Wyrok - III FSK 679/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 2 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/24 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. z siedzibUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/24 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. z siedzib
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
2 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. s.k.a. z siedzibą w P. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podstawowy zarzut skarżącego dotyczy nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zaakceptował stanowisko wierzyciela i stwierdził, że przeprowadził on w prawidłowy sposób postępowanie wyjaśniające i dokonał oceny, z której wynika, że w poszczególnych okresach organy pierwszej i drugiej instancji terminowo dokonywały czynności procesowych i pozostawały one w zgodzie z zasada szybkości postępowania. W ocenie sądu, w powyższym – spornym w sprawie zakresie – organ odwoławczy dokonał jedynie pobieżnej oceny stanowiska wierzyciela, które również nie pozwala na odtworzenie przesłanek i toku rozumowania tego organu, który stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone wobec skarżącej spółki w sposób prawidłowy. Organ I instancji wyliczył czynności podjęte w toku postępowania w sprawie. Organ nie przedstawił jednak – choćby skrótowej – analizy, z której wynikałoby dlaczego takie a nie inne czynności były podejmowane w spawie, a nadto – na czym opierała się zasadność podjęcia ich w takim a nie innym czasie. Tylko bowiem przekonujące wyjaśnienie w jakim celu, w takim a nie innym czasie została podjęta dana czynność, pozwala na weryfikację stanowiska organu, że zasadny był czas trwania postępowania prowadzonego wobec spółki. Treść wydanych w sprawie postanowień nie pozwala na taką weryfikację stanowiska organów. Jako jedną z podjętych w sprawie czynności organ I instancji wskazał pismo do [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 października 2021 roku w sprawie C. sp. z o.o. sp. k. Z postanowienia nie wynika jednak dlaczego o informacje dotyczące tej spółki zwrócono się dopiero po ponad roku od wszczęcia postępowania. Organ nie wyjaśnił, czy zasadność, potrzeba zwrócenia się w sprawie tej spółki wynikała z informacji udzielonych przez inne podmioty. WSA przypomniał, że postępowanie w sprawie wymiarowej zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej spółki, co trafnie podnosi skarżąca spółka. Oznacza to, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego – teoretycznie - organowi znane były okoliczności współpracy skarżącej z jej kontrahentami, jak też dane tych podmiotów.W dalszej części uzasadnienia wyroku wskazano, że nie wyjaśniono również, dlaczego koniecznym było przedłużenie postępowania pierwszoinstancyjnego w końcowym jego etapie – aż o ponad dwa miesiące. Organ I instancji wskazał, że przedłużenie tego postępowania spowodowane było koniecznością przeanalizowania dowodów przedłożonych przez spółkę przy piśmie z 27 października 2022 roku. Brak jednak informacji co do tego, jakiego rodzaju były to dowody, czy ile ich było. Przede wszystkim brak jest wyjaśnienia, czy dowody te nie były znane wcześniej organowi prowadzącemu postępowanie. Organ I instancji winien był – we wskazanych okolicznościach - wyjaśnić, ile i jakie nieznane mu wcześniej dowody skarżąca spółka przedłożyła wraz z pismem z 27 października 2022 roku. Brak tych – przykładowo wskazanych informacji – zdaniem sądu, nie pozwala na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, czy też organ w jakimkolwiek stopniu miał wpływ na czas trwania postępowania. Zdaniem WSA, lakoniczność argumentacji organu pierwszej instancji, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu, jak to przyjęto w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego.Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał, że pozostałe zarzuty nie są zasadne. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wskazanego w decyzji jest niezasadny. Egzekwowane zaległości powstały bowiem w związku z ustaleniem – w toku kontroli podatkowej – że spółka dokonywała pozorowanych transakcji. Prawidłowo również organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalny jest zarzut wygaśnięcia obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia. Kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spółki były przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe I i II instancji w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym. Niedopuszczalne jest ponowne, "konkurencyjne" badanie tego zagadnienia w niniejszym postępowaniu.Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożyła pełnomocniczka organu, która zaskarżyła wyrok w całości. Skarżonemu orzeczeniu zarzuciła:Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszone oraz brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania,z ostrożności procesowej:2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2 w związku z art. 126, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 i art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 12 lipca 2024 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w swoim postanowieniu dokonał jedynie pobieżnej oceny stanowiska wierzyciela, które również nie pozwala na odtworzenie przesłanek, toku rozumowania i analizy dokonanej przez ten organu, w tym z uwagi na lakoniczność argumentacji, w zakresie braku wystąpienia podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji wystarczająco, należycie uzasadnił swoje stanowisko w zakresie przerw w naliczaniu odsetek.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Zasadny okazał się podniesiony przez Organ zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami.Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Należy przyznać rację pełnomocniczce organu, że sąd pierwszej instancji nie skonkretyzował, które konkretnie przepisy prawa procesowego naruszył organ w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak tego elementu przesądził o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie poddaje się on merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.We wstępnym fragmencie uzasadnienia prawnego (po słowach "Sąd zważył") WSA trafnie wskazał, że "postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa)." Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie, należało zatem oczekiwać, że wskaże przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz określi, w jaki sposób organ je naruszył. Jednak uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku nie wskazuje ani jednego przepisu, którego naruszenie skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego.W końcowej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną uchylenia postanowienia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co sugeruje, że w ocenie sądu miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo jednak, które konkretnie przepisy postępowania sąd miał na myśli. Samo przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może wystarczyć jako "podstawa prawna rozstrzygnięcia".Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem jednego z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz - w konsekwencji - jej wyjaśnienia. Sąd sformułował szereg uwag krytycznych pod adresem zaskarżonego postanowienia (np. "organ odwoławczy dokonał jedynie pobieżnej oceny stanowiska wierzyciela"; "brak tych - przykładowo wskazanych informacji - zdaniem sądu nie pozwala na dokonanie rzetelnej oceny..."; "nie jest zrozumiałym dlaczego...."; "nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora..."; "lakoniczność argumentacji organu pierwszej instancji, nie dawały podstaw do uznania za zasadne..."; "w ogóle nie wyjaśniono przyczyn...") - jednak nie mogą one zastąpić klarownego wskazania przepisów, które zostały przez organ naruszone i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W końcowej części uzasadnienia znalazło się ponadto stwierdzenie: "W świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do postawionych przez skarżącą spółkę zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. Jest to przyczyna uchylenia zaskarżonego postanowienia." Tutaj również sąd nie wskazał, jaki przepis został naruszony.W rezultacie, wyrok WSA nie poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W tej sytuacji ocena zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (poza trafnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) jest niemożliwa, a z pewnością byłaby przedwczesna.Z przedstawionych wyżej powodów, uznając za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie WSA zadba o to, aby uzasadnienie wyroku - jeśli jego sporządzenie będzie wymagane - spełniało ustawowe wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Oprócz tego, co wyżej powiedziano, sąd pierwszej instancji zwróci również uwagę na prawidłowe zredagowanie wskazań co do dalszego postępowania, które w obecnym kształcie, na tle całego uzasadnienia pozbawionego wskazania naruszonych przepisów, swoją lakonicznością pozostawiają zbyt wiele niejasności, bowiem wskazano jedynie: "W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu."O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., przy czym korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny częściowo odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Organowi zostały przyznane koszty zastępstwa procesowego obniżone o połowę z racji tego, że po pierwsze, skarga kasacyjna została uwzględniona wyłącznie z przyczyn formalnych, mających swe źródło w sposobie zredagowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po drugie - tego samego dnia rozpoznawana była tożsama sprawa tej samej strony o sygn. akt III FSK 691/25.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski. Naczelny Sąd Administracyjny częściowo odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Organowi zostały przyznane koszty zastępstwa procesowego obniżone o połowę z racji tego, że po pierwsze, skarga kasacyjna została uwzględniona wyłącznie z przyczyn formalnych, mających swe źródło w sposobie zredagowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po drugie - tego samego dnia rozpoznawana była tożsama sprawa tej samej strony o sygn. akt III FSK 691/25.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski