, 2206-SPO.4103.49.20203 r., określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 roku oraz wrzesień, październik i listopad 2019 roku, jak również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2019 r., również uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej niniejszego postępowania za grudzień 2018 r. oraz wrzesień, październik i listopad 2019 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności w pełni więc potwierdzają złożone przez M. W. zeznania w zakresie: wystawiania i podpisywania przez K. B. bez jego wiedzy dokumentacji dotyczącej jego rzekomej współpracy ze Skarżącą oraz braku współpracy pomiędzy nim a Skarżącą, w tym nie wykonywania przez niego usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.Dowodem potwierdzającym wykonywanie usług przez M. W. na rzecz Podatniczki nie mogą być wyjaśnienia złożone przez jej męża 4 marca 2022 r. odnośnie transakcji z 1, gdyż są one sprzeczne z wyjaśnieniami z 21 czerwca 2023 r. Analizując treść jego zeznań wskazano, że są one bardzo ogólnikowe, chaotyczne, często nie podawał żadnych szczegółów współpracy, w tym jakie usługi miał M.W. wykonywać na rzecz Strony oraz gdzie i kiedy miały być one wykonywane oraz zasłaniał się niepamięcią. Są one również ze sobą wewnętrznie sprzeczne min. z jednej strony wskazuje, że kontaktował się z M. W. osobiście, a z drugiej wskazuje, że nie pamięta jak wyglądał. Wykonywania usług na rzecz Strony nie mogą potwierdzać również złożone w trakcie postępowania zeznania przez K. B.. Była ona przesłuchiwana odnośnie współpracy z M. W. trzykrotnie 22 lutego 2022r., 23 czerwca 2022 r oraz 12 września 2023 r. Przedstawione przez nią wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne, w szczególności odnośnie kwestii dotyczących jej znajomości ze Skarżącą, J. W., wystawiania faktur, druków KP, przekazywania faktur, podpisywania faktur oraz przekazywania gotówki przez J. W.. Przesłuchiwana dopasowywała swoje zeznania do obrazu wynikającego z materiału dowodowego. Dodatkowo jej późniejsze wyjaśnienia są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazano, że posiadała ona pełnomocnictwo wyłącznie do składania zeznań podatkowych oraz reprezentowania M.W. przed organami podatkowymi. Nie upoważniało ono do podpisywania faktur imieniem swojego Mocodawcy.Podkreślono, że M. W. wskazał też, że jeśli zdarzyło się, że prosił o podpisanie faktury to były one opatrzone jej nazwiskiem i "był to nadruk na fakturze", a miało to miejsce tylko na postawie zlecenia przesłanego e-mailem. Nie upoważniał księgowej również do odbioru gotówki za wykonane zlecenia.Powyższe okoliczności w powiązaniu z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu wskazują, że K. B., podobnie jak to miało miejsce w przypadku M. S. oraz F. S.A., współpracowała z J. W., wystawiając i podpisując bez wiedzy M. W. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również dokumentację, która miała uwiarygadniać wykonanie usług.Z wyjaśnień złożonych przez A. S. wynika, że w sprawie usług związanych z akwizycją sprzętu chłodniczego oraz serwisów technicznych kontaktował się z nim bezpośrednio J. W., który podawał mu potencjalnego klienta i otrzymywał prowizję w przypadku finalizowania sprzedaży. Analogiczne zeznania złożył również 7 kwietnia 2022 r. D. P., któremu J. W. miał przekazać listę klientów za prowizją. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że to J. W. osobiście wykonywał usługi związane z akwizycją pojazdów chłodniczych i usług serwisowych na rzecz klientów. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia z faktur, na których jako wystawca figuruje M. W. zważywszy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.W ocenie Dyrektora opisane powyżej ustalenia dowodzą, że faktury, na których jako wystawcy figurują, E., F. S.A. oraz 1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną a wskazanymi na nich podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J. W. w porozumieniu z K. B. świadomie brał udział w oszustwach podatkowych, posuwając się nawet do fabrykowania faktur i innej dokumentacji mającej potwierdzać wykonanie usług na rzecz Podatniczki.W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika o zakwestionowaniu prawa Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT. Zasadnie zastosowano przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i na tej podstawie wyłączono prawo Skarżącej do odliczenia podatku wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło w ramach faktycznej działalności opodatkowanej prowadzonej przez podmioty wskazane w spornych fakturach jako sprzedawcy. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dobrze kontrahentów. Bez znaczenia w ocenie powyższej okoliczności jest fakt powierzenia prowadzenia działalności pełnomocnikowi. Skarżąca w żaden sposób nie interesowała się tym jak prowadzi on przedsiębiorstwo. Tym samym to ją obciążają wszelkie podejmowane przez niego działania, w tym fakt, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brał on świadomy udział w oszustwie podatkowym.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.Skarżąca sformułowała zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji na stronach od 2 do 18 skargi. Zawarła też obszerne uzasadnienie. Z uwagi na powyższe i wyjątkowo rozbudowaną formę zarzutów, zawierającą liczne powtórzenia i cytaty zeznań, Sąd przez wzgląd na konieczność przedstawienia zwięzłego uzasadnienia uznał za konieczne skrócenie ich treści:Zaskarżonej decyzji zarzucono:I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c oraz w związku z art. 121 § 1 i art, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP - poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalnego, w sprzeczności do poglądów, w szczególności do wyroków NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt l FPS 1/21,2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji, gdy przy ponownym postępowaniu Naczelnik miał obowiązek: odnieść się do wszystkich zeznań zgromadzonych w sprawie, wskazując które i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił, przeprowadzić analizę porównawczą wszystkich zeznań oraz w koniecznym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz wyjaśnić i poddać ocenie kwestię istnienia świadomości Skarżącej lub jej braku,3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:- niedokonanie własnej, ponownej oceny materiału dowodowego co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, która nie realizowała wiążących zaleceń zawartych w decyzji uchylającej, jak i braku przeprowadzenia relewantnych dowodów w sprawie, zaś dowody z zeznań świadków potwierdzały nabycie usług głównych od Skarżącej (i jej męża), które Skarżąca wykonała przy wsparciu podwykonawców, zaś organ dopuścił się rażącego uproszczenia, bazując wyłącznie na wyselekcjonowanych, jednostronnie niekorzystnych zeznaniach (niespójnych i nielogicznych - pasujących pod przyjętą odgórnie, niekorzystną dla podatnika tezę), że nabyte usługi nie zostały dokonane przez podmioty figurujące na fakturach, z uwagi na to, że prezesi zarządu tych spółek nie kojarzą nazwisk podwykonawców,- twierdzenia, że działanie męża Skarżącej świadczy o przyjętym z góry, oszukańczym celu, bez wskazania na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu (nie wydano w stosunku do niego prawomocnego wyroku), co stanowi jedynie próbę zdyskredytowania jego zeznania, korzystnego dla Skarżącej i spójnego z zeznaniami np. J. G., A. S., Z. D. oraz D. P., którzy potwierdzili nabycie usług głównych od Skarżącej;- podważenia legalności i sensu powszechnie stosowanego modelu współpracy polegającego na nabywanych usługach od podwykonawców w celu wykonywania usług głównych przez Skarżącą, przy nielogicznym wniosku, że skoro pojedynczy członek zarządu kontrahenta Skarżącej zapytany po ponad 6 latach o danego kontrahenta, którego nie kojarzy - świadczy, że usługi nie zostały wykonane,- pominięcie adekwatnego orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności VAT, dotyczącego nabycia od podwykonawców usług niematerialnych,- wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca działała w sposób standardowy dla swojej mikro przedsiębiorczej skali,- twierdzenie, że Skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa (DIAS przy okazji naruszył zasadę dwuinstancyjności ponieważ na etapie II instancji samodzielnie dokonał nowych ustaleń) i wskazał, że mąż Skarżącej, zarazem jej pełnomocnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, jak też nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów prowadzących w rezultacie do nieczytelności skarżonego rozstrzygnięcia,- brak sformułowania wzorca należytej staranności,- pominięcie, że przeciwko Skarżącej doszło do dwukrotnie do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku i na tej podstawie przeprowadzono uciążliwe czynności egzekucyjne, które to decyzje zostały uchylone, co potwierdza, że działania Naczelnika były niezgodne z prawem i pozbawione merytorycznego uzasadnienia, a w konsekwencji, że nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że usługi nie miały miejsca oraz że, kontrahenci Skarżącej potwierdzający współpracę są niewiarygodni,4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, w odniesieniu do oceny i wyciągniętych błędnych wniosków z zeznań świadków (M. S., M. W., P. M., B. H., K. B. oraz J. W.), które prowadziły do przyjęcia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i że zeznania są niespójne i wykluczające się,5) art. 120 oraz art, 121 § 1 art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że z faktu, iż świadek K.S. będący Członkiem zarządu F. S.A. po ponad 5 latach od daty transakcji zeznał, że nie zna firmy Skarżącej, bezpośrednio wynika, że wystawione przez F.S.A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji,6) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadka E. K.- osoby, która wystawiała w imieniu F. S.A. faktury VAT, na polecenie osób uprawnionych, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zeznania świadka J. W. są niewiarygodne w kluczowym zakresie, w którym potwierdzał on, że usługi w zakwestionowanych fakturach były w rzeczywistości wykonane i wystawione przez osobę działającą w ramach F. S.A. oraz bezpodstawnie uwiarygadniało zeznania świadka P. M., który wskazywał, że nie znał E. K. - osoby, która pracowała w jego spółce,7) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art, 181., art. 188, oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, które wykluczyłoby dostrzeżone wątpliwości, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: braku udowodnienia, iż faktury zakupowe Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym bazowaniu wyłącznie na zeznaniach niekorzystnych dla Skarżącej świadków (M. W., M. S., B. H., P. M. i K.S.) pomijając przy tym korzystne i uwiarygadniające Skarżącą zeznania świadków (J. W., A. M., E. S., M. S., T.B., Z. D., A.S., J. G., D. P.), co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego założenia, że zakwestionowane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji8) art. 123 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez: naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym, gdyż rozstrzygnięcie oparto o dowody zebrane przez inne organy podatkowe, w sprawach innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, co narusza zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19 oraz błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji dotyczących innych podatników wyklucza konieczność samodzielnych ustaleń w sprawie, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, a także do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez zamieszczenie zupełnie nowych podstaw rozstrzygnięcia.9) art. 2 O.p. poprzez rażące pominięcie art. 122 § 2 O.p. i przez to niezastosowanie do niniejszego postępowania normy prawnej nakazującej rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść Skarżącej tj. wątpliwości, że usługi nie zostały wykonane, w sytuacji, w której Skarżąca stoi na stanowisku, że usługi zostały wykonane.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:1) art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której księgi podatkowe - rejestry zakupu VAT prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, co przekłada się na zachowanie prawa Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych trzech kontrahentów;2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych i że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy przepis ten został błędnie zastosowany, gdyż w sprawie nie udowodniono fikcyjność transakcji i oparto się wyłącznie na domniemaniu faktycznym na bazie wewnętrznie sprzecznych i bezwzględnie wykluczających się i fragmentami wprost pomijanymi (jako niewygodne) zeznaniami świadków, bezpodstawnie przy tym stwierdzając, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności.W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.W dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast Pełnomocnik Dyrektora podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi.Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia na dzień 2 czerwca 2026 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, ca następuje:Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy uznały, że Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawców wskazano: E., F. S.A., 1, wobec ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.Mając na uwadze treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania w odniesieniu do zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2018 r. co do zasady upływał - 31 grudnia 2023 r., a od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. - 31 grudnia 2024 r., natomiast za grudzień 2019 r. - 31 grudnia 2025 r.Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji prowadziłby do braku skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że 19 kwietnia 2023 r. Prokurator wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie zaś organ, a nie finansowy organ postępowania przygotowawczego. W tym kontekście w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z okoliczności danej sprawy musiałoby wynikać, że prokurator wszczynając postępowanie kierował się "motywacją podatkową - przedawnieniową", a nie względami ścigania przestępstwa, którego popełnienie podejrzewał. Takiego wniosku nie sposób wywieść w niniejszej sprawie. Jak słusznie stwierdził NSA, z oczywistych względów, skoro wymiar poszczególnych podatków nie należy do kompetencji prokuratora, podmiot ten nie jest skłonny inicjować postępowania w sprawie karnej skarbowej po to tylko, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu w prawie podatkowym (wyrok z 7 marca 2025 r., I FSK 2070/21). Ponadto w judykaturze wyrażono pogląd, według którego, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie istnieją żadne przesłanki wskazujące, że postępowanie to mogło mieć charakter instrumentalny biorąc pod uwagę, że w toku postępowania przesłuchano 8 świadków oraz pozyskano materiały z prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga również, że Skarżącej zostały postawione zarzuty w związku z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur, a tym samym doszło do przekształcenia postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam" co wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności.Podkreślić należy również, że stosownie do art. 70c O.p. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 7 czerwca 2023 r., a jej Pełnomocnik 28 listopada 2023 r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia.O instrumentalnym charakterze postępowania nie może świadczyć tylko samo jego zawieszenie z uwagi na konieczność pozyskania ostatecznych decyzji odnośnie Skarżącej. Zawieszenie śledztwa uzasadnione jest oczekiwaniem na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny, gdyż stwierdzenie wystąpienia znamion czynu zabronionego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że na sprawcy tego czynu ciążyło zobowiązanie podatkowe - co może zostać rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym. Z tego względu w pełni racjonalne było działanie Prokuratury Rejonowej polegające na zawieszeniu śledztwa, gdyż w obrocie prawnym nie funkcjonowała jeszcze ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej. Należy wskazać, że ustalenia w tym zakresie nie mogły być zastąpione samodzielnymi ustaleniami dokonanymi przez prokuratora. Powyższe okoliczności zatem jednoznacznie wskazują, że celem ww. postępowania była wyłącznie realizacja celów wskazanych art. 114 § 1 Kodeksu karnoskarbowego z 10 września 1999 roku (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633). Wbrew stanowisku Skarżącej nie było ono natomiast w żaden sposób ukierunkowane na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym jako bezpodstawne należy uznać również zawarte w skardze twierdzenia o tym, że decyzja miała być wydawana w pośpiechu w związku z obawą dotyczącą upływu biegu terminu przedawnienia.Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości wydanych decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.Z orzeczeń TSUE wynika, że, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.Zatem Skarżąca przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur, które Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonali usług na jej rzecz, opisanych w tych dokumentach. Organy prawidłowo, bez naruszeń norm proceduralnych ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie mogą zatem zyskać aprobaty zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania przez pominięcie i niewykonanie zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora z 21 grudnia 2023 r., którą uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Naczelnika z 16 maja 2023 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik przeprowadził szereg czynności mających na celu wykonanie zaleceń wskazanych w rzeczonej decyzji, w tym: wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz Prokuratury Rejonowej w Sopocie o przesłanie dokumentacji dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz przesłuchał w charakterze świadka B. H. oraz M. W. Pozyskane dzięki powyższym czynnościom dowody pozwoliły zarówno na ponowną ocenę zeznań świadków, w tym okoliczności zmiany zeznań przez M. W. oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a E., F. S.A. i 1, jak również kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Należy zatem stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej organ wykonał wszystkie zalecenia wynikające z poprzedniej ww. decyzji zarówno odnośnie gromadzenia materiału dowodowego jak i zbadania okoliczności faktycznych wskazanych w poprzedniej decyzji uchylającej.Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Wyraźnie przedstawiono w nim motywy, którymi kierował się organ, wydając zaskarżoną decyzję.Bezzasadne są także zarzuty dotyczące dokonania całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, w odniesieniu do oceny i wyciągniętych błędnych wniosków z zeznań świadków M. S., P. M., K. S., M. W. oraz B. H. W szczególności nie mogą zyskać akceptacji zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej, że dokonując oceny ww. zeznań Dyrektor miał się oprzeć wyłącznie na okoliczności, że ww. świadkowie nie pamiętali bądź nie znali Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że jednoznacznie zaprzeczyli oni aby mieli świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącej podkreślając, że faktury zostały sporządzone bez ich wiedzy. W tym M. S. oraz M. W.wskazali, że zostali oni oszukani przez księgową – K. B.W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z pisma Prokuratury Rejonowej w Sopocie z 21 sierpnia 2025 r., wynika, że doszło do przedstawienia zarzutów ww. księgowej w związku z fakturami sporządzanymi w imieniu M. W. Stanowiska Skarżącej nie potwierdzają również zeznania świadków A. S., D. P., J. G. oraz Z. D., którzy nie potwierdzili, aby wskazane podmioty tj. E., F. S.A. i 1, miały na ich rzecz wykonywać usługi jako podwykonawcy Skarżącej. Z zeznań J. G., D. P. oraz A. S. wynika, że prace na ich rzecz związane z analizami, obliczeniami oraz akwizycją pojazdów chłodniczych i usług serwisowych miał wykonywać osobiście małżonek Skarżącej, co wielokrotnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że ustalenia organów nie wynikały jedynie z ww. zeznań, lecz potworzeniem tej tezy był również fakt, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie posiadał wystarczającego zaplecza osobowo-technicznego, aby wykonać wszystkie usługi wskazane w fakturach.Stanowisko organów podatkowych wynika więc z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Skarżąca natomiast formułując szereg zarzutów pomija okoliczność, że jej wersja zdarzeń nie znajduje pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co więcej przeczy stawianej przez nią tezie o wykonaniu usług przez podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach. Należy zauważyć, że organy skrupulatnie i rzetelnie prowadziły postępowanie, zaś sama Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego materiału dowodowego, który podważałby ustalenia faktyczne i przyjętą w decyzjach ocenę.Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżąca stawiając zarzuty odnośnie transakcji z F. S.A. pomija, że K. S., z którym miał kontaktować się jej mąż od 2013 roku nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce. Ponadto Spółka ta w latach 2018-2019 ani nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie prowadziła już żadnej działalności. W tym okresie nie pracowała w niej również E. K., której nazwisko widnieje na zakwestionowanych fakturach. W kontekście tak zaprezentowanego materiału dowodowego nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącej, czy jej męża o rzetelności zakwestionowanych faktur. Sąd nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi opisane na fakturach nie zostały wykonane przez ten podmiot.W tym kontekście jako całkowicie niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadka E. K. Należy wskazać, że wszelkie okoliczności dotyczące współpracy Skarżącej z ww. Spółką zostały wyjaśnione. W świetle tak miażdżącego materiału dowodowego, który nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do oszukańczego charakteru tych transakcji, zeznania ww. osoby nie mogłyby skutecznie podważyć ustaleń wynikających z zebranego już materiału dowodowego. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego spowodowałoby jedynie przedłużenie postępowania. Tym samym należało stwierdzić, że w sprawie nie zachodziły podstawy do przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka.Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie i jednoznacznie wskazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Bez znaczenia w ocenie powyższej okoliczności jest fakt powierzenia prowadzenia działalności pełnomocnikowi. Należy wskazać, że w decyzji prawidłowo wskazano, że to Skarżącą obciążają wszelkie podejmowane przez niego działania, w tym okoliczność, która jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że pełnomocnik skarżącej brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. To zaś świadczy jednoznacznie o tym, że ani Skarżąca ani jej Pełnomocnik nie zachowali należytej staranności. Przy czym organy nie były zobowiązane do wskazywania Skarżącej konkretnego wzorca działania, skoro Skarżąca w ogóle nie interesowała się sprawami swojej działalności i nie sprawdziła czy osoby działające z ramienia jej kontrahentów mają umocowanie do występowania w ich imieniu, czy posiadają chociażby potencjał do wykonania usług. Należy podkreślić, że Spółka będąca jednym z wystawców faktur w ogóle nie prowadziła działalności, a reprezentować miał ją człowiek, który nie miał z nią już formalnych związków, został usunięty ze Spółki. Nie czynił tego również jej małżonek. Jednocześnie podkreślenia wymaga również, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.Ponadto jako całkowicie bezzasadne należy uznać zawarte w skardze twierdzenia jakoby w sprawie pominięto zeznania świadków: A.M., E. S., M.S., T. B., Z. D., A. S., J. G. oraz D. P. oraz B. K., którzy mieli potwierdzić i uwiarygodnić opisany przez J. W. model współpracy Skarżącej ze swoimi kontrahentami.Z akt sprawy wynika, że powyższe dowody podlegały ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Podkreślenie wymaga, że zeznania Z. D., A. S., J. G. oraz D. P. dotyczyły co prawda usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz ww. kontrahentów. Nie potwierdzają one jednak w żaden sposób wykonywania przez E., F. S.A. i 1 usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a wręcz przeczą one stanowisku Skarżącej, co szeroko wskazano w skarżonej decyzji.Odnośnie zeznań A. M., E. S., M. S., T. B. oraz B. K. należy wskazać, że także i ci świadkowie nie potwierdzili wykonywania na rzecz Skarżącej usług przez E., F. S.A. i 1 a nawet nie znali żadnego z ww. podmiotów. Ponadto okoliczność, że ww. świadkowie potwierdzali wykonanie usług na rzecz Skarżącej, nie może samo z siebie potwierdzać, że analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku pozostałych kontrahentów, bez przedstawienia dowodów to dokumentujących. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz przyjętego modelu współpracy z kontrahentami.Bezzasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że: włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2025 r., sygn. akt I FSK 2204/21). Skarżąca zaś zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego miała pełną możliwość zapoznania się oraz odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji przekazanej przez inne organy. Powyższa dokumentacja została również prawidłowo włączona do akt sprawy.Chybione są też zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4.06.2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19. Podkreślenia wymaga, że powyższe orzeczenia dotyczą sytuacji, w której Podatnika pozbawiono możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ww. dokumentacja nie była podstawą rozstrzygnięcia tylko jednym z wielu dowodów w sprawie.Nie mogą również zyskać akceptacji twierdzenia Skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 § 2 O.p. Zgodnie z art. 122 § 2 O.p. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Z treści tego przepisu wynika, że rozstrzyganiu na korzyść Strony podlegają, nie wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego ale tylko takie, które nie dają się usunąć pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane transakcje pomiędzy Skarżącą a wymienionymi trzema podmiotami nie miały miejsca.Również bezzasadne są zarzuty odnoszące się do uchylenia decyzji zabezpieczających. Samo wyeliminowanie decyzji w postępowaniu zabezpieczającym, pozostaje bez wpływu na treść niniejszej sprawy. W szczególności nie świadczy o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem przepisów dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonych decyzji. Przeciwnie kontrola sądowa w niniejszej sprawie potwierdza, że organy właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy a postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i bez naruszeń przepisów postępowania.Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 4 i § 6 O.p., w związku z uznaniem, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, co wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.Sąd uznał, że wprawie nie doszło do naruszenie zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jak również z urzędu nie stwierdził innych naruszeń.W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.Dyrektor prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z wykazanym w toku postępowania zawyżeniem podatku naliczonego, co również wynika wprost z uzasadnienia decyzji.W okolicznościach sprawy - co wyżej wskazano i szeroko uzasadniono w zaskarżonej decyzji ostatecznej - wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena nie ma znamion dowolności i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.Podkreślić należy, że stanowisko organów w zakresie merytorycznym jest jednoznaczne i wynika wprost z analizy treści zaskarżonej decyzji ostatecznej - co pozwoliło Skarżącej sformułować zarzuty w skardze. Zaznaczenia wymaga również, że rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając przy tym również okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej.Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. w zw. z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania w odniesieniu do zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2018 r. co do zasady upływał - 31 grudnia 2023 r., a od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. - 31 grudnia 2024 r., natomiast za grudzień 2019 r. - 31 grudnia 2025 r.Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji prowadziłby do braku skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że 19 kwietnia 2023 r. Prokurator wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie zaś organ, a nie finansowy organ postępowania przygotowawczego. W tym kontekście w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z okoliczności danej sprawy musiałoby wynikać, że prokurator wszczynając postępowanie kierował się "motywacją podatkową - przedawnieniową", a nie względami ścigania przestępstwa, którego popełnienie podejrzewał. Takiego wniosku nie sposób wywieść w niniejszej sprawie. Jak słusznie stwierdził NSA, z oczywistych względów, skoro wymiar poszczególnych podatków nie należy do kompetencji prokuratora, podmiot ten nie jest skłonny inicjować postępowania w sprawie karnej skarbowej po to tylko, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu w prawie podatkowym (wyrok z 7 marca 2025 r., I FSK 2070/21). Ponadto w judykaturze wyrażono pogląd, według którego, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie istnieją żadne przesłanki wskazujące, że postępowanie to mogło mieć charakter instrumentalny biorąc pod uwagę, że w toku postępowania przesłuchano 8 świadków oraz pozyskano materiały z prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga również, że Skarżącej zostały postawione zarzuty w związku z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur, a tym samym doszło do przekształcenia postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam" co wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności.Podkreślić należy również, że stosownie do art. 70c O.p. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 7 czerwca 2023 r., a jej Pełnomocnik 28 listopada 2023 r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia.O instrumentalnym charakterze postępowania nie może świadczyć tylko samo jego zawieszenie z uwagi na konieczność pozyskania ostatecznych decyzji odnośnie Skarżącej. Zawieszenie śledztwa uzasadnione jest oczekiwaniem na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny, gdyż stwierdzenie wystąpienia znamion czynu zabronionego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że na sprawcy tego czynu ciążyło zobowiązanie podatkowe - co może zostać rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym. Z tego względu w pełni racjonalne było działanie Prokuratury Rejonowej polegające na zawieszeniu śledztwa, gdyż w obrocie prawnym nie funkcjonowała jeszcze ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej. Należy wskazać, że ustalenia w tym zakresie nie mogły być zastąpione samodzielnymi ustaleniami dokonanymi przez prokuratora. Powyższe okoliczności zatem jednoznacznie wskazują, że celem ww. postępowania była wyłącznie realizacja celów wskazanych art. 114 § 1 Kodeksu karnoskarbowego z 10 września 1999 roku (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633). Wbrew stanowisku Skarżącej nie było ono natomiast w żaden sposób ukierunkowane na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym jako bezpodstawne należy uznać również zawarte w skardze twierdzenia o tym, że decyzja miała być wydawana w pośpiechu w związku z obawą dotyczącą upływu biegu terminu przedawnienia.Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości wydanych decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.Z orzeczeń TSUE wynika, że, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.Zatem Skarżąca przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur, które Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonali usług na jej rzecz, opisanych w tych dokumentach. Organy prawidłowo, bez naruszeń norm proceduralnych ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie mogą zatem zyskać aprobaty zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania przez pominięcie i niewykonanie zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora z 21 grudnia 2023 r., którą uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Naczelnika z 16 maja 2023 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik przeprowadził szereg czynności mających na celu wykonanie zaleceń wskazanych w rzeczonej decyzji, w tym: wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz Prokuratury Rejonowej w Sopocie o przesłanie dokumentacji dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz przesłuchał w charakterze świadka B. H. oraz M. W. Pozyskane dzięki powyższym czynnościom dowody pozwoliły zarówno na ponowną ocenę zeznań świadków, w tym okoliczności zmiany zeznań przez M. W. oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a E., F. S.A. i 1, jak również kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Należy zatem stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej organ wykonał wszystkie zalecenia wynikające z poprzedniej ww. decyzji zarówno odnośnie gromadzenia materiału dowodowego jak i zbadania okoliczności faktycznych wskazanych w poprzedniej decyzji uchylającej.Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Wyraźnie przedstawiono w nim motywy, którymi kierował się organ, wydając zaskarżoną decyzję.Bezzasadne są także zarzuty dotyczące dokonania całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, w odniesieniu do oceny i wyciągniętych błędnych wniosków z zeznań świadków M. S., P. M., K. S., M. W. oraz B. H. W szczególności nie mogą zyskać akceptacji zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej, że dokonując oceny ww. zeznań Dyrektor miał się oprzeć wyłącznie na okoliczności, że ww. świadkowie nie pamiętali bądź nie znali Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że jednoznacznie zaprzeczyli oni aby mieli świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącej podkreślając, że faktury zostały sporządzone bez ich wiedzy. W tym M. S. oraz M. W.wskazali, że zostali oni oszukani przez księgową – K. B.W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z pisma Prokuratury Rejonowej w Sopocie z 21 sierpnia 2025 r., wynika, że doszło do przedstawienia zarzutów ww. księgowej w związku z fakturami sporządzanymi w imieniu M. W. Stanowiska Skarżącej nie potwierdzają również zeznania świadków A. S., D. P., J. G. oraz Z. D., którzy nie potwierdzili, aby wskazane podmioty tj. E., F. S.A. i 1, miały na ich rzecz wykonywać usługi jako podwykonawcy Skarżącej. Z zeznań J. G., D. P. oraz A. S. wynika, że prace na ich rzecz związane z analizami, obliczeniami oraz akwizycją pojazdów chłodniczych i usług serwisowych miał wykonywać osobiście małżonek Skarżącej, co wielokrotnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że ustalenia organów nie wynikały jedynie z ww. zeznań, lecz potworzeniem tej tezy był również fakt, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie posiadał wystarczającego zaplecza osobowo-technicznego, aby wykonać wszystkie usługi wskazane w fakturach.Stanowisko organów podatkowych wynika więc z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Skarżąca natomiast formułując szereg zarzutów pomija okoliczność, że jej wersja zdarzeń nie znajduje pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co więcej przeczy stawianej przez nią tezie o wykonaniu usług przez podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach. Należy zauważyć, że organy skrupulatnie i rzetelnie prowadziły postępowanie, zaś sama Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego materiału dowodowego, który podważałby ustalenia faktyczne i przyjętą w decyzjach ocenę.Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżąca stawiając zarzuty odnośnie transakcji z F. S.A. pomija, że K. S., z którym miał kontaktować się jej mąż od 2013 roku nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce. Ponadto Spółka ta w latach 2018-2019 ani nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie prowadziła już żadnej działalności. W tym okresie nie pracowała w niej również E. K., której nazwisko widnieje na zakwestionowanych fakturach. W kontekście tak zaprezentowanego materiału dowodowego nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącej, czy jej męża o rzetelności zakwestionowanych faktur. Sąd nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi opisane na fakturach nie zostały wykonane przez ten podmiot.W tym kontekście jako całkowicie niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadka E. K. Należy wskazać, że wszelkie okoliczności dotyczące współpracy Skarżącej z ww. Spółką zostały wyjaśnione. W świetle tak miażdżącego materiału dowodowego, który nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do oszukańczego charakteru tych transakcji, zeznania ww. osoby nie mogłyby skutecznie podważyć ustaleń wynikających z zebranego już materiału dowodowego. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego spowodowałoby jedynie przedłużenie postępowania. Tym samym należało stwierdzić, że w sprawie nie zachodziły podstawy do przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka.Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie i jednoznacznie wskazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Bez znaczenia w ocenie powyższej okoliczności jest fakt powierzenia prowadzenia działalności pełnomocnikowi. Należy wskazać, że w decyzji prawidłowo wskazano, że to Skarżącą obciążają wszelkie podejmowane przez niego działania, w tym okoliczność, która jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że pełnomocnik skarżącej brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. To zaś świadczy jednoznacznie o tym, że ani Skarżąca ani jej Pełnomocnik nie zachowali należytej staranności. Przy czym organy nie były zobowiązane do wskazywania Skarżącej konkretnego wzorca działania, skoro Skarżąca w ogóle nie interesowała się sprawami swojej działalności i nie sprawdziła czy osoby działające z ramienia jej kontrahentów mają umocowanie do występowania w ich imieniu, czy posiadają chociażby potencjał do wykonania usług. Należy podkreślić, że Spółka będąca jednym z wystawców faktur w ogóle nie prowadziła działalności, a reprezentować miał ją człowiek, który nie miał z nią już formalnych związków, został usunięty ze Spółki. Nie czynił tego również jej małżonek. Jednocześnie podkreślenia wymaga również, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.Ponadto jako całkowicie bezzasadne należy uznać zawarte w skardze twierdzenia jakoby w sprawie pominięto zeznania świadków: A.M., E. S., M.S., T. B., Z. D., A. S., J. G. oraz D. P. oraz B. K., którzy mieli potwierdzić i uwiarygodnić opisany przez J. W. model współpracy Skarżącej ze swoimi kontrahentami.Z akt sprawy wynika, że powyższe dowody podlegały ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Podkreślenie wymaga, że zeznania Z. D., A. S., J. G. oraz D. P. dotyczyły co prawda usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz ww. kontrahentów. Nie potwierdzają one jednak w żaden sposób wykonywania przez E., F. S.A. i 1 usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a wręcz przeczą one stanowisku Skarżącej, co szeroko wskazano w skarżonej decyzji.Odnośnie zeznań A. M., E. S., M. S., T. B. oraz B. K. należy wskazać, że także i ci świadkowie nie potwierdzili wykonywania na rzecz Skarżącej usług przez E., F. S.A. i 1 a nawet nie znali żadnego z ww. podmiotów. Ponadto okoliczność, że ww. świadkowie potwierdzali wykonanie usług na rzecz Skarżącej, nie może samo z siebie potwierdzać, że analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku pozostałych kontrahentów, bez przedstawienia dowodów to dokumentujących. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz przyjętego modelu współpracy z kontrahentami.Bezzasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że: włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2025 r., sygn. akt I FSK 2204/21). Skarżąca zaś zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego miała pełną możliwość zapoznania się oraz odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji przekazanej przez inne organy. Powyższa dokumentacja została również prawidłowo włączona do akt sprawy.Chybione są też zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4.06.2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19. Podkreślenia wymaga, że powyższe orzeczenia dotyczą sytuacji, w której Podatnika pozbawiono możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ww. dokumentacja nie była podstawą rozstrzygnięcia tylko jednym z wielu dowodów w sprawie.Nie mogą również zyskać akceptacji twierdzenia Skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 § 2 O.p. Zgodnie z art. 122 § 2 O.p. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Z treści tego przepisu wynika, że rozstrzyganiu na korzyść Strony podlegają, nie wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego ale tylko takie, które nie dają się usunąć pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane transakcje pomiędzy Skarżącą a wymienionymi trzema podmiotami nie miały miejsca.Również bezzasadne są zarzuty odnoszące się do uchylenia decyzji zabezpieczających. Samo wyeliminowanie decyzji w postępowaniu zabezpieczającym, pozostaje bez wpływu na treść niniejszej sprawy. W szczególności nie świadczy o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem przepisów dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonych decyzji. Przeciwnie kontrola sądowa w niniejszej sprawie potwierdza, że organy właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy a postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i bez naruszeń przepisów postępowania.Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 4 i § 6 O.p., w związku z uznaniem, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, co wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.Sąd uznał, że wprawie nie doszło do naruszenie zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jak również z urzędu nie stwierdził innych naruszeń.W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.Dyrektor prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z wykazanym w toku postępowania zawyżeniem podatku naliczonego, co również wynika wprost z uzasadnienia decyzji.W okolicznościach sprawy - co wyżej wskazano i szeroko uzasadniono w zaskarżonej decyzji ostatecznej - wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena nie ma znamion dowolności i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.Podkreślić należy, że stanowisko organów w zakresie merytorycznym jest jednoznaczne i wynika wprost z analizy treści zaskarżonej decyzji ostatecznej - co pozwoliło Skarżącej sformułować zarzuty w skardze. Zaznaczenia wymaga również, że rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając przy tym również okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej.Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.