sygn. I SA/Ke 144/26 3 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 144/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 3 czerwca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądUchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasąd
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący wnioskodawca uczestnik
Data orzeczenia 3 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Magdalena Chraniuk-Stępniak
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Decyzją z 19 lutego 2026 r. nr 2601-IOA.601.2.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję własną z 11 grudnia 2025 r.nr 2601-IOD.601.2.2025, umarzającą postępowanie wszczęte na wniosek J. P. z 21 lipca 2025 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r. w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowejw K. z 23 września 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 maja 2014 r. określającą K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.W uzasadnieniu organ ustalił, że 21 lipca 2025 r. wpłynął wniosek J. P. jako spadkobiercy po zmarłej K. P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r. W podstawie prawnej wniosku strona powołała się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."). W jego uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20.Postanowieniem z 12 sierpnia 2025 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r., w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowejw K. z 23 września 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 maja 2014 r. i określenia K. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.Po przeprowadzonym postępowaniu dyrektor decyzją z 11 grudnia 2025 r., nr [...], umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z 12 sierpnia 2025 r., stwierdzając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 64/20 nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw, w związku z czym nie wszedł w życie, a w konsekwencji termin zakreślony art. 241 § 2 pkt 2 O.p. do skutecznego zainicjowania postępowania w przedmiocie wznowienia w oparciu o przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zaczął biec. Dopiero kiedy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw, rozpocznie swój bieg termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i tym samym do skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankęz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie.Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym dyrektor wskazał na treść przepisu art. 128 O.p. oraz wyjaśnił znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym oraz wskazał na przepisy O.p. regulujące instytucję wznowienia postępowania. Przytaczając brzmienie art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że zachowanie terminu, o jakim mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. jest istotne dla uznania wniosku o wznowienie postępowania za skuteczny - zainicjowanie postępowania w przedmiocie wznowienia w o oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Aby zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., decyzja ostateczna musi być wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.Następnie dyrektor po przytoczeniu treści art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP wywiódł, że datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest dzień jego ogłoszenia. Ogłoszenie następuje w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Organem urzędowym jest jeden z dzienników urzędowych wymienionych w art. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ogłasza się orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące aktów normatywnych ogłaszanych w Dzienniku Ustaw (w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 20 ust. 2 ustawy dniem ogłoszenia aktu jest dzień jego ogłoszenia w postaci elektronicznej na stronie internetowej organu wydającego dziennik urzędowy.Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że miejsce ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją aktu normatywnego uzależnione jest od miejsca (publikatora), w którym ogłoszony był akt normatywny, o którego niezgodności z Konstytucją orzekał Trybunał Konstytucyjny w danym orzeczeniu (orzeczeniu podlegającym ogłoszeniu/publikacji). Natomiast termin na wzruszenie rozstrzygnięcia podjętego w indywidualnej sprawie na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu biegnie od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a ma to miejsce zasadniczo z chwilą jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim.Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy dyrektor wskazał, że w wyrokuo sygn. akt SK 64/20 z 9 lipca 2025 r., który strona wskazała we wniosku z 21 lipca 2025 r., jako podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.Skoro TK rozstrzygnął o niezgodności z Konstytucją ww. przepisów u.p.d.o.f., która podlegała ogłoszeniu/publikacji w Dzienniku Ustaw, to ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego również podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw. Innymi słowy, dla wejścia w życie tego orzeczenia konieczne jest jego ogłoszenie w Dzienniku Ustaw. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20 nie został ogłoszony dotychczas w Dzienniku Ustaw - nie wszedł on w życie, tow konsekwencji termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. do skutecznego zainicjowania postępowania w przedmiocie wznowienia w oparciu o przesłankę wznowieniaz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zaczął jeszcze biec. Dopiero z dniem, w którym zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw, rozpocznie swój bieg termin do złożenia wnioskuo wznowienie postępowania i tym samym do skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.W konsekwencji organ stwierdził, że zasadne w okolicznościach sprawy było stwierdzenie, że wniosek z 21 lipca 2025 r. o wznowienie postępowania został złożony przedwcześnie, bowiem termin do jego złożenia nie zaczął biec.Na powyższą decyzję J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:1.art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie, że sporny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie i w konsekwencji wznowienie z tego powodu postępowania,a następnie zaprzeczenie tego faktu w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania;2. art. 208 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania, mimo iż niezgodnośćz Konstytucją określonego przepisu uchyla domniemanie jego zgodności z Konstytucją z chwilą ogłoszenia wyroku przez trybunał w toku postępowania, co w tej sprawie miało miejsce, a publikacja orzeczenia w organie promulgacyjnym nie jest niezbędna do tego skutku;3. art. 245 § 1 O.p. przez zaniechanie zastosowania jednego z rozstrzygnięć zamieszczonych w tym przepisie.W uzasadnieniu skargi podniósł, że w postanowieniu z 12 sierpnia 2025 r., dyrektor wskazał, że wznowienie postępowania nastąpiło w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Obecnie twierdzi, że ww. orzeczenie nie weszło w życie, dlatego trudno mówić o jakimkolwiek zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).Wyjaśnił, że Dziennik Ustaw jest wydawany przez Prezesa Rady Ministrów przy pomocy Rządowego Centrum Legislacji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawyz 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461). Istotne jest to, że art. 21 ust. 1 pkt 1w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku TK oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 10, w związkuz art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - tak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 23 września 2025 r., sygn. akt P 3/25 (zob. trybunal.gov.pl). Zatem, brak publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw nie jest przeszkodą do wznowienia postępowania. Nadto, brak publikacji nie blokuje wejścia w życie jego wyroków. TK uznał publikację jedynie za czynność techniczną, podkreślając, że wyroki wywołują skutki prawne od momentu "ich ogłoszenia na sali rozpraw, co zresztą wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor jeszcze przed ww. wyrokiem Trybunału z 23 września 2025 r. wznowił postępowanie, a zatem postąpił tak, jak to orzekł Trybunał, a obecnie neguje swój wcześniejszy - prawidłowy pogląd.Skarżący zaznaczył, że wyroki TK nie są ogłaszane w stosownym organie promulgacyjnym, zaś zwłoka w ich publikacji nie może negatywnie wpływać na możliwość realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania. Na poparcie zajętego stanowiska wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawoo ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jaki procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania wznowionego, na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego. Stosownie do powołanej regulacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu, wznowione postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ wniosek o wznowienie został zgłoszony przedwcześnie, tj. przed publikacją wyroku, na który powołał się wnioskodawca, tj. wyroku TKz 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20. Przedwczesność wniosku czyni zatem wszczęte postępowanie bezprzedmiotowym.Spór w sprawie dotyczy zatem kwestii, czy dopuszczalne jest wznowieniei prowadzenie postępowania podatkowego w następstwie złożenia wniosku w trybie art. 241 §1 i §2 pkt 2 w zw. z art. art. 240 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20), na który powołuje się skarżący, w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej m.in. zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, nie został opublikowany w dzienniku urzędowym.Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z 23 października 2025 r., sygn. akt II SA/Po 474/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyrok.Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarówi świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle wynikającej z art. 8 ust. 1 Konstytucji jej nadrzędności, zrozumiałym jest, że obowiązek ponoszenia podatków obejmuje obowiązek ponoszenia podatków określonych zgodnie z Konstytucją, w tymw szczególności co do konstrukcji i zasad ich ponoszenia, a tym samym nie obejmuje ponoszenia podatków w zakresie, w jakim miałoby to być niezgodne z Konstytucją.Z perspektywy zatem celu regulacji (takich jak art. 240 i nast. O.p., o której to regulacji będzie mowa dalej) dotyczących wznowienia postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego (niezależnie od konkretnych rozwiązań, ich umiejscowienia w systemie prawnym itd.), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 §4 Konstytucji, należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, ażeby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją. Z tej perspektywy zatem takie regulacje (jak określone w art. 240 i nast. O.p.) są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją, a co za tym idzie z perspektywy celu tych regulacji dotyczących wznowienia postępowania należy je interpretować w sposób, który umożliwia kształtowanie sytuacji adresatów norm w sposób zgodny z Konstytucją, co wymaga, żeby regulacje te były skuteczne i jednocześnie unikać interpretacji tych regulacji w sposób, który czyniłby je nieskutecznymi (w ogóle, czy też w określonych sytuacjach). Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 §4 Konstytucji i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji.W wyroku o sygn. akt SK 64/20 z 9 lipca 2025 r., który strona wskazała we wniosku z 21 lipca 2025 r., jako podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.Zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji określonej w ww. przepisie wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 §2 pkt 2 O.p.).Jak przewidziano w 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§3).Dyrektor wydając zaskarżoną decyzją podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, nie został opublikowanyw Dzienniku Ustaw, a więc nie wszedł w życie, przez co brak jest w ocenie tego organu podstaw do wznowienia postępowania. Z zapatrywaniem tym nie można się zgodzić.Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 243 § 3 O.p.Nie sposób twierdzić, że odmowa wznowienia postępowania może w tych konkretnych okolicznościach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącą ze stosownym wnioskiem. W art. 241 §2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpieniaz rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszonew stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 §2 pkt 2 O.p. Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdyby termin z art. 241 §2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w sprawie z oczywistych względów nie zachodzi.Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu stanowiskiem, przemawia również konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości. Podnieść należy, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych wykładnia art. 243 § 3 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowegoi zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych.Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału, który wydany został na posiedzeniu niejawnym, jak wyrok z 9 lipca 2025r., sygn. akt SK 64/20 uznając, że już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn.I PK 163/17 zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnegoo zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.Inaczej rzecz ujmując należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd w pełni podziela, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organachi sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od wolii sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji.Zdaniem sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutkówi niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji naruszałoby zatem podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczeniaw kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności." (P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235).Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.Mając powyższe na uwadze orzeczono zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w związku z wadliwym umorzeniem wznowionego postępowania z uwagi na brak publikacji wskazanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwościz 22 października 2015 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz 935).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwościz 22 października 2015 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz 935).