Wyrok - III FSK 1423/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 3 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 774/24 w sprawie ze skargi I. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 października 2024 r. nr SKO.418.43.2024 w przedmioOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 774/24 w sprawie ze skargi I. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 października 2024 r. nr SKO.418.43.2024 w przedmio
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
samorząd terytorialny
uchwała rady gminy
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
3 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jacek Pruszyński
Podstawa prawna
art. 11
kpa
art. 77
kpa
art. 107
kpa
art. 3
kpa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 188
ppsa
art. 182
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 774/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi I. J. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 17 października 2024 r., nr SKO.418.43.2024 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddalił skargę.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.Niniejszą skargę sformułował w oparciu o następujące podstawy - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:1. art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) - poprzez jego nieuprawnione niezastosowanie mimo, iż w pozostałej materii Sąd pierwszej instancji powoływał się na inne przepisy Ordynacji podatkowej (w tym m.in. art. 60) i odstąpienie od orzeczenia zgodnego z zasadą in dubio pro tributario, na którą powoływała się skarżąca oraz błędne przyjęcie, że zasada ta nie dotyczy przedmiotowej sprawy pomimo, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;2. art. 60 § 1 pkt 2 o.p. poprzez:– jego niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten reguluje dopuszczalne formy zapłaty podatków podczas, gdy norma ta dotyczy jedynie uznawania terminów płatności, nie zaś dopuszczalnych form uiszczenia daniny publicznoprawnej - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;– przedstawienie opinii, że "ordynacja podatkowa rządzi się swoimi prawami" oraz oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań, dotyczących jedynie instrumentu płatniczego z pominięciem podnoszonego przez skarżącą podczas rozprawy rozliczenia bezgotówkowego w formie przelewu, a także brak uwzględnienia przepisów prawa dotyczących terminów i nazewnictwa takich jak: "polecenie przelewu", "rozliczenia bezgotówkowe", które uregulowane są przez ustawę Prawo bankowe i z których wynika, że czek jest rozliczeniem bezgotówkowym typu przelewowego - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;3. art. 61a § 1 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnie i uznanie, że czek rozrachunkowy podlega pod określenie innego instrumentu płatniczego podczas, gdy tego typu czek pozostaje formą płatności bezgotówkowej;4. art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a) oraz art. 120 o.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;5. art. 1a pkt 12a u.p.e.a i art. 1a pkt 18 u.p.e.a. oraz art. 33d § 2 pkt 4 o.p. i art. 33f § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia zagranicznego czeku rozrachunkowego jako środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczenia dotyczącego dochodzonych należności pieniężnych, a zastosowanie zajęcia egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczeń emerytalnych, powodującego egzystencję skarżącej w ubóstwie - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;6. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.), art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. wszystkie w zw. z art 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak należytego przeanalizowania, zgromadzenia i umotywowania istotnych dla sprawy kwestii dowodowych dotyczących wszystkich okoliczności faktycznych, w świetle wszystkich przepisów prawa mogących mieć zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności nieuwzględnieniu uiszczenia przez skarżącą płatności bezgotówkowej w formie czeku - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w świetle ww. nieprawidłowości zaskarżony wyrok winien zostać uchylony;7. art 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań z pominięciem wnoszonych przez stronę skarżącą podstaw prawnych i regulacji międzynarodowego prawa kolizyjnego.W oparciu o powyżej wskazane podstawy wniesiono o:1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniaa. na wypadek uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - na zasadzie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z wnioskami w niej zawartymi;2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.Zarządzeniem z 13 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.Spór w sprawie dotyczy prawidłowości oceny zarzutu skarżącej, że egzekwowane zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wygasło poprzez jego zapłatę, która nastąpiła na mocy czeku przekazanego organowi (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.).W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z kolei według art. 60 § 1 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: (1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; (2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2360).Przywołany przepis art. 60 § 1 o.p. reguluje termin (moment) zapłaty podatku, jednocześnie określa formy zapłaty jako gotówkową lub bezgotówkową. W obrocie bezgotówkowym możliwa jest zapłata na podstawie polecenia przelewu lub innego instrumentu płatniczego.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przekazanie czeku rozrachunkowego nie jest tożsame z "poleceniem przelewu".Zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324) rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności: (1) poleceniem przelewu; (2) poleceniem zapłaty; (3) czekiem rozrachunkowym. Ustawodawca wskazuje zatem "polecenie przelewu" i "czek rozrachunkowy" jako różne formy rozliczeń bezgotówkowych. Polecenie przelewu, według art. 63c ustawy Prawo bankowe, stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Stosownie do art. 63e ust. 1 ww. ustawy czek rozrachunkowy stanowi dyspozycję wystawcy czeku udzieloną trasatowi do obciążenia jego rachunku kwotą, na którą czek został wystawiony, oraz uznania tą kwotą rachunku posiadacza czeku. Nie ma zatem podstaw, by możliwość zapłaty podatku na podstawie polecenia przelewu odnosić do czeku rozrachunkowego.Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że czek stanowi "inny instrument płatniczy", o którym mowa w art. 60 § 1 pkt 2 o.p.Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. z 2025 r. poz. 611) określa instrument płatniczy jako zindywidualizowane urządzenie lub uzgodniony przez użytkownika i dostawcę zindywidualizowany zbiór procedur, służących do inicjowania zlecenia płatniczego (art. 2 pkt 10). Instrument płatniczy służy więc zrealizowaniu transakcji płatniczej. Może przybierać różną postać i wykorzystywać zarówno tradycyjne formy (np. bezgotówkowe instrumenty płatnicze, jak polecenie przelewu, polecenie zapłaty), jak i (coraz częściej) nowoczesne narzędzia i technologie, doprowadzając w konsekwencji do zrealizowania transakcji płatniczej (por. J. Byrski, A. Zalcewicz, B. Bajor [w:] J. Byrski, A. Zalcewicz, B. Bajor, Ustawa o usługach płatniczych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 2).Trzeba zauważyć, że według przywołanego art. 60 § 1 pkt 2 o.p. w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu za termin dokonania zapłaty podatku uważa się - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2360). Według tego ostatniego przepisu, transakcję płatniczą uważa się za autoryzowaną, jeżeli płatnik wyraził zgodę na wykonanie transakcji płatniczej w sposób przewidziany w umowie między płatnikiem a jego dostawcą. Zgoda może dotyczyć także kolejnych transakcji płatniczych. Zgodnie z art. 6 pkt 7 ustawy o usługach płatniczych przepisów ustawy, z zastrzeżeniem art. 6a-6d i art. 14ca, nie stosuje się m.in. do transakcji płatniczych opartych na jednym z następujących dokumentów w postaci papierowej, wystawionych na dostawcę w celu postawienia środków pieniężnych do dyspozycji odbiorcy: (a) czeku zgodnego z Konwencją w sprawie jednolitej ustawy o czekach (Dz. U. z 1937 r. poz. 181), (b) czeku podobnego do czeku, o którym mowa w lit. a, który podlega przepisom państw członkowskich niebędących stroną konwencji, o której mowa w lit. a. Z kolei stosownie do art. 6a do transakcji, o których mowa w art. 6 pkt 7, stosuje się przepisy art. 14f-14h, art. 20a, art. 20b oraz art. 32b-32d. Autoryzacja w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych nie występuje zatem w przypadku czeku, nie może być on zatem traktowany jako "inny instrument płatniczy" z art. 60 § 1 pkt 2 o.p.W świetle powyższego nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 60 § 1 o.p.Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 61a § 1 o.p.Podatek od nieruchomości, którego dotyczą egzekwowane należności, należy do podatków lokalnych stanowiących dochód gminy w rozumieniu ww. art. 61a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa mogą, w drodze uchwały, dopuścić zapłatę podatków, stanowiących dochody odpowiednio budżetu gminy, powiatu lub województwa, za pomocą innego instrumentu płatniczego, w tym instrumentu płatniczego, na którym przechowywany jest pieniądz elektroniczny.Zestawienie przepisów art. 61a § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa mogą dopuścić w drodze uchwały w odniesieniu do podatków stanowiących dochody - odpowiednio - budżetu gminy, powiatu lub województwa ich zapłatę za pomocą innego instrumentu płatniczego, w tym instrumentu płatniczego, na którym przechowywany jest pieniądz elektroniczny niż polecenie przelewu.Od dnia 1 września 2009 r. obowiązuje uchwała nr LV/1036/09 Rady Miejskiej w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wśród przepisów stanowiących upoważnienie do wydania tej uchwały wymieniony został art. 61a § 1 o.p. Zgodnie z § 1 tej uchwały dopuszcza się zapłatę podatków stanowiących dochody budżetu Miasta L. kartą płatniczą.Nie ma podstaw do uznania stanowiska skarżącej, że wyszczególnienie w uchwale jednego instrumentu płatniczego nie wyłącza możliwości dokonania zapłaty podatku przy użyciu innego instrumentu. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zapis § 1 ww. uchwały należy interpretować w ten sposób, że spośród wszystkich "innych instrumentów płatniczych" zapłaty wymienionych podatków lokalnych można dokonywać jedynie za pomocą karty płatniczej. Skoro w art. 61a § 1 o.p. dopuszczono wprowadzenie możliwości zapłaty podatku za pomocą innego instrumentu płatniczego niż polecenie przelewu, to wskazanie w uchwale karty płatniczej spośród zbioru instrumentów płatniczych oznacza, że dopuszczalne jest użycie tylko i wyłącznie tego instrumentu wymienionego w uchwale.Brak uwzględnienia zagranicznego czeku rozrachunkowego jako środka płatniczego nie naruszał art. 1a pkt 12a i art. 1a pkt 18 u.p.e.a. oraz art 33d § 2 pkt 4 i art. 33f § 1 o.p. Zarzut jest środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu, służącym kwestionowaniu możliwości prowadzenia egzekucji. Podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w ustawie, to jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. W kontrolowanej sprawie skarżąca podniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). W ramach oceny zasadności tego zarzutu ocenie podlega wyłącznie to, czy dochodzony obowiązek wygasł na skutek wykonania, umorzenia, czy przedawnienia. Nie ma natomiast podstaw do badania zasadności zastosowania zajęcia egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczeń emerytalnych.Nie ma też podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 18 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 120 o.p.Zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Przepis ten wyraża zasadę pomocniczego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasadniczo nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie zobowiązania, odroczenie lub brak wymagalności zobowiązania podatkowego są okolicznościami podnoszonymi w drodze zarzutu, do których musi się odnieść i wierzyciel, i organ egzekucyjny. Trudno to zbadać bez sięgnięcia do całości unormowań procesowych, a często i materialnych, przewidzianych w ordynacji podatkowej (por. K. Sobieralski (w:) J. Dembczyńska [i in.], Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2008, s. 73).Jak stanowi art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Według art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. To przepisy o.p., a nie przepisy u.p.e.a. lub k.p.a regulują termin dokonania i formę zapłaty podatku (art. 60 o.p.). Stąd zastosowanie przepisów o.p. do ustalenia czy nastąpiło wygaśniecie zobowiązania podatkowego było w pełni uzasadnione.Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7, art. 11, art 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art 18 pkt 2 u.p.e.a.Nie ma podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przeanalizowania, zgromadzenia i umotywowania istotnych dla sprawy kwestii dowodowych dotyczących wszystkich okoliczności faktycznych. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało wskazane naruszenie przepisów postępowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego ocenia nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Nieuwzględnienie dokonania przez skarżącą płatności w formie czeku opierało się na wykładni przepisów regulujących formy zapłaty podatku. W tej sytuacji argumenty dotyczące prawidłowości i ważności czeku złożonego przez skarżącą nie miały znaczenia dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia.Postanowienia organów I i II instancji wydane w rozpoznawanej sprawie różnią się argumentacją. Prezydent Miasta L. opowiedział się za stanowiskiem, że uchwała Rady Miejskiej w L. dopuściła zapłatę podatków jedynie kartą płatniczą, co wyklucza możliwość zapłaty podatków czekiem, natomiast SKO w zaskarżonym postanowieniu skupiło się na wykazaniu, że dokument przedstawiony przez skarżącą nie spełnia warunków czeku w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. oraz na braku autoryzacji dokumentu przedstawionego przez skarżącą. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, wskazana odmienność i niepełność argumentacji nie stanowią powodu do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów. Taka niezgodność argumentacji winna być traktowana jako naruszenie prawa procesowego (art. 107 § 3 k.p.a.), które wobec prawidłowości samego rozstrzygnięcia nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 384/24, w którym w analogicznej sprawie uchylono zaskarżone postanowienia z powodu ww. rozbieżności, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2026 r., sygn. III FSK 9/25.Wbrew stanowisku skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.Artykuł 2a o.p. jest przepisem prawa procesowego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., I FSK 361/23). W k.p.a., który na mocy art. 18 u.p.e.a. znajduje odpowiednie zastosowanie na gruncie postępowania egzekucyjnego, odpowiednikiem tego przepisu jest art. 7a § 1, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony może być stosowana w ostateczności - w sytuacji, gdy pomimo zastosowania różnych metod wykładni przepisów nadal pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej. Mówiąc inaczej, możliwe są co najmniej dwa równie uprawnione sposoby rozumienia normy prawnej. Organ stosując tę zasadę winien zatem wybrać jeden ze sposobów wykładni normy - ten, który jest najbardziej korzystny dla strony (por. P.M. Przybysz [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 7(a)). W rozpoznawanej sprawie organy nie dostrzegły tego rodzaju wątpliwości, nie znajduje ich również Naczelny Sąd Administracyjny.Uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wymogi określone przez art 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Sąd przedstawił pełną ocenę prawną zasadności zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, odnosząc się również do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Tomasz Kolanowski., oddalił skargę kasacyjną.sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Tomasz Kolanowski