Wyrok - II FSK 464/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 2 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant referent Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/24 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarboOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant referent Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/24 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
pożyczkodawca / pierwotny wierzyciel
organ podatkowy
Data orzeczenia
2 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kot
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
art. 134
ppsa
art. 135
ppsa
art. 3
ppsa
art. 151
ppsa
art. 141
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.plPełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę w grudniu 2013 r. na rzecz G. wypłat odsetek od pożyczek nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem "u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy (i) odbiorcą i uzyskującym przychody z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek był podmiot (G.) spełniający wskazane w tych przepisach przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku "u źródła" i jednocześnie (ii) pomimo, iż powołane przepisy - w ich brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - nie posługiwały się pojęciem "rzeczywistego właściciela należności", odbiorca ten w istocie był faktycznym, ekonomicznym i ostatecznym beneficjentem uzyskanego dochodu, uprawnionym do swobodnego nim dysponowania, w tym decydowania o przeznaczeniu odsetek wedle własnego uznania, w związku z czym - przy uwzględnieniu ww. okoliczności faktycznych i prawnych Spółka była zwolniona z obowiązku pobrania podatku; skutkiem powyższego było również naruszenie przez Sąd w ślad za organem podatkowym;- art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółka nie będąc uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od odsetek wypłaconych na rzecz G., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że w 2013 r. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatku "u źródła" w łącznej wysokości 2.042.298,00 zł;II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej "P.u.s.a.") przez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organów pomimo naruszenia przezeń przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie (braku podstaw prawnych dla dokonanego przez organ zakwestionowania rozliczenia Spółki w zakresie podatku "u źródła" za 2017 r.);- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ pierwszej i drugiej instancji, a w tym w szczególności:a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") poprzez pogwałcenie zasady legalizmu wynikające z błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.;b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 30 §§ 1 i 4 oraz art. 208 § 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy przez organ podatkowy decyzji pierwszej instancji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek "u źródła" od odsetek wypłaconych na rzecz G. w grudniu 2013 r. oraz określono Spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy, pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. wbrew okoliczności, że Spółka dokonała kwestionowanych wypłat odsetek na rzecz G. w warunkach spełnienia wskazanych w przepisach przesłanek formalnoprawnych umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia podatku "u źródła" od tych wypłat nie powstał, a zatem bezprzedmiotowym było orzekanie przez NUCS o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tego tytułu;c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez: nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki przedstawionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania oraz w znajdującym się w aktach sprawy w piśmie z dnia 12 marca 2024 r., które łącznie dotyczyły m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy w zakresie udzielenia finansowania pomiędzy Spółką i G., (ii) roli G. jako rzeczywistego pożyczkodawcy Spółki uczestniczącego w finansowaniu działalności Spółki, (iii) dzierżenia przez G. nieograniczonego prawa do rozporządzania otrzymanymi od Spółki odsetkami od pożyczek i posiadania władztwa ekonomicznego nad uzyskanym od Spółki dochodem oraz (iv) przedstawionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej oraz rozszerzonej analizy stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie, świadczącej o dokonaniu przez Spółkę właściwej oceny skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z wypłaty odsetek na rzecz G., a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organy do niewłaściwej oceny skutków podatkowoprawnych, dokonanej w oparciu o błędnie rozumiany stan faktyczny i prawny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych wniosków, a także arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku prawa do zwolnienia odsetek wypłaconych na rzecz G. z opodatkowania podatkiem "u źródła", na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez Spółkę w toku postępowania.W konsekwencji powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiorczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów.Wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania podatkowego, świadczące o przeprowadzeniu go przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, a tym samym o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanych w jego wyniku decyzji obu instancji, stanowiły wystarczającą podstawę do ich uchylenia w toku sądowej kontroli. Akceptując przedstawione powyżej i mające - w ocenie Spółki - fundamentalne znaczenie dla sprawy uchybienia, w ocenie Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. skutkowało oddaleniem złożonej przez Spółkę skargi.- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny motywów dokonanego rozstrzygnięcia, polegający na całkowitym pominięciu lub zaniechaniu należytego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku do części istotnych zarzutów podniesionych wobec decyzji drugiej instancji w złożonej przez Spółki skardze, tj. okoliczności, że (i) w odniesieniu do właściwej wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz sposobu rozumienia spornego terminu "odbiorca należności", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złamał zakaz wykładni synonimicznej odmawiając jednocześnie uwzględnienia prymatu wykładni językowej ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznając za nadrzędną wykładnię prounijną oraz że (ii) spor dotyczący przesłanki zwolnienia z podatku, o której mowa w tym przepisie, jest w istocie rezultatem błędnej transpozycji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami rożnych państw członkowskich (dalej "Dyrektywa 2003/49/WE"), za który to błąd Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności (tym bardziej, że Dyrektywa nie odnosi wobec Skarżącej bezpośredniego skutku) - w zakresie tych zarzutów Sąd nie przedstawił swojego stanowiska ograniczając się wyłącznie do zdawkowego zaledwie wyjaśnienia, że "Dyrektor IAS prawidłowo uwzględnił, że w art. 21 ust 3 pkt 4 ustawy PDOP ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy" oraz "że przyjazna dla prawa unijnego wykładnia art. 21 ust. 3 pkt 4 powinna uwzględniać cel Dyrektywy oraz treść jej postanowień" (vide str. 22 uzasadnienia wyroku).W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z 13 marca 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odsetek z uwagi na zapisy art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w pierwszej kolejności możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego, a w drugiej zakres postępowania podatkowego i potrzebę dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, a także oceny dowodów. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. W art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidziano warunki, których spełnienie pozwalało za zastosowanie zwolnienia od opodatkowania m.in. przychodów z odsetek od udzielonych pożyczek. Poza sporem pozostaje kwestia spełnienia przez podatnika, G. Holdings Limited z siedzibą w Republice Cypru warunków z pkt 1 i 3 zamieszczonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcia wymaga, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. wyrażenie ustawowe mówiące o "odbiorcy należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako zgodne z terminem międzynarodowego prawa podatkowego dotyczącym pojęcia beneficial owner.Wbrew stanowisku Spółki rekonstruowanie znaczenia "odbiorcy" na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje jednoznacznego rezultatu, gdyż zgodnie ze słownikowym znaczeniem jest to: "osoba upoważniona do odbioru czegoś", "człowiek upoważniony do odbioru czegoś, odbierający coś" (por. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1984, Tom II, str. 443; internetowy Słownik języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/odbiorca). Nasuwa to dalsze wątpliwości językowe dotyczące charakteru upoważnienia do odbioru, czyli w rozpatrywanym przypadku należności odsetkowej. Czy dotyczy ono jedynie aspektu formalnego, czy też oznacza upoważnienie wynikające z prawa do rozporządzania daną należnością. Wymaga zatem podkreślenia, że standardy wykładni prawa podatkowego opisano m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 oraz uchwale z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. W ich uzasadnieniach wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie można pomijać także wykładni systemowej i funkcjonalnej, tym bardziej, że jak już wskazano znaczenie językowe wbrew stanowisku Skarżącej nie może zostać uznane za jednoznaczne.Nie ulega również wątpliwości, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi implementację Dyrektywy 2003/49/WE. W jej motywie (5) preambuły wskazano, że zasady unikania podwójnego opodatkowania w niej przewidziane powinno stosować się tylko do kwoty, jeżeli istnieją, odsetek lub należności licencyjnych, która mogłaby być uzgodniona przez płatnika i właściciela tych płatności w przypadku braku szczególnych powiązań. Zwolnienie dotyczące opodatkowania odsetek w państwie źródła przewidziane w art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2003/49/WE ma być zgodnie z jej art. 1 ust. 7 stosowane tylko wówczas, jeżeli spółka, która jest płatnikiem, lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych. Wynika z tego, że akt prawa unijnego, adresowany do Państw Członkowskich UE przewiduje konieczność ustanowienia zwolnienia z podatku u źródła dla należności z tytułu odsetek, jeżeli są one należne podmiotowi legitymującemu się statusem nazywanym w międzynarodowym prawie podatkowym beneficial owner. Pojęcie to zaczerpnięte jest z dokumentów OECD i jest obecne w umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. Było ono jednak w różny sposób tłumaczone na język polski w tekstach umów bilateralnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 126/19, używa się na określenie odbiorcy należności różnych nazw, stanowiących w istocie tłumaczenie na język polski pojęcia beneficial owner, a mianowicie takich jak: 1. właściciel; 2. osoba uprawniona do dochodu; 3. rzeczywisty beneficjent; 4. faktyczny właściciel; 5. rzeczywisty odbiorca; 6. uprawniony właściciel; 7. beneficjent uprawniony do dochodu. Nie można zatem przyjąć, aby przed wprowadzeniem do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. definicji legalnej "rzeczywistego właściciela" konieczne było posługiwanie się dosłownie terminem odnoszącym się do "właściciela" danej należności, dla określenia podmiotu będącego jej beneficial owner. Znaczenie wobec tego przypisywane w języku etnicznym pojęciu "odbiorcy", a także różnorodność w języku polskim określeń identyfikujących osobę "beneficial owner", nie pozwalał do 2017 r. na proste wykluczenie z kręgu podmiotów spełniających tą szczególna cechę "odbiorcy należności". Co do zasady prawodawca nie powinien używać na oznaczenie tego samego desygnatu różnych pojęć w obrębie jednego aktu, czego wyrazem jest tzw. zakaz wykładni synonimicznej. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni, różnym zwrotom ustawowym (różnym sformułowaniom użytym w tekście prawnym) nie należy nadawać identycznych (tożsamych) znaczeń. Oznacza to, że prawodawca dąży do precyzji i celowo używa różnych słów lub wyrażeń, aby opisać odmienne stany faktyczne, sytuacje prawne lub nadać im inne konsekwencje. Nie ulega wątpliwości, że w 2013 r. w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. prawodawca użył określenia "rzeczywisty właściciel". Zgodnie z tym przepisem płatnicy, którzy dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Opieranie jednak wykładni na zakazie wykładni synonimicznej powinno być stosowane z ostrożnością, gdyż pojęcia tożsame językowo mogą mieć różne określenia, w zależności także od kontekstu językowego, w którym są używane. W przepisie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc o "odbiorcy należności" ustawodawca wskazywał warunek, cechę jakościową dla podatnika korzystającego ze zwolnienia, którą miał obowiązek identyfikować z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik. Z kolei art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o pisemnym oświadczeniu podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, które powinno zostać przekazane płatnikowi. Obydwie regulacje odnoszą się zatem do różnego kontekstu językowego i różnych sytuacji prawnych, z których ma wynikać status odbiorcy należności, a ponadto dotyczą w istocie tłumaczenia na język polski pojęcia beneficial owner, wynikającego z różnych aktów międzynarodowego prawa podatkowego. Dopiero od 1 stycznia 2017 r. polski ustawodawca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ujednolicił terminologię i zdefiniował w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pojęcie "rzeczywistego właściciela". Od tej daty można wobec tego zasadnie twierdzić, że wyłącznie to pojęcie w warstwie językowej odpowiada na gruncie tej ustawy międzynarodowemu terminowi "beneficial owner", gdyż wynika to z jednoznacznej definicji legalnej. Gdyby zatem po 1 stycznia 2017 r. nie zmieniono brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p., można byłoby zasadnie twierdzić, że przypisywanie cech beneficial owner "odbiorcy należności", narusza zakaz wykładni synonimicznej.Także reguły wykładni systemowej przemawiają za tym, aby pojęciu "odbiorcy należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nadać znaczenie zgodne z rozumiem benecial owner. Przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zawiera kompleksowe unormowanie w zakresie zwolnienia od podatku m.in. należności odsetkowych. Zgodnie z pkt 2 analizowanej regulacji uzyskujący tego rodzaju przychody, powinien być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten zakłada zatem, że odbiorca należności będzie uzyskiwał je dla własnej korzyści, gdyż ma podlegać opodatkowaniu na terytorium UE lub EOG. Wobec tego ustawodawca zakłada, że wypłacona należność zostanie opodatkowana w innym państwie członkowskim UE lub EOG, czyli u faktycznego beneficjenta należności. Także aspekt wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia wątpliwości, że odbiorca należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien posiadać status beneficila owner.Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przepisy dyrektyw unijnych nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do nakładania na jednostki obowiązków, w tym podatków. Wiąże się to z dwiema kategoriami relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy państwo członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek mogą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa, bądź wadliwej implementacji, jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Jednakże państwa członkowskie UE nie mogą powołać się na dyrektywy jako źródło obowiązków nakładanych na jednostki. To jednak nie oznacza, że w sytuacjach dotyczących wątpliwości co do językowego znaczenia tekstu krajowej regulacji, interpretator dokonując wykładni tekstu prawa wewnętrznego nie możne sięgać do reguł wykładni systemowej zewnętrznej w celu zdekodowania jednoznacznej wypowiedzi o charakterze normatywnym. Jak wskazano już powyżej z zapisów motywu (5) preambuły i art. 1 ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE wynika jednoznacznie, że regulacja ta przewidująca zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła dotyczy wyłącznie beneficjenta będącego właścicielem odsetek (beneficial owner).Także reguły wykładni celowościowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że analizowane zwolnienie z opodatkowania u źródła należności odsetkowych dotyczy wyłącznie takiego podatnika, który jest ich właścicielem w rozumieniu beneficial owner, czyli podmiotem, który uzyskuje je dla własnej korzyści i nie ma statusu zastępcy (agenta), podmiotu nominowanego (nominee), czy spółki podstawionej (conduit company) w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego. Poza sporem pozostaje, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi realizację zapisów Dyrektywy 2003/49/WE. Ratio legis tej regulacji zakłada zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła danej należności, lecz pod warunkiem jej jednokrotnego opodatkowania przez właściciela należności (beneficial owner). Ma to zdaniem prawodawcy doprowadzić do stanu, w którym zniesione zostanie na wspólnym rynku podwójnego opodatkowania tej samej należności, czego nie mogą zapewnić umowy bilateralne. Podstawowym jednak warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, ażeby należności odsetkowe przypadały spółce będącej właścicielem należności (beneficial owner). W przeciwnym wypadku istnieje poważne niebezpieczeństwo korzystania ze zwolnienia przez podmioty pośredniczące i brak w ogóle opodatkowania należności z tytułu odsetek.Tym samym za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Spółka jako płatnik zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku od przychodu oraz jego przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zastosowanie bowiem przez płatnika zwolnienia uzależnione było od posiadania przez podatnika jako odbiorcy należności w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. statusu beneficial owner. Rzeczą zaś Spółki było stwierdzenie, czy G. taki status przysługiwał. Z ustaleń faktycznych wynika zaś, że tej cypryjskiej spółce taki status nie przysługiwał, Spółka nie wykonała swoich obowiązków wynikających z art. 30 § 1 O.p., a organ posiadał tym samym kompetencję do wydania decyzji z art. 30 § 4 O.p.Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 3 § 1 i § 2 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Wskazane przepisy P.u.s.a. określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie i wskazując katalog spraw objętych kontrolą działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, czyli wyznaczający zakres właściwości tych sądów. Nie można zaś zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 P.p.s.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2684/14; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1706/13 ; z 7 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 756/22).Z kolei warunkiem zastosowania trybu określonego w przepisie art. 135 P.p.s.a. (zastosowanie przez sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga) jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Przepis ten stanowiąc o uprawnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznacza jednocześnie zakres jego kompetencji orzeczniczych oraz uzależnia uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od niezbędności końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Wobec tego warunkiem jego stosowania jest stwierdzenie braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, czyli uwzględnienie skargi.Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Jego konstrukcja przez Skarżąca zakłada bowiem wadliwą wykładnię regulacji prawa materialnego z art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Ta grupa zarzutów sprowadza się do kwestionowania poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zgodnie z nimi G. nie miała statusu beneficial owner w zakresie przekazywanych jej od Spółki należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Z ustaleń faktycznych organu podatkowego wynika, że cypryjska spółka G. nie miała samodzielności w dysponowaniu należnościami z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek i nie otrzymywała ich do własnej korzyści. Organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy dotyczący założenia, funkcjonowania i likwidacji tego podmiotu, z którego wynika, że była to typowa spółka pośrednicząca w łańcuch spółek zależnych. G. została utworzona i zarejestrowana na Cyprze 17 maja 2011 r. i funkcjonowała do chwili dobrowolnej likwidacji 10 sierpnia 2017 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 7.000,00 euro. Poza dwoma dyrektorami nie zatrudniała żadnego personelu. Dyrektor G. C. C. był ściśle powiązany z E. LP z siedzibą na Kajmanach. Prze cały czas funkcjonowania Spółka ta była w pełni (100% własności udziałów), spółką zależną od C. Trafnie zostało uchwycone przez organ podatkowy następstwo czasowe związane z powołaniem poszczególnych firm. C. została utworzona na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2011 r. G. została zarejestrowana dnia 17 maja 2011 r. i nabyła udziały Skarżącej 24 maja 2011 r. G. posiadała 100% udziałów Skarżącej. Samodzielnie G. nie mogła zatem z uwagi na brak własnych kapitałów powołać i wyposażyć w kapitały pożyczkowe Spółkę, mającą działać w sektorze energetycznym. Zgodzić należy się z oceną, że G. nie posiadała samodzielnie środków finansowych na udzielenie pożyczek Skarżącej w łącznych kwotach 113.934.934,92 USD. Uzyskiwała jednak w tym celu pożyczki od C. według stanu na 31 grudnia 2013 r. w kwotach 168.531.000,00 USD. Ponadto zgodnie z niekwestionowanymi w skardze kasacyjnej ustaleniami zapłaty odsetek od pożyczek dokonywano na rachunek bankowy znajdujący się w USA. Spółki z grupy łączyła także osoba ich założyciela, gdyż C. S. L., był członkiem zarządzającym C. LLC, komplementariuszem C. jak i członkiem zarządu Skarżącej. Prawidłowo ustalono także rolę poszczególnych spółek, w tym G. jako spółki zależnej pierwszego stopnia, w grupie spółek określanych mianem C.. Co istotne w kolejnych latach G. wykazywała stratę, a z zapisów bilansu tej spółki wynikało, że kwota wierzytelności z tytułu odsetek należnych od Skarżącej, przewyższała kwotę zadłużenia z tytułu odsetek należnych na rzecz C.. Tym samym dokonując oceny dowodów organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że działania G. ograniczały się jedynie do pośrednictwa w operacjach finansowych, polegających na przekazywaniu środków finansowych należnych do C. na rzecz Skarżącej, i zwrotnymi transferami odsetek od udzielonych pożyczek, który w istocie finansowane były wyłącznie przez C.. Słusznie zatem wyprowadzono wniosek, że G. była spółką typu conduit company (spółka podstawiona według terminologii Komentarza do Modelu Konwencji OECD), czyli wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności kolejnemu odbiorcy rezydującemu w państwie, które nie opodatkowuje tego rodzaju przychodów i dochodów, czyli Kajmanach. Jak wykazano powyżej z uwagi na brak własnych kapitałów i ponoszone systematycznie straty, G. nie dysponowała możliwością samodzielnego i autonomicznego decydowania o ich przeznaczeniu. Wynika z tego, że to w rzeczywistości CSL sfinansowała to podwyższenie kapitałów i objęcie nowych udziałów.W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej dotyczących zasad zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, którym uchybić miał organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji miał to nieprawidłowo usankcjonować. Jednakże w jej uzasadnieniu Skarżącą w istocie ograniczyła się do kwestionowania prawidłowości oceny materiału dowodowego. Należy jednak stwierdzić, że ocena tej okoliczności dokonana przez organ podatkowy nie może sama przez się wpływać na nieprawidłowość oceny dowodów poprzez pryzmat całej działalności prowadzonej na przestrzeni lat przez G..Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Z brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać, m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten odnosi się zatem do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy ponadto zauważyć, że nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. W świetle brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie oznacza to konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd meriti jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.Z uwagi na brak uzasadnienia na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżący kasacyjnie nie wykazał, że Sąd a quo dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, w szczególności że odnosił się do innego stanu faktycznego niż wskazany w skardze.W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a..