Wyrok - I SA/Sz 37/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 3 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. nr 3201-IOD1.4102.66.2025.12 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020, 2021 i 20Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. nr 3201-IOD1.4102.66.2025.12 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020, 2021 i 20
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
ubezpieczenia społeczne / organ rentowy
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
oszustwo / art. 286 § 1 k.k.
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
Role w sprawie
świadek
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
3 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący
Anna Sokołowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 17 listopada 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 11 sierpnia 2025 r., nr [...], którą określono H. J. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wysokość nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, za 2021 r. – [...] zł oraz za 2023 r. – [...] zł.Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: "o.p.") i w następującym stanie sprawy.W latach 2020, 2021 i 2023 strona otrzymywała przychody z emerytur – rent krajowych, wypłacane jej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K..W dniu 26 kwietnia 2025 r., za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podatniczka złożyła korekty zeznań podatkowych za ww. lata, dokonując podwyższenia wartości zaliczek pobranych przez płatnika z tytułu wypłaconej w poszczególnych latach emerytury oraz kwot do zwrotu (w zeznaniach pierwotnych zaliczki pobrane przez płatnika oraz kwoty do zwrotu wyniosły odpowiednio: za 2020 r. – [...] zł i [...] zł, za 2021 r. – [...] zł i [...] zł oraz za 2023 r. – [...] zł i [...] zł; w złożonych korektach:za 2020 r. – [...] zł i [...] zł, za 2021 r. – [...] zł i [...] zł oraz za 2023 r. – [...] zł i [...] zł). Wykazane w ten sposób kwoty nadpłat zostały zwrócone stronie w dniach 9 maja 2025 r. ([...] zł) i 26 maja 2025 r. ([...] zł), na wskazany w korektach rachunek bankowy w Banku [...] S.A. (dalej: "Bank [...]").Postanowieniem z 29 maja 2025 r. – z uwagi na stwierdzenie w toku podjętych czynności sprawdzających, że podatniczka za lata 2020, 2021 i 2023 wykazała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach wyższych, niż wynikały z informacji PIT-11 wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych – Naczelnik US wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. W jego trakcie:1. Podatniczka złożyła zeznania oraz pisemne wyjaśnienia (zob. protokół przesłuchania strony z 9 czerwca 2025 r. – k. 18-20 akt I instancji, pisemne wyjaśnienia – k. 30, 32 akt I instancji). Ze złożonych przez nią wyjaśnień wynikało, że: padła ofiarą oszustwa ze strony mężczyzny poznanego na portalu internetowym; nie składała żadnych korekt ani zeznań pierwotnych za lata 2020, 2021 i 2023; nie otrzymała też wynikających z tych korekt środków przekazanych przez organ podatkowy tytułem nadpłat podatku dochodowego; nie zakładała konta w Banku [...], na które wpłynęły pieniądze tytułem nadpłat.2. W dniu 11 czerwca 2025 r. podatniczka stawiła się w Urzędzie Skarbowym w K. w celu złożenia korekt zeznań PIT-28 za lata 2019, 2022 i 2024 oraz PIT-37 za lata 2020-2024.3. Naczelnik US pozyskał informacje z Komendy Powiatowej Policji w K. Wydział Kryminalny, z których wynikało, że prowadzi ona czynności sprawdzające w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem pieniędzy w kwocie [...]zł i [...] euro, poprzez wprowadzenie w błąd co do swojej tożsamości oraz wykorzystania danych osobowych, czym działano na szkodę H. J., tj. o czyn z art. 190a § 2 w zb. z art. 286 § 1 kk przy zast. 11 § 2 i art. 12 § 1 kk (zob. pismo z 3 lipca 2025 r. – k. 37 akt I instancji).4. Pismem, które wpłynęło do organu I instancji 24 czerwca 2025 r., podatniczka zawnioskowała o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. pod numerem: L.dz. [...].5. Postanowieniem z 17 lipca 2025 r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, stwierdzając, że w sprawie nie zaszły ustawowe przesłanki, wynikające z art. 201 § 1, 1a, 1b i 1c o.p., pozwalające na takie zawieszenie.6. Podatniczka przedłożyła organowi I instancji informację sporządzoną przez Bank [...] o kliencie – H. J. wraz z wyciągiem z jej rachunku bankowego oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z 17 lipca 2025 r., sygn. akt[...], o wszczęciu śledztwa w sprawie wykorzystania jej danych osobowych podczas zakładania konta bankowego w Banku [...] i rozliczenia w Urzędzie Skarbowym w K. PIT-37 oraz doprowadzenia w okresie od 6 marcado 25 maja 2025 r. za pośrednictwem sieci internetowej i telekomunikacyjnej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...]zł i [...] euro, poprzez wprowadzenie w błąd co do konieczności opłacenia przesyłki przekraczającej granice państwa, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zb. z art. 190a § 2 kk przy zast. art. 11 § 2 i art. 12 § 1 kk.Decyzją z 11 sierpnia 2025 r. Naczelnik US określił podatniczce wysokośćnadpłat za lata 2020, 2021 i 2023, stwierdzając, że strona w korektach zeznań PIT-37 za wskazane okresy wykazała nadpłaty w kwotach nienależnych.Pismem z 28 września 2025 r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa i wytycznymi orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do Banku [...] w celu pozyskania całej dokumentacji związanej z kontem bankowym, na które zostały przekazane środki tytułem nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020, 2021 i 2023, na okoliczność założenia konta przez oszusta.W toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnieniaoraz załączyła kopię notatki urzędowej datowanej na 9 czerwca 2025 r., sporządzonej w Komendzie Powiatowej Policji w K. w związku ze złożeniem przez nią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z art. 286 § 1 i art. 190a § 2 kk. Podatniczka zaakcentowała, że zeznania te zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej.Postanowieniem z 13 listopada 2025 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie wywołanej odwołaniem podatniczki przeprowadzenia takiego dowodu nie wymaga.Następnie, decyzją z 17 listopada 2025 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że złożenie przez podatniczkę korekt zeznań za lata 2020, 2021 i 2023 nastąpiło w sposób zgodny z prawem, za pośrednictwem usługi Twój e-PIT, dostępnej na portalu podatki.gov.pl. Ich złożenie uwierzytelniono profilem zaufanym, który to został utworzony 17 kwietnia 2025 r. a jego autoryzacja nastąpiła za pośrednictwem [...]. Nadpłaty wynikające z korekt zostały zaś przekazane na wskazany w tych zeznaniach numer rachunku bankowego.Dyrektor IAS przywołał dalej treść zeznań i wyjaśnień strony, co do tego, że padła ona ofiarą oszustwa ze strony poznanego przez Internet P. Z., nigdy nie składała korekt zeznań za wskazane okresy i nie otrzymała wynikających z nich środków, i wskazał, że przedmiotem prowadzonego postępowania jest określenie wysokości nadpłat za 2020, 2021 i 2023 w prawidłowych wysokościach, a nie wyjaśnianie okoliczności popełnienia ewentualnego przestępstwa. Śledztwo w sprawie m.in. wykorzystania danych osobowych podatniczki do założenia konta bankowego w Banku [...] i rozliczenia w Urzędzie Skarbowym w K. PIT-37 jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. i ustaleniaw tej mierze nie mają wpływu na prowadzone postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro analiza zgromadzonej dokumentacji wykazała nieprawidłowości, polegające na wykazaniu w korektach zeznań podatkowych za te lata wyższych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, niż zostały faktycznie pobrane przez płatnika, to nieprawidłowości te należało usunąć i przywrócić stan zgodny z prawem, co prawidłowo i zasadnie uczynił organ I instancji w wydanej decyzji.Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Analiza akt sprawy wykazała, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie miał obowiązku podejmowania prób potwierdzenia tego, że to nie ona dokonała korekt zeznań, ani też przesłuchania wskazanej przez nią osoby, która dopuścić się miała oszustwa. Organ nie miał też podstaw do analizy informacji o kliencie sporządzonej przez Bank [...] pod kątem prawidłowości wskazanych w niej danych takich, jak numer telefonu i adres e-mail, które – według strony – nie należą do niej, ale do oszusta.Dyrektor IAS zauważył ponadto, że złożenie deklaracji drogą elektroniczną jest działaniem wymagającym uwierzytelnienia. Jest to proces sformalizowany i następuje w oparciu o dane znane co do zasady tylko podatnikowi. Z uwagi na szereg zabezpieczeń zapewniających bezpieczeństwo elektronicznej formy rozliczenia oraz ochronę przed nieuprawnionym dostępem, nieprawdopodobne wydaje się, aby ktokolwiek poza podatnikiem mógł złożyć w jego imieniu deklaracje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyjątkiem jest sytuacja, w której sam podatnik udostępnił swoje dane osobie trzeciej. Zdaniem organu, taka sytuacja wystąpiła w omawianej sprawie. Podatniczka sama bowiem przyznała podczas przesłuchania, że wskazany przez nią mężczyzna dysponował zdjęciem jej dowodu osobistego, które zrobiła przesyłając potwierdzenie wpływu pożyczki na konto. Podała też, że mężczyzna ten (cyt.) "poinformował mnie esemesowo, że dopisał mnie jako żonę w swoim zeznaniu. Zaznaczył, że jeżeli ktoś zadzwoni do mnie z urzędu skarbowego to mam wiedzieć, że on to zrobił i podał mnie jako moją żonę, ale nie wiem nic o tym, żeby złożył zeznanie na moje nazwisko".Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania co do tego, że organ I instancji nie poinformował podatniczki o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że okoliczność niedopełnienia przez stronę przesłanki formalnej w postaci braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może – wbrew opinii podatniczki – stanowić podstawy do kwestionowania decyzji organu I instancji. Skoro organ I instancji – pomimo tego braku, działając na podstawie art. 75 § 4 o.p., w oparciu o złożone przez podatniczkę korekty zeznań, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłaty – zwrócił stronie nadpłaty za lata 2020, 2021 i 2023 a w toku czynności sprawdzających ustalono, że wykazane w korektach kwoty nadpłat zostały zawyżone, to obowiązkiem organu było ich określenie w prawidłowych wysokościach i przywrócenie stanu zgodnego z prawem.Dyrektor IAS uznał również, że Naczelnik US słusznie odmówił podatniczce zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, w badanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie nie zależy od wyniku sprawy karnej.Organ odwoławczy końcowo wskazał także, że złożony przez podatniczkę wniosek dowodowy został odpowiednio rozpoznany postanowieniem z 13 listopada 2025 r., zaś informacje wynikające z przedłożonej w toku postępowania odwoławczego notatki urzędowej z 9 czerwca 2025 r. potwierdziły jedynie dotychczas wskazywane okoliczności, że podatniczka została oszukana. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego i nie ma wpływu na wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS podniósł przy tym, że rozumie powołanąprzez podatniczkę sytuację życiową, która stanowi podstawę wniesionego przez nią odwołania, jednakże stan faktyczny sprawy zobowiązywał organ I instancji do wydania kwestionowanej decyzji.Pismem z 8 grudnia 2025 r. podatniczka, reprezentowana przez adwokata, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:1. Art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego. Pomimo wyjaśnień skarżącej, że nie składała spornej korekty zeznań podatkowych oraz wskazania osoby trzeciej, która mogła dopuścić się oszustwa, organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do weryfikacji tych twierdzeń. Nie przesłuchano wskazanej osoby ani nie zwrócono się do instytucji finansowej o dokumentację pozwalającą ustalić rzeczywistego beneficjenta środków. Organ w sposób nieuprawniony zdyskredytował wyjaśnienia skarżącej, określając je jako "lakoniczne", co nie może stanowić podstawy do ich pominięcia. Dodatkowo całkowicie zignorowano wydruki z rachunku bankowego w Banku [...], z których jednoznacznie wynika, że konto zostało założone z użyciem danych (numer telefonu, adres e-mail) nienależących do skarżącej.2. Art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie podjął próby ustalenia, czy korekty zeznań podatkowych zostały faktycznie złożoneprzez skarżącą. Istniały przy tym oczywiste rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z korekt a informacjami przekazanymi przez płatnika (ZUS), które były znane organowi, lecz nie zostały wyjaśnione. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, których autentyczność i autorstwo były kwestionowane, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i skutkuje wadliwością decyzji.3. Art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem organ nie poinformował skarżącej o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo posiadania wiedzy o brakach formalnych. Jednocześnie doszło do zwrotu nadpłaty, mimo niespełnienia przesłanek ustawowych, a następnie do obciążenia konsekwencjami tych działań samej skarżącej. Takie postępowanie godzi w zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych i przerzuca na podatnika negatywne skutki błędów administracji.4. Art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, ponieważ organ całkowicie pominął fakt, że toczy się postępowanie karne dotyczące oszustwa z wykorzystaniem danych osobowych skarżącej. Rozstrzygnięcie tego postępowania ma zaś kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca była beneficjentem środków oraz czy w ogóle brała udział w czynnościach będących podstawą decyzji podatkowej. W tej sytuacji postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a brak zawieszenia postępowania narusza prawa procesowe skarżącej.Mając na uwadze powyższe, skarżąca wskazała także, że podtrzymuje wniosek o zwrócenie się do Banku [...], o przekazanie pełnej dokumentacji dotyczącej rachunku bankowego, na który przekazano środki będące przedmiotem decyzji, w szczególności danych użytych przy zakładaniu konta (adres e-mail, numer telefonu, adres IP), na okoliczność ustalenia, że rachunek ten nie został założony przez skarżącą, lecz przez osobę trzecią.Pismem procesowym z 19 stycznia 2026 r. Dyrektor IAS udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi i podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Skarga jest niezasadna, albowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem ich zgodności z prawem, sąd nie stwierdził, aby organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W sprawie niekwestionowane jest, że:1. W latach 2020, 2021 i 2023 podatniczka otrzymywała przychody z emerytur – rent krajowych oraz że za te lata u podatniczki wystąpiły nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwotach: [...] zł (2020 r.), [...] zł (2021 r.) i [...] zł (2023 r.).2. W dniu 26 kwietnia 2025 r., w sposób przewidziany przepisami art. 3a i art. 3b o.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (t.j. Dz.U.2025.327), zostały złożone korekty zeznań podatkowych PIT-37 skarżącej za ww. lata, w których to – w następstwie podwyższenia wartości zaliczek pobranych przez płatnika z tytułu wypłaconej emerytury – doszło do wykazania wyższych kwot nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. [...] zł za 2020 r., [...] zł za 2021 r. i [...] zł za 2023 r.3. Wykazane w korektach zeznań kwoty nadpłat zostały zwrócone na rzecz skarżącej dwoma przelewami (9 maja 2025 r. – [...] zł i 26 maja 2025 r. – [...] zł), na wskazany w korektach rachunek bankowy w Banku [...], co stanowiło realizację dyspozycji wynikającej z art. 45 ust. 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2025.163 ze zm.).4. Naczelnik US w toku podjętych czynności sprawdzających stwierdził, że w korektach zeznań podatniczki za lata 2020, 2021 i 2023 wykazano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach wyższych, niż wynikały z informacji PIT-11 wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Okoliczność ta stała się podstawą wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, zakończonego przez organ I instancji wydaniem decyzji z 11 sierpnia 2025 r., którą określono skarżącej wysokość nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, za 2021 r. – [...] zł oraz za 2023 r. – [...] zł, tj. w kwotach tożsamych z wynikającymi z pierwotnych deklaracji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z 17 listopada 2025 r.Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności wydania wobec skarżącej decyzji w przedmiocie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Zdaniem skarżącej bowiem, wydanie decyzji organów podatkowych nastąpiło:a) przedwcześnie, gdyż w sprawie niezasadnie odstąpiono od zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, dotyczącego oszustwa z wykorzystaniem danych osobowych skarżącej, a takżeb) z niedopełnieniem wymogu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania świadka oraz z dokumentów i niepoczynienie ustaleń co do tego, kto faktycznie podjął działania skutkujące powstaniem nadpłat oraz odniósł z tego tytułu korzyści.Organ odwoławczy stoi zaś na stanowisku, że nie zachodziła przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie.W tak zakreślonych ramach sporu, sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego.W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2025 r., I FSK 933/22).Jak wynika z okoliczności badanej sprawy, opisana powyżej przesłanka w sprawie tej nie zaistniała. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w wypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Powołane przez skarżącą postępowanie karne w sprawie o przestępstwo penalizowane przepisami kodeksu karnego nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie, gdyż pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.Brak takiej zależności wynika przede wszystkim ze specyfiki obu postępowań, a przez to także z ich odrębności i wzajemnej niezależności. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii zawinienia, natomiast postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu czy ustaleniu podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia, tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego, że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też – został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w rozumieniu zagadnienia wstępnego wskazanego w treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., II FSK 818/21).Sumując, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie nie zaistniała obligatoryjna przesłanka zwieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., i podejmowały działania celem merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2020, 2021 i 2023.Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, a w szczególności – sposobu zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego.Niewątpliwie prowadzenie postępowania w omawianym zakresie winno odbywać się z poszanowaniem zasad procedowania, które zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane m.in. do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 o.p.).Prowadzenie postępowania zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p. oznacza, że organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. starannie i merytorycznie poprawnie, dopuszczając wnioskowane dowody, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmieniając ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygając na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem czy powielających poprzednie błędy (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121; oraz powołane tam orzeczenia), a o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 1797/15).Z kolei podstawowym narzędziem realizacji – ujętej w art. 122 § 1 o.p. – zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak wyrażony w przepisie art. 122 § 1 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym zobowiązaniem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zaznaczenia wymaga również, że wynikających z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony, oraz że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy zaakcentować, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej oraz analizując akta niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że postępowanie dowodowe w badanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. Następnie organy dokonały oceny zebranego materiału w sposób rzetelny i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć orazich uzasadnieniem, nie jest zaś wystarczająca do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.W szczególności powyższej oceny sądu nie podważają podnoszone przez skarżącą zarzuty co do nieprzeprowadzenia dowodów (osobowych oraz z dokumentów) na okoliczność tego, kto złożył korekty zeznań podatkowych oraz założył/posiadał rachunek bankowy w Banku [...]. Na gruncie badanej sprawy – jak zasadnie stwierdził to organ odwoławczy w postanowieniu z 13 listopada 2025 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz w zaskarżonej decyzji – zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i dawał podstawy do podjęcia decyzji, a przeprowadzenie takich dowodów nie miałoby wpływu na wynik postępowania i spowodowałoby jedynie jego nieuzasadnione przedłużenie. Jak to już bowiem podniesiono we wcześniejszej części rozważań, istotą prowadzonego postępowania podatkowego było dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane lata a nie wyjaśnianie okoliczności popełnienia ewentualnego przestępstwa, gdyż to nie leży w kompetencji organu podatkowego. Z kolei śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K. (na podstawie postanowienia z 17 lipca 2025 r., sygn. akt[...]) w sprawie m.in. wykorzystania danych osobowych skarżącej do założenia konta bankowego w Banku [...] i rozliczenia w Urzędzie Skarbowym w K. PIT-37 stanowi – odrębne od podatkowego – postępowanie. Jego wynik pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie wysokości nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie mógł stanowić podstawę do dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze powództwa cywilnego pomiędzy stroną a wskazanym przez nią mężczyzną, który miał się dopuścić oszustwa.W sprawie brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargiw kwestii naruszenia art. 122 o.p., poprzez (cyt.) "Oparcie rozstrzygnięcia wyłączniena dokumentach, których autentyczność i autorstwo było kwestionowane (...)". Rozstrzygnięcie co do prawidłowej wysokości nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło bowiem przede wszystkim na podstawie informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego.Niewystarczający do podważenia zaskarżonej decyzji jest również zarzut skargico do naruszenia art. 121 § 1 o.p., polegającego na niepoinformowaniu podatniczki o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tym samym samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.Niekwestionowane w sprawie jest, że podatniczka nie złożyła, wraz z korektami zeznań PIT-37, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a który to wymóg wynika z powołanego art. 75 § 1 o.p. Niemniej jednak, pomimo braku takiego wniosku, nadpłaty za lata 2020, 2021 i 2023 zostały skarżącej przez organ zwrócone. Organ I instancji, działając na podstawie art. 75 § 4 o.p., dokonał zwrotu w oparciu o złożone przez podatniczkę korekty zeznań, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłaty za ww. lata. Korekty te zaś wywołały niepożądane skutki prawne, gdyż – jak ustalono w toku późniejszych czynności sprawdzających – wykazane w nich kwoty nadpłat zostały zawyżone. Obowiązkiem organu I instancji było zatem wydanie decyzji określającej kwoty nadpłat w prawidłowych wysokościach, a którą to decyzję Dyrektor IAS utrzymał następnie w mocy. Jakkolwiek bowiem dokonanie omawianego zwrotu nastąpiło z naruszeniem art. 75 § 1 o.p., to jednak okoliczność ta nie mogła to stanowić podstawy do odstąpienia od weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej oraz do rezygnacji z przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Okoliczność ta (podobnie jak dowiedzione fakty co do tego, że skarżąca padła ofiarą oszustwa) może być natomiast podnoszona jako jedna z przesłanek udzielenia ulg w zapłacie zaległości podatkowych, o jakich mowa w art. 67a § 1 o.p.Końcowo sąd wskazuje, że nie mógł wywołać oczekiwanego przez skarżącą skutku zawarty w skardze wniosek o zwrócenie się do Banku [...] o przekazanie pełnej dokumentacji dotyczącej rachunku bankowego, na który przekazano środki będące przedmiotem decyzji, w szczególności danych użytych przy zakładaniu konta (adrese-mail, numer telefonu, adres IP), na okoliczność ustalenia, że rachunek ten nie został założony przez skarżącą, lecz przez osobę trzecią. W myśl bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, że sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Nie można też oczekiwać, że sąd administracyjny będzie występował do różnych instytucji, celem pozyskania nowej dokumentacji w sprawie.W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi.Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).., sąd orzekł o oddaleniu skargi.Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).