Wyrok - II FSK 140/26 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 2 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt I SA/Go 248/25 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji SkarbOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt I SA/Go 248/25 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarb
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
Skarb Państwa
płatnik składek / pracodawca
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
2 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kot
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Go 248/25, w sprawie ze skargi R. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ") z dnia 16 czerwca 2025 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 40a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 530 ze zm., dalej: "u.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż choć u Skarżącego będącego nabywcą nieruchomości z bonifikatą, niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo, w sytuacji gdy należało uznać, że zakup przez Skarżącego lokalu mieszkalnego na preferencyjnych warunkach należy uznać za przychód z nieodpłatnego świadczenia i zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł.Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.3.2. Organ interpretacyjny kwestionując prawidłowość zaskarżonego orzeczenia przedstawił zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na dokonaniu błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f. oraz u.o.l. w zakresie ustalenia charakteru bonifikaty uzyskiwanej przez byłych pracowników L. P. przy zakupie nieruchomości. Spór w sprawie odnosił się do kwestii możliwości zakwalifikowania tego rodzaju bonifikaty jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na wstępie rozważań w tej kwestii należało zauważyć, że Skarżący jest byłym pracownikiem L. P.. Na skutek przetargu ograniczonego na podstawie art. 40a u.o.l. nabył on od Nadleśnictwa R. nieruchomość stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny. Skarżącemu ze względu na wieloletni staż pracy w L. P.przysługiwała maksymalna bonifikata w wysokości 95% na zakup tego typu nieruchomości. Wobec tego ostateczna kwota zapłaty po uwzględnieniu bonifikaty wyniosła 105.000,00 zł, podczas gdy rynkowa wartość nieruchomości została wyceniona na 260.000,00 zł. W tak ukształtowanych okolicznościach Skarżący wnosił o interpretację podatkową czy wskazana kwota bonifikaty stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a kwotą uiszczoną tytułem nabycia, tj. czy 155.000 zł będzie objęta obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Według argumentacji Skarżącego aprobowanej przez Sąd pierwszej instancji dla zakwalifikowania przychodu jako objętego opodatkowaniem poprzez uznanie go za nieodpłatne świadczenie koniecznym jest "otrzymanie" tego świadczenia, które w tym przypadku nie nastąpiło. Ponadto Skarżący zaznaczał, że bonifikata ma charakter warunkowy, gdyż wyklucza sprzedaż nieruchomości przez okres 5 lat od jej nabycia, co z kolei nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako nieodpłatnego świadczenia, a więc niemożliwe jest także opodatkowanie tego rodzaju przychodu. Przeciwnego zdania był DKIS, który utrzymywał, że wskazane świadczenie ma bez wątpienia postać przysporzenia majątkowego, gdyż bez jego uzyskania Skarżący musiałby uiścić kwotę pełnej wartości nieruchomości. Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania organ stwierdził, że uzyskana przez Skarżącego bonifikata miała charakter nieodpłatnego świadczenia, gdyż uzyskał on korzyść majątkową bez konieczności świadczenia czegokolwiek w zamian. Według organu interpretacyjnego uzyskana bonifikata jest zatem przychodem objętym obowiązkiem uiszczenia stosownego podatku dochodowego.3.3. Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy okoliczności zaistniałych w sprawie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak stanowi art. 40a ust. 4 u.o.l, pracownicy i byli pracownicy L. P. mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w L.P., z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych L. P. i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości. Zgodnie natomiast z art. 40a ust. 9 u.o.l. pracownicy i byli pracownicy L. P. niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie L. P., mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.3.4. Wobec przywołanych powyżej przepisów kluczowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie jak powinna zostać zakwalifikowana bonifikata z tytułu nabycia nieruchomości przez pracownika L. P., a w szczególności czy można ją traktować jako nieodpłatne świadczenie. Zagadnienie to będące głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie kilkukrotnie było już przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17, z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19 oraz z 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22 (publ. CBOSA). Skład rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w uzasadnieniach powyżej wymienionych orzeczeń. Dokonując analizy terminu "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że termin ten nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. Wobec tego w szeregu dotychczasowych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał interpretacji tego pojęcia celem jednoznacznego ustalenia jego zakresu. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakres badanego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Następnie uchwałą z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone stanowisko ma także zastosowanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomnieć w tym miejscu należy, że na rozumienie tego pojęcia w polskiej judykaturze istotny wpływ miało także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) Trybunał Konstytucyjny, w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wskazał, że ustawodawca, kształtując brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Trybunał stwierdził, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Trybunał zwrócił także uwagę, że zastosowanie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w stosunku do nieodpłatnych świadczeń pozwala na przyjęcie, iż do powstania takiego przychodu dochodzi w sytuacji, w której ziszczą się trzy warunki: można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, że bonifikaty uzyskanej przez pracowników L.P. przy zakupie nieruchomości nie można w ogóle uznać za świadczenie nieodpłatne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie trafnie zauważył, że uregulowania tego rodzaju transakcji nie wynikają z woli stron będących jej stronami, lecz bezpośrednio z przepisów ustawy. Zaznaczenia wymaga bowiem, że możliwość zastosowania bonifikaty wynika z przepisów u.o.l. i nie jest w żaden sposób zależna od jakichkolwiek oświadczeń woli ze strony L. P., lecz znajduje zastosowanie automatycznie w przypadku spełnienia ustawowo określonych przesłanek. Nie zachodzi w tym miejscu zatem sytuacja, w której jedna strona świadczy coś na korzyść drugiej. L. P. jako strona umowy sprzedaży danej nieruchomości z zastosowaniem bonifikaty nie mają możliwości dobrowolnie skorzystać bądź zrezygnować z zastosowania tej bonifikaty. L. P. nie mogą w tym zakresie zostać uznane za podmiot, który może dokonać dobrowolnie przysporzenia na korzyść drugiej strony. Nie można więc także bonifikaty zdefiniować jako świadczenia, gdyż L. P. nie świadczą nic na rzecz Skarżącego. Bonifikata taka ma charakter automatycznego, wynikającego z ustawy obniżenia ceny i przez to nie jest związana wyrazem woli ukierunkowanym na przysporzenie którejkolwiek ze strony. Bez znaczenia w tym miejscu pozostaje, że Skarżący w zamian za uzyskanie bonifikaty nie świadczy nic w zamian. Dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne koniecznym jest nie tylko, aby strona uzyskująca przysporzenia nie musiała nic świadczyć w zamian, lecz musi ona przede wszystkim wcześniej uzyskać świadczenie od drugiej strony. Nie można zatem w tym miejscu przyjąć optyki prezentowanej przez organ, że brak świadczenia ze strony Skarżącego i jego zgoda na uzyskanie bonifikaty jest wystarczająca do zakwalifikowania świadczenia jako nieodpłatnego. Tego rodzaju zgoda nie występuje bowiem po drugiej stronie umowy tj. L. P.. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że niewątpliwie przysporzenie na rzecz Skarżącego jest dla niego korzystne i wyraża on na nie zgodę, ale nie może być ono zakwalifikowane jako świadczenie, gdyż odbywa się bez formalnej dobrowolnej zgody po stronie L. P., co wyklucza rozumienie tego zjawiska jako świadczenia. Skoro bonifikaty przy kupnie nieruchomości nie można w ogóle postrzegać jako świadczenia, to nie może ono również zostać zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne. Nie bez znaczenia w tym miejscu jest także fakt, że L.P. dokonując sprzedaży danej nieruchomości nie dysponują własnymi składnikami majątkowymi, lecz tymi, które faktycznie są własnością Skarbu Państwa. Tym bardziej bezzasadne byłoby przyjęcie że zastosowanie bonifikaty przez L. P. ma charakter świadczenia, skoro nie dysponują one w ten sposób własnym majątkiem. Analiza charakteru bonifikaty prowadzi do konstatacji, że nie można uznać jej za świadczenie nieodpłatne. Do podobnych wniosków dochodziły również inne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekające w analogicznych sprawach (por. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt 11 FSK 728/14, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17, wyrok z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19).3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył również, że dokonana sprzedaż nieruchomości z bonifikatą miała charakter warunkowy, gdyż zgodnie z art. 40a ust. 5b u.o.l. w ciągu pięciu lat od nabycia nieruchomości, Skarżący nie może jej zbyć. W innym przypadku musiałby zwrócić wartość przysługującej mu bonifikaty. Warunkowa sprzedaż w tym przypadku również nie pozwala na uznanie, że było to nieodpłatne świadczenie. Co więcej, już samo stawianie warunków sprzedaży poddaje w wątpliwość, czy druga strona nie podjęła zobowiązań w zamian za uzyskanie przysporzenia. Charakter warunkowej sprzedaży nieruchomości wraz z bonifikatą przeczy więc uznaniu, że doszło do nieodpłatnego świadczenia.3.7. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nawet jeśli przedmiotowa bonifikata zostałaby uznana za świadczenie nieodpłatne, to i tak nie spełnia ona warunku otrzymania takiego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie tym należy zauważyć, że dla uznania świadczenia za otrzymane musi on spełniać trzy warunki, które zostały wymienione w przywołanym już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13, tj.: po pierwsze można zindywidualizować świadczenie, po drugie określić jego wartość pieniężną i po trzecie skonkretyzować odbiorcę. Warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie, tj. niespełnienie któregokolwiek z nich prowadzi do wniosku, że nie doszło do otrzymania świadczenia. Już pobieżna analiza tego zagadnienia wskazuje, że nie może w tym przypadku zostać spełniona trzecia z wymienionych przesłanek. W niniejszym przypadku odbiorca korzyści nie jest skonkretyzowany, gdyż potencjalna oferta nabycia nieruchomości wraz z bonifikatą jest skierowana do szerokiego kręgu podmiotów. Z bonifikaty na mocy przepisów u.o.l. korzystać mogą wszyscy pracownicy L. P. spełniający określone w ustawie warunki, a nie konkretnie Skarżący. Kluczową cechą bonifikaty jest zatem nie uprzywilejowanie konkretnej osoby, ale możliwość skorzystania z niej przez wszystkich uprawnionych pracowników L. P. Za podobnym rozumieniem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22. Mając zatem na względzie powyżej opisane rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bonifikata na zakup nieruchomości przez pracownika L. P. na podstawie art. 40a ust. 4 u.o.l. nie wypełnia dyspozycji wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co nie pozwala na uznanie jej za przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał za błędną interpretację podatkową, zgodnie z którą nabycie tego rodzaju bonifikaty prowadzi do obciążenia podatkiem dochodowym.3.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że Skarżący samodzielnie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i w toku postępowania kasacyjnego nie doszło po jego stronie do powstania kosztów, brak było podstaw do zasądzania na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.. Z uwagi na to, że Skarżący samodzielnie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i w toku postępowania kasacyjnego nie doszło po jego stronie do powstania kosztów, brak było podstaw do zasądzania na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.