Wyrok - I SA/Bd 61/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - z dnia 2 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi C. [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE We wniosku oOddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi C. [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE We wniosku o
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
2 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Przewodniczący
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu C. sp. z o.o. w T. (skarżąca) wskazała, że spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") uprawniające do korzystania z tzw. estońskiego CIT. Spółka rozpoczęła opodatkowanie CIT- em estońskim z początkiem 1 czerwca 2022 r. Wnioskodawca na początku 2025 r. wypłacił wypracowany zysk za 2024 r. Wspólnicy podjęli w drodze uchwały decyzję o wypłacie dywidendy zysku wypracowanego w okresie, w którym spółka była już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.Spółka jako płatnik, dokonując wypłaty ww. dywidendy, obniżyła należny zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy o przysługujące z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") odliczenie 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału wspólników w zysku i należnego ryczałtu od dochodu spółek z zysku podzielonego spółki. Skarżąca na odpowiednich kontach analitycznych, wyodrębniła w księgach rachunkowych odpowiednio zyski odpowiadające każdemu z lat podatkowych po wyborze ryczałtu od dochodu spółek w taki sposób, iż jest w stanie przyporządkować kwotę wypracowanego zysku do konkretnego roku podatkowego, a więc jest w stanie ustalić, czy podzielony zysk został wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy też na zasadach ogólnych.Spółka wskazała, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających, kwestionowana jest możliwość zastosowania ww. odliczenia na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem organu, podzielony w ten sposób zysk powinien zostać wyodrębniony nie tylko w księgach rachunkowych, ale również w sprawozdaniu finansowym, co nie zostało jednak literalnie wymienione w treści tego przepisu, tj. wnioskodawca nie ujął w księgach rachunkowych kapitałów (fundusze) własnych z podziałem na ich rodzaje, ponieważ jest on w stanie przyporządkować wypracowane zyski do konkretnych lat bez przytoczonego wyszczególnienia.W związku z takim opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy wnioskodawca ma prawo do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. obliczając podstawę opodatkowania podatku od dywidendy jako płatnik podatku zgodnie z art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.p.?Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przy obliczeniu należnego podatku powinien zastosować odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a następnie wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.Organ podkreślił, że istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki.Organ wskazał, że mając na uwadze treść artykułu 30a ust. 19 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek podlega pomniejszeniu od wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki. Skarżąca jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i winna stosować zasady wyodrębnienia zysków określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, spółka miała obowiązek wykazywać w sprawozdaniu finansowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka na odpowiednich kontach analitycznych wyodrębniła w księgach rachunkowych odpowiednio zyski odpowiadające każdemu z lat podatkowych i jest w stanie przyporządkować kwotę wypracowanego zysku do konkretnego roku podatkowego.Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne, organ stwierdził, że wypłata dywidendy, skutkować będzie po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik będzie obowiązana pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego 19% zryczałtowany podatek dochodowy w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4ab i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie natomiast uprawniona do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.W skardze do Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 19 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że brak wyodrębnienia zysków podzielonych przez ich formalne wykazanie w sprawozdaniu finansowym pozbawia skarżącą prawa do pomniejszenia podatku od wypłaconej jej dywidendy, o którym to pomniejszeniu mowa w tym przepisie;2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przez organ kluczowych informacji zawartych w stanie faktycznym, które to miały kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w wyniku czego wydano błędną indywidualną interpretację z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;3) przepisu prawa materialnego tj. art. 7aa ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonane przez skarżącą wyodrębnienie nie spełnia określonych ustawowo warunków formalnych, podczas gdy w rzeczywistości ustawodawca nie wskazał prawidłowej formy wyodrębnienia, wskazując jedynie na obowiązek, który umożliwi przypisanie zysku do poszczególnych lat co w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce.Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2026 r. skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że od dnia 1 czerwca 2022 r. jest opodatkowana tzw. Cit-em estońskim. Spółka na początku 2025 r. wypłaciła wypracowany zysk za 2024 r. w postaci dywidendy. Dokonując jej wypłaty, spółka jako płatnik, obniżyła należny zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy o przysługujące z art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału wspólników w zysku i należnego ryczałtu od dochodu spółek z zysku podzielonego spółki. Spółka wskazała, że na odpowiednich kontach analitycznych, wyodrębniła w księgach rachunkowych odpowiednio zyski odpowiadające każdemu z lat podatkowych po wyborze ryczałtu od dochodu spółek w taki sposób, iż jest w stanie przyporządkować kwotę wypracowanego zysku do konkretnego roku podatkowego, a więc jest w stanie ustalić, czy podzielony zysk został wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy też na zasadach ogólnych. Nie wyodrębniono natomiast zysków w sprawozdaniu finansowym.W związku z tym spółka zadała pytanie, czy ma prawo do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f., obliczając podstawę opodatkowania podatku od dywidendy, jako płatnik podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f.?Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mimo braku wyodrębnienia zysków w sprawozdaniu finansowym, przy obliczeniu należnego podatku powinien zastosować odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, brak wyodrębnienia zysków podzielonych, bez formalnego ich wykazania w sprawozdaniu finansowym powoduje, że warunek, o którym mowa w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. nie został spełniony. Według organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka na odpowiednich kontach analitycznych wyodrębniła w księgach rachunkowych odpowiednio zyski odpowiadające każdemu z lat podatkowych i jest w stanie przyporządkować kwotę wypracowanego zysku do konkretnego roku podatkowego.W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. CIT estoński). Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania spółek uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest, m.in. wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgę podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału wspólników w zysku i należnego ryczałtu od dochodu spółek.Zgodnie z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Stosownie do art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.W myśl natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.Z kolei art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z podzielonego zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy. Wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (stawka 19%) wynosi:1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.Brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że przepis ten może być stosowany w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem dochodu z podzielonego zysku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.W treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (druk sejmowy nr 643) wprowadzającej do porządku prawnego powołany przepis wskazano: "W celach informacyjnych (aby móc łatwo określić wysokość zysku wypracowanego w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu i związanych z tym zyskiem wypłat w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem), podatnik powinien ustalić sumę niepodzielonych w latach ubiegłych zysków, kwotę zysków podzielonych odniesioną na kapitały oraz niepokrytych strat. W tym zakresie projekt przewiduje również obowiązek wyodrębnienia tych zysków i strat w bilansie, w kapitale własnym. Wyodrębnienie to podatnik będzie miał obowiązek wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat. Obowiązek takiego wyodrębnienia ciążyć będzie również na następcach prawnych podatnika. Przepis w tym zakresie powiązany jest z regulacją art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, która przewiduje analogiczne wyodrębnienie dla zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, oraz z regulacją w ustawie o PIT, która uzależnia stosowne odliczenia od podatku należnego od dywidendy od tego z jakich zysków pochodzi ta dywidenda (z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem czy w innym okresie). W przypadku gdy po zaprzestaniu opodatkowania ryczałtem spółka zaniecha przedmiotowego wyodrębnienia w kapitale własnym, pomimo posiadania zysków z okresu opodatkowania ryczałtem, wspólnik otrzymujący dywidendę pochodzącą z takich zysków nie będzie uprawniony do odliczeń przewidzianych w ustawie o PIT."Przywołany art. 28d ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem. Jak wynika z art. 28d ust. 2 u.p.d.o.p. podatnik jest zobowiązany wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.W świetle powyższego zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki, a wyodrębnienie to powinno być wykazane w sprawozdaniu finansowym spółki. Zawarte w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. uzależnienie odliczenia od zryczałtowanego podatku - od wyodrębnienia zysków w kapitale własnym, należy odczytywać z powiązaniu z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.d.o.p. Prowadzi to do konkluzji, że zysk spółki osiągnięty za 2024 r. powinien być wyodrębniony w kapitale własnym w sprawozdaniu finansowym. Wymóg ten wynika z przepisów podatkowych i wbrew twierdzeniom skarżącej nie wystarczy w tym względzie wyodrębnienie tylko na kontach analitycznych. Jeżeli wypłacana wspólnikom dywidenda pochodzi z podziału zysku z okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, lecz zyski te nie zostały wyodrębnione we wskazany sposób, brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do dokonywania odliczeń, o których mowa w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia art.7aa ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. O naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2339/19).Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.., Sąd oddalił skargę.