Wyrok - I SA/Gl 55/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 2 czerwca 2026
Teza
Uchylono postanowienie I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.532.2025.2.MSN UNP: 2401-25-261420 w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia 1)Uchylono postanowienie I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.532.2025.2.MSN UNP: 2401-25-261420 w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia 1)
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
Data orzeczenia
2 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (7)
Rozstrzygnięcie
Uchylono postanowienie I i II instancji
UZASADNIENIE
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ nadzoru") z 29 października 2025 r. nr 2401-IEE.7192.532.2025.2.MSN UNP: 2401-25-261420 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 157a zd. 2 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia E sp. z o. o. w K. (dalej: "Skarżąca", "strona", "Spółka", "wnioskodawczyni") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") z 17 września 2025 roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia.Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.Naczelnik w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z 19 sierpnia 2025 r. wystawione na podstawie decyzji Naczelnika z 6 sierpnia 2025 r. nr [...] w dniu 20 sierpnia 2025 r. określającej rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do czerwca 2021 r. zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A., B S.A., S S.A. W ramach postępowania zabezpieczającego zajęto również inną wierzytelność pieniężną w P S.A. z siedzibą w P. oraz inną wierzytelność pieniężną w P1 S.A. z siedzibą w P. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone Spółce 27 sierpnia 2025 r. W następstwie zajęć zabezpieczono kwotę w łącznej wysokości 406.520,37 zł - zajęcie w I S.A. kwotę 403.657,77 zł, a w wyniku zajęcia innej wierzytelności pieniężnych w P S.A. kwotę 2.862,60 zł.Spółka w piśmie z 28 sierpnia 2025 r. zwróciła się do organu egzekucyjnego o zmianę sposobu zabezpieczenia realizowanego w wykonaniu decyzji Naczelnika z 6 sierpnia 2025 r. dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w ten sposób, że w miejsce dokonanego zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez I S.A. i B S.A., jak również zajęć wierzytelności od P1 S.A. oraz P S.A. organ egzekucyjny dokona zajęcia poprzez obciążenie nieruchomości należącej do Spółki zlokalizowanej w K. przy ulicy [...] [...], dla której Sąd Rejonowy K.- [...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] hipoteką przymusową do pełnej kwoty zabezpieczenia.Naczelnik postanowieniem z 17 września 2025 r. odmówił uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez dokonanie obciążenia nieruchomości ww. należącej do Spółki hipoteką przymusową do pełnej kwoty zabezpieczenia.Spółka wniosła zażalenie z 22 września 2025 r. na powyższe postanowienie zarzucając w nim naruszenie:art. 157a u.p.e.a. poprzez wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przepisie tym nie sformułowano żadnych uwarunkowań ani kryteriów, którymi należy kierować się dokonując zmiany sposobu zabezpieczenia;art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek nieuwzględnienia tego, że w sytuacji zobowiązanego przejawiającej się w szczególności prowadzeniem działalności gospodarczej (jako podmiot z sektora handlowego) zastosowanie środka zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową stanowi mniej uciążliwy środek zabezpieczenia niż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego;art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. na zasadzie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - polegające na zaniechaniu zastosowania środka najmniej uciążliwego dla podatnika, który w pełni pozwoli na realizację zasady zawartej w art. 7 u.p.e.a. - w tym zakresie Naczelnik nie przyjął obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby odmowę zmiany zabezpieczenia. Naczelnik błędnie przyjął, że hipoteka przymusowa jest środkiem egzekucyjnym, którego zastosowanie mogłoby skutkować tym, że nie zrealizowano by zasadniczych celów postępowania i nie doprowadzono do rzeczywistego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.Dyrektor postanowieniem z 29 października 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnegoOrgan nadzoru uzasadniając rozstrzygnięcie przybliżył cele postępowania zabezpieczającego wskazując, że nie może ono zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Wyjaśnił, że podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, a nie powinno ono prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stworzenia prawnych gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku.Dyrektor wskazał, że w art. 164 § 1 u.p.e.a. został ustanowiony katalog stosowanych, w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, środków zabezpieczenia. Zabezpieczenie należności pieniężnej następuje w myśl art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.Dyrektor przytoczył art. 157a u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Organ nadzoru zaznaczył, że użyte w art. 157a u.p.e.a. określenie "w każdym czasie" należy odnieść do czasu w którym trwa postępowanie zabezpieczające. Ustawodawca w art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie sformułował przy tym żadnych uwarunkowań, ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Nie oznacza to jednak, że organ egzekucyjny podejmując rozstrzygnięcie w trybie art. 157a u.p.e.a. może działać zupełnie dowolne. Instytucja uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, o której mowa w art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, została przez ustawodawcę oparta na konstrukcji uznania administracyjnego, poprzez użycie w tym przepisie zwrotu "może". Zatem, sposób rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, ustawodawca pozostawił całkowicie w gestii organu egzekucyjnego, który ma wybór rozstrzygnięcia takiej sprawy w ramach uznania administracyjnego. Podejmowanie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego oznacza, że nawet stwierdzenie przez organ administracji publicznej istnienia w sprawie określonych przesłanek, nie zobowiązuje tego organu do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony.Organ nadzoru zaznaczył, że wobec braku określenia przez ustawodawcę w art. 157a u.p.e.a. przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia przyjmuje się, że organ egzekucyjny winien kierować się zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a., jak również celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające. Granice w jakich może zostać uwzględniony interes zobowiązanego wyznacza cel postępowania zabezpieczającego. W przypadku potrzeby organ może stosować kilka sposobów zabezpieczenia (art. 158 u.p.e.a.). Spośród kilku sposobów (form) zabezpieczenia, które organ egzekucyjny ma do wyboru, winien stosować te najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy organ winien wybrać najwłaściwszy środek, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. Przy czym, wybór środka, a tym samym sposobu zabezpieczenia należy do organu, a nie zobowiązanego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Organ nadzowru wskazał, że wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania sposobów zabezpieczenia winno przynieść taki sam efekt. Za okoliczność przemawiającą za odmową zmiany lub uchylenia sposobu zabezpieczenia można uznać przy tym fakt, że zobowiązany nie złożył wniosku o dobrowolne zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. w formie określonej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.Dyrektor wskazał, że postępowania zabezpieczające prowadzone wobec Spółki miało na celu jest zabezpieczenie obowiązków w wysokości 500.756,00 zł, zabezpieczono natomiast kwotę 406 520,37 zł (według stanu na dzień 16 września 2025 r.), a po wydaniu postanowienia przez Naczelnika kwota zabezpieczona uległa zmianie do wysokości 500 756,00 zł, czyli do wysokości kwoty zabezpieczenia. Organ nadzoru stwierdził, że pozostająca w dyspozycji Spółki nieruchomość obciążona jest wpisami do hipoteki (Dział IV). F S. A. dokonał wpisu hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 4.050.000,00 zł, a I S. A. dokonał wpisu hipoteki umownej na kwotę 603.000,00 zł. Z wyjaśnień Spółki aktualny stan zadłużenia wierzyciela hipotecznego (F S. A.) wynosi 1.157.142,56 zł (kapitał). Dyrektor wskazał, że zabezpieczenie o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną wierzytelność pieniężną. Z treści powołanego przepisu wynika wprost, że upływ czasu stanowi okoliczność, od której uzależniono wygaśnięcie ustanowionego zabezpieczenia (wygaśnięcie z mocy prawa), tj., co w opisywanej sprawie wymaga podkreślenia, wygaśnięcie z mocy prawa.W ocenie organów administracyjnych obu instancji zastosowane środki zabezpieczające nie miały charakteru nadmiernie uciążliwego dla Spółki. Zastosowanie innych środków zabezpieczających, mogłoby skutkować tym, że organ nie zrealizowałby zasadniczych celów postępowania oraz nie doprowadziłby do rzeczywistego zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wedle DIAS w chwili wydania postanowienia organu egzekucyjnego przyszłe należności podatkowe Spółki oraz przyszłe interesy wierzyciela (Skarbu Państwa) nie były w wystarczającym stopniu zabezpieczone. Uzasadnione wobec tego było stosowanie zajęć rachunków bankowych w I S. A. oraz innych wierzytelności pieniężnych w P S.A. Organ nadzoru zwrócił uwagę, że Spółka nie wystąpiła z propozycją zabezpieczenia wykonania decyzji w żadnej z form określonych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej (np. w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku albo weksla z poręczeniem wekslowym banku). Dyrektor podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, co do tego że na zasadność stosowania środków zabezpieczających wskazuje brak dyspozycji przez Spółkę odpowiednimi aktywami, przy jednoczesnej jej nierzetelności i niesumienności w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, to odpowiednie zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela winny stanowić w pierwszej kolejności formy określone w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu organu nadzoru wskazano, zabezpieczenie należności pieniężnej w formie hipoteki przymusowej na nieruchomościach bez wątpienia w przyszłości w przypadku prowadzenia egzekucji administracyjnej z nieruchomości skutkować będzie wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów, a także wzrostem odsetek za zwłokę. Egzekucja z nieruchomości stanowi czasochłonny i kosztowny środek egzekucyjny, a powstałe koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Znaczna wartość nieruchomości również może stanowić przeszkodę w jej sprzedaży (brak potencjalnych nabywców w stosunkowo krótkich odstępach czasu). Zdaniem DIAS sposób zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości jest słabszy od zabezpieczenia środków pieniężnych w związku z zastosowaniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i innych wierzytelności pieniężnych i nie gwarantuje pełnego zabezpieczenia interesów wierzyciela, reprezentującego interesy Skarbu Państwa. Ponadto, sposób zabezpieczenia zaproponowany przez stronę nie daje gwarancji znalezienia nabywcy ww. nieruchomości. Dyrektor stwierdził, że organ egzekucyjny orzekł w granicach uznania administracyjnego i niewątpliwie wskazał motyw rozstrzygnięcia. Dyrektor podkreślił, że zgodnie art. 166a § 2 u.p.e.a., możliwa jest wypłata z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego.Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w skardze z 12 grudnia 2025 r. zarzuciła DIAS wydanie postanowienia z naruszeniem:art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 157a u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez:1.1 utrzymanie w mocy "decyzji organu pierwszego stopnia" (Naczelnika) i tym samym błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki oddalenia wniosku o zmianę formy zabezpieczenia - a to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadza bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Skarżąca podnosiła, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek o dużym stopniu uciążliwości, którego zastosowanie ma znaczny wpływ na prowadzenie nieskrępowanej działalności gospodarczej przez Spółkę. Natomiast obowiązkiem organu jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę argumentów, a w przypadku odmowy zmiany rozstrzygnięcie powinno być przy tym szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, w szczególności jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie przepisów prawa, by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją.Organ nie przyjął obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby odmowę zmiany zabezpieczenia. W konsekwencji sprawę rozstrzygnięto w sposób dowolny, nie wyważając interesu stron, zabezpieczając jedynie interes Skarbu Państwa i nie zważając na konsekwencje, jakie przyjęte zabezpieczenie niesie dla Spółki. Tym samym do naruszenia doszło na skutek przekroczenia granic uznania administracyjnego.Niezastosowanie przez organy obu instancji zasady praworządności, celowości, a w szczególności zasady najmniejszej uciążliwości środka egzekucyjnego i niedokonanie oceny możliwości zmiany zastosowanego środka egzekucyjnego z uwzględnieniem sytuacji Spółki; co więcej w sytuacji Podatnika, przejawiającej się w szczególności prowadzeniem działalności gospodarczej (jako podmiot z sektora handlowego), zastosowanie środka zabezpieczenia w postaci obciążenia Nieruchomości hipoteką przymusową stanowi mniej uciążliwy środek zabezpieczenia niż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia;zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zastosowania środka najmniej uciążliwego dla Podatnika, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.art. 7 k.p.a., 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. - stosowanych na zasadzie art. 18 u.p.e.a. - polegające na zaniechaniu zastosowania środka najmniej uciążliwego dla Podatnika, który w pełni pozwoli na realizację zasady zawartej w art. 7 u.p.e.a. - w tym zakresie Dyrektor oraz Naczelnik nie przyjęli obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby odmowę zmiany zabezpieczenia.Strona skarżąca wniosła o:uchylenie postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika;zasądzenie, na podstawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych,rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego.Rozwijając argumentację na poparcie skargi Spółka podniosła, że organy obu instancji w żadnym zakresie nie odniosły się do kluczowego aspektu, jakim niewątpliwie jest fakt, że Spółka za pośrednictwem rachunku bankowego reguluje obciążające ją zobowiązania względem kontrahentów, pracowników, jak i Skarbu Państwa. Zajęcie rachunków bankowych doprowadziło do poważnego zachwiania płynności finansowej Spółki, a Spółka posiada obecnie m.in. aktywną umowę kredytową, której regularna obsługa wymaga stałego dostępu do środków finansowych. Blokada rachunków bankowych uniemożliwia terminowe wywiązywanie się z zobowiązań kredytowych, co z dużym prawdopodobieństwem będzie skutkować wypowiedzeniem umowy kredytowej przez bank. Nieruchomość Spółki ma wysoką wartość, a obciążające ją hipoteki są w zdecydowanej większości spłacone - obecny stan zadłużenia to 1.157.142.56 zł - gdzie wartość nieruchomości, ustalono w oparciu o opracowanie rzeczoznawcy majątkowego - została określona na 7.165.000,00 zł. Wobec tego, w ocenie strony skarżącej ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomości nie powinno stanowić czynności wymagających podjęcia nieszablonowych czynności, a sama wartość nieruchomości - nawet przy uwzględnieniu wpisanych tam hipotek - pozwoli na pełne pokrycie potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Strona skarżąca podniosła, że organy administracji obu instancji w żaden sposób nie uwzględniają istotnych kwestii, które zostały przywołane przez stronę we wniosku o zmianę zabezpieczenia. Pominęły m.in. wpływ zastosowanego zabezpieczenia na sytuację finansową strony - następczo przekładający się na zdolności operacyjne oraz przesłanki przemawiająca za istnieniem bądź nie Spółki. Naruszało to zasady pogłębionej analizy materiału sprawy oraz zasady wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia.Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 1 stycznia 2026 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).Spór w sprawie ogniskuje się na tym czy przy rozpoznaniu wniosku strony o zmianę sposobu zabezpieczenia wykonania obowiązku pieniężnego doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Strona skarżąca podnosi, że organy administracji działały z naruszeniem zasad administracyjnego postępowania egzekucyjnego ignorując możliwość zmiany zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki w miejsce zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżąca akcentowała, że z uwagi na prowadzoną przez nią działalność zajęcie rachunków bankowych jest dla niej w większym stopniu uciążliwe, niż obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową. Organy administracji publicznej wskazywały natomiast, że orzeczenie o zmianie sposobu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, a wybór rozstrzygnięcia pozostawiony został organu. Wedle organów administracyjny obecny sposób zabezpieczenia realizuje cele postępowania poprzez umożliwienie skutecznej egzekucji z majątku Spółki, a jednocześnie nie jest nadmiernie uciążliwy z uwagi na mniejsze potencjalne koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego, w porównaniu do egzekucji z nieruchomości.Na wstępie wskazać przychodzi, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w toczącym się w oparciu o przepisy u.p.e.a. postępowaniu zabezpieczającym. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy, a zatem również rozdział 1 zawierający zasady ogólne. Pośród tychże znajduje się wyrażona w art. 7 § 2 u.p.e.a. in fine zasada minimalizacji uciążliwości stosowanych środków. W dziale I umieszczony został również art. 18 u.p.e.a., który odsyła do odpowiednio stosowania przepisów k.p.a., w tych z kolei wyrażona została zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Znajduje ona zastosowanie przede wszystkim w sprawach zawierających element uznania administracyjnego (H. Knysiak-Sudyka, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, s. 137-138).Stosownie do art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z treści wspomnianego przepisu nie wynika wprost, czy uchylenie lub zmiana sposobu lub zakresu zabezpieczenia może nastąpić na wniosek podmiotu wobec którego zabezpieczenie zostało zastosowane. Nie zastrzeżono, że zmiana zabezpieczenia może nastąpić wyłącznie z urzędu. Wobec powyższego należy dopuścić możliwość uruchomienia postępowania zmierzającego do zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia na żądanie podmiotu do którego skierowane jest zabezpieczenie.Jak trafnie wskazały organy administracji zmiana zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a. oparta jest o uznanie administracyjne, co wynika z użytego przez prawodawcę zwrotu "organ egzekucyjny może w każdym czasie...". Pozostawiono w art. 157a u.p.e.a. organowi egzekucyjnemu swobodę w wyborze rozstrzygnięcia, a zatem tego czy dokonać uchylenia albo zmiany zabezpieczenia, a jeżeli tak to w jakim zakresie i w jaki sposób. W literaturze wskazuje się, że uznanie administracyjne polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale jest ograniczony przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (J. Zimmermann, Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 116). Jednocześnie podkreślić należy, że swoboda uznania administracyjnego, nie oznacza dowolności. Dokonując wyboru rozstrzygnięcia organ administracji jest skrępowany nie tylko treścią normy z której bezpośrednio wynika możliwość takiego orzekania, ale również normami wyrażającymi zasady ogólne postępowania (J. Zimmermann Prawo administracyjne, Warszawa 2022, s. 430). W orzecznictwie sądowym i nauce prawa administracyjnego upowszechnia się już stanowisko, w myśl którego sąd administracyjny kontrolując rozstrzygnięcia uznaniowe nie ogranicza się do zagadnień procesowych. Dopuszcza się możliwość wniknięcia w istotę uznania administracyjnego i przeprowadzenie oceny spełnienia kierunkowych dyrektywy wyboru konsekwencji. Uznanie administracyjne w państwie demokratycznym nie jest bowiem tożsame ze swobodnym uznaniem organu administracji publicznej, wyłączonym spod jakiejkolwiek kontroli niezależnego od niego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4184/21, z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 588/19).W przepisie art. 157a u.p.e.a. nie wskazano wprost kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji dla zastosowania w ramach uznania możliwych rozstrzygnięć. Nie jest jednak tak, że brak jest tego elementu normy tworzącej podstawę prawną uznania organu egzekucyjnego. Nawiązać trzeba do wspomnianych już zasad postępowania egzekucyjnego, a także zasad ogólnych postępowania administracyjnego. W kontekście niniejszej sprawy, na co słusznie wskazywała strona skarżąca, szczególne znaczenia ma zasada minimalizacji uciążliwości związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych.Znaczenie tej zasady jest dodatkowo wzmocnione tym, że skarżone rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu zabezpieczającym. Skoro bowiem organ ma toku egzekucji stosować środki egzekucyjne w sposób możliwie ograniczający ich uciążliwości dla zobowiązanego, to tym bardziej powinien mieć na uwadze tą dyrektywę w postępowaniu, którego celem nie jest wykonanie obowiązku, a stworzenie warunków do ewentualnego przymusowego wykonania.Nie mniej ważna jest również konieczności respektowania interesu publicznego oraz słusznego interesu jednostki. Przez pryzmat dążenia do urzeczywistnienia tych zasad i mając na względzie chronione nimi wartości organ egzekucyjny powinien oceniać potrzebę oraz kierunek zmiany lub uchylenia zajęcia zabezpieczającego.Przepisy statuujące zasady administracyjnego postępowania egzekucyjnego współtworzą regulację procedury stosowania przymusu państwowego i wiążą na równi z innymi przepisami. Nie można ich traktować jako zbędnego dodatku do części szczegółowej ustawy. Sąd podkreśla, że chociaż niekwestionowanym celem głównym administracyjnego postępowania egzekucyjnego oraz postępowania zabezpieczającego jest odpowiednio doprowadzenie do wykonania obowiązku albo zabezpieczenie możliwości wykonania obowiązku, to organy administracji powinny dążąc do urzeczywistnienia tych celów nie mogą tracić z pola widzenia konieczności uwzględnienia słusznego interesu podmiotu biernego tych postępowań. Powinny minimalizować uciążliwości związane z tymi postępowaniami zwłaszcza wówczas, gdy może się to odbyć bez uszczerbku dla osiągnięcia wspomnianych celów głównych. Jest rzeczą oczywistą, że w istotę postępowań uregulowanych w u.p.e.a. wpisana jest uciążliwość, zasadzają się one bowiem na stosowaniu przymusu wobec podmiotów które obowiązane poddać się działaniom organu egzekucyjnego. Sens zasady z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a. wyraża się jednak w skalowaniu stosowania przymusu państwowego do najniższego poziomu zapewniającego wykonanie/zabezpieczenie wykonania dochodzonego obowiązku.Powinność urzeczywistniania tych dyrektyw spoczywa na organach administracji w całym toku postępowania, w którym stosowane są środki egzekucyjne. Stanowczego podkreślenia wymaga, że wektor zmian jeżeli chodzi o stosowane środki egzekucyjne/zabezpieczające nie jest tylko zwrócony na ich łagodzenie. Możliwe jest bowiem stosowanie nowych (art. 158 u.p.e.a.) i rozszerzenie już stosowanych środków jeżeli będzie to podyktowane potrzebą realizacji celu głównego postępowania, a nie można go osiągnąć bez zwiększenia intensywności przymusu państwowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne jak też postępowanie zabezpieczające powinno cechować się sprawnością, czyli możliwie najpełniejszą realizacją celów w sposób legalny. Przede wszystkim prowadzić one mają do wykonania celu głównego, celem towarzyszącym jest najmniejsza uciążliwość dla zobowiązanego, a jego osiągnięcie chociaż pożądane nie może się odbyć kosztem celu głównego. Wykładnia art. 157a u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7 u.p.e.a. jaką przyjęły w niniejszej sprawie organy administracji w ogólnym zarysie odpowiadała przedstawionemu wyżej przez Sąd wzorcowi. Zastrzeżenia jednak budzi sposób zastosowania wskazanych przepisów.Na tle powyższych wyjaśnień nieprzekonywujące są przedstawione w zaskarżonym postanowieniu motywy jakimi kierowały się organy administracji odmawiając zmiany sposobu zabezpieczenia wykonania obowiązku pieniężnego. Otóż jak wynika z akt administracyjnych Spółka w toku postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiła dokumenty potwierdzające, że dysponuje nieruchomością, na której można ustanowić hipotekę przymusową. Skarżąca uwiarygodniła wartość nieruchomości wynoszącą 7.165.000,00 zł przedstawiając operat szacunkowy z 25 sierpnia 2025 r. (akta administracyjne k. 189-236). Ze złożonego do akt administracyjnych odpisu księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości Spółki wynikało, że obciążona była hipotekami na rzecz ww. F na sumę 4.050.000,00 zł oraz I S.A. na sumę 603.000,00 zł (akta administracyjne k. 200). Strona uprawdopodobniła również, że w związku z częściową spłatą zobowiązań bieżąca wierzytelność główna wobec F S.A. wynosi 1.15.142,56 zł (wiadomość email z 25 sierpnia 2025 r. – akta administracyjne k. 238). Powyższe wartości odnieść należy do kwoty obowiązku podlegającego zabezpieczaniu wynoszącej 500.756,00 zł. Spółka przedstawiła zatem okoliczności wskazujące, że przysługuje jej prawo do nieruchomości, której wartość po pomniejszeniu o wartość długu zabezpieczonego hipoteką jest wyraźnie wyższa niż kwota zabezpieczanego obowiązku. Strona podkreślała, że zabezpieczenie skierowane do rachunku bankowego oraz wierzytelności u operatorów płatności wykorzystywanego do prowadzenia działalności operacyjnej Spółki prowadziło do poważnych zakłóceń w jej funkcjonowaniu jako podmiotu zajmującego się handlem. Strona wskazywała na swój status pracodawcy oraz zagrożenie dla jej bytu związane z utratą możliwości regulowania zobowiązań.Naczelnik uzasadniając odmowę uwzględnienia przedstawianych przez Spółkę racji wskazał, że dotychczasowe zabezpieczenia zapewniało wykonanie obowiązku w przyszłości, a zmiana na łagodniejszy środek zabezpieczenia mogła stanowić zagrożenie dla realizacji celów postępowania. Dyrektor wzbogacił tą argumentację dodając, że egzekucja z nieruchomości stanowi długotrwały i kosztowny proces, a ustanowienie hipoteki przymusowej wprowadza stan potencjalnego zagrożenia obciążenia tymi kosztami wnioskodawczyni, co nie występuje przy ewentualnej egzekucji z wierzytelności. Organ nadzoru podkreślił, że zastosowane zabezpieczenia odpowiednio chronią interes wierzyciela publicznoprawnego. Wyjaśnił, że przesłanką zmiany sposobu zabezpieczenia powinna być zmiana okoliczności towarzyszących jego ustanowieniu. W tym aspekcie nawiązał do tego, że postawą zarządzenia zabezpieczenia był art. 155 u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że na potrzeby zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wywodził z tego, iż Spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku wraz z odsetkami". W ocenie DIAS, jeżeli wierzyciel w zarządzeniu zabezpieczenia wskazuje, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jest brak dyspozycji przez spółkę odpowiednimi aktywami, przy jednoczesnej jej nierzetelności i niesumienności w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, to odpowiednie zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela winny stanowić w pierwszej kolejności formy określone w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy administracji rozstrzygały mając na względzie wyłącznie zabezpieczenie interesu wierzyciela publicznego. Motywy rozstrzygnięć organów obu instancji sprowadzić można do tego, że skoro w drodze zajęć wierzytelności zabezpieczyły kwotę obowiązku w satysfakcjonującym je stopniu, to nie ma potrzeby zmiany tego stanu rzeczy. Czytelne w świetle wyjaśnień organów jest to, że opowiedziały się one za stosowaniem niewątpliwie wygodnej dla nich formy zabezpieczenia, w miejsce zabezpieczenia możliwego lecz trudniejszego do zastosowania, ale zarazem mniej uciążliwego dla Spółki. Organy administracji ignorowały okoliczności faktyczne doniosłe w świetle zasady dążenia do minimalizacji uciążliwości oraz zasady uwzględniania interesu publicznego i słusznego interesu strony.Organy administracji nie odniosły się rzeczowo do okoliczności podnoszonych przez stronę dla poparcia jej wniosku, a istotnych z punktu widzenia stosowania wskazanych wcześniej kierunkowych dyrektyw wyboru. Po pierwsze przyjęły, że ewentualna egzekucja z nieruchomości będzie bardziej uciążliwa dla Spółki, niż dotychczas stosowane środki. Przyjąć można, że skoro Spółka zaoferowała taką formę zabezpieczenia to poczytuje ją jako dla siebie względniejszą. Zastosowanie znajdzie tutaj reguła ujęta w łacińskiej paremii: "Volenti not fit iniuria – Chcącemu nie dzieje się krzywda". W tym względzie dostrzec należy również, że wierzyciele prywatnoprawni nie wzbraniają się przed zabezpieczeniem swoich należności w drodze hipoteki, pomimo że ewentualne ich dochodzenie z przedmiotu zabezpieczenia odbywa się na zbliżonych warunkach do egzekucji administracyjnej z nieruchomości (jest czasochłonne i kosztowne). Po drugie, organy nie odniosły się do wpływu zabezpieczenia na rachunku bankowym kilkuset tysięcy złotych na funkcjonowanie podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność handlową. Wnioskodawczyni akcentowała, że zatrudnia ponad dziesięciu pracowników prowadzi znaczącą w skali lokalnej działalność. Organy administracji nie przeciwstawiły, tej konsekwentnie podnoszonej przez stronę argumentacji, wyjaśnień przemawiających za koniecznością utrzymywania zajęcia wierzytelności, w obliczu tego że strona wskazuje na inny dopuszczony przez ustawę środek zabezpieczenia (art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Nie było w tym zakresie wystarczające wskazanie możliwości jakie daje art. 166a u.p.e.a., który stanowi że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Po trzecie organy administracji nie rozwinęły jakie konkretnie okoliczności miałyby ich zdaniem powodować, że zmiana sposobu zabezpieczenia na hipotekę przymusową stanowiłaby zagrożenie dla skutecznego dochodzenia zabezpieczanego obowiązku. Organy administracji powoływały się na tą okoliczność pomimo, że Spółka wykazywała iż wartość nieruchomości przy obecnym poziomie zadłużenia wobec wierzycieli hipotecznych jest taka, że "zmieści" jeszcze hipotekę przymusową zabezpieczanych obowiązków.W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego wydane zostało z naruszeniem powołanych w skardze przepisów ustawy egzekucyjnej i stosowanych odpowiednio przepisów ogólnego postępowania administracyjnego, a to art. 157a w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., a Sąd mając na uwadze, że postanowienia organów administracji obu instancji dotknięte te są wspomnianymi naruszeniami w równym stopniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika. Sąd miał również na względzie, że powyższe rozstrzygnięcie przyczyni się do przybliżenia momentu, w którym strona uzyska ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy podatkowej, bowiem sprawa nie dotyczyła wymiaru zobowiązań podatkowych ani ulgi w spłacie zaległości podatkowych, lecz zabezpieczenia wykonania w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej wobec czego powołane w skardze przepisy ustawy podatkowej nie miały zastosowania.Ponownie rozpoznając sprawę organy zbadają okoliczności faktyczne i odniosą się do całości argumentacji powoływanej przez stronę na poparcie jej wniosku. Nastąpić to powinno przez pryzmat omówionych już wcześniej kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji ocenionych w rzetelny sposób. Sąd nie kwestionuje możliwości działania przez organy administracji w niniejszej sprawie w granicach uznania administracyjnego, lecz wskazuje iż wybór rozstrzygnięcia powinien być szczególnie przekonywująco umotywowany. Organy administracji rozważyć mogą zmianę zakresu pozostających w stosowaniu zajęć zabezpieczających, co wyraźnie przewidziano w art. 155a u.p.e.a. Nastąpić to może poprzez pozostawienia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego do kwoty pokrywającej ewentualne przybliżone koszty bezpośrednio związane z egzekucją z nieruchomości przy jednoczesnym ustanowieniu zabezpieczenia poprzez hipotekę przymusową na nieruchomości Spółki.Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).