Wyrok - II FSK 1512/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 3 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indyOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indy
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
ubezpieczenia społeczne / organ rentowy
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Data orzeczenia
3 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Maciej Jaśniewicz
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1090122, w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w J.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", ,,Dyrektor KIS" lub ,,Organ") z dnia 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA na stronie: https.orzeczenia.nsa.gov.pl.2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych członkom zarządu stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,2) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane (zastosowanie przepisów dotyczących ukrytych zysków w stanie faktycznym, w którym ukryte zyski nie występują),3) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych członkom zarządu,4) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.3.2. W przedłożonej skardze kasacyjnej Skarżąca przedstawiła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego przez Sąd przy wydawaniu zaskarżonego naruszenia. Wszystkie te zarzuty jednak odnosiły się do kwestii możliwości uznania za zyski ukryte wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych przez członków zarządu będących jednocześnie pracownikami tejże spółki. Kwestia ta stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie, gdyż do niej ostatecznie sprowadzały się wszystkie zagadnienia w aspekcie podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w sprawie, co do których zachodziły rozbieżności w stanowiskach przedstawianych przez Skarżącą i Organ. Oceniając zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało więc w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia jakie przysługiwało członkom zarządu w zakresie możliwości korzystania z samochodów służbowych, a następnie ocenić czy mogą one zostać zakwalifikowane jako zyski ukryte. Analizując stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że Skarżąca jest spółką, w której członkowie zarządu są jednocześnie pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę. W ramach struktur Spółki pełnią wobec tego podwójną rolę. Podkreślenia wymaga także, że wszyscy członkowie zarządu są jednocześnie udziałowcami spółki. Jednocześnie korzystają oni z samochodów służbowych będących własnością Spółki. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tych pojazdów. Według twierdzeń Skarżącej samochody te są wykorzystywane jedynie do wykonywania obowiązków pracowniczych przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu oraz udziałowcami. Wobec tak przedstawionych faktów Spółka wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową pytając czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem tych samochodów mogą zostać uznane za zyski ukryte. Organ w tak opisanych okolicznościach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Organu samochody są użytkowane także w celach osobistych. Zdaniem Organu stanowi to zamiennik innych zysków, jakie członkowie zarządu pozyskują z tytułu pełnienia swojej funkcji w postaci dywidend i innych dochodów podobnego typu. Według DKIS są to w rzeczywistości zyski ukryte, które powinny zostać opodatkowane jako dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego rodzaju argumentacją nie zgadzała się natomiast Skarżąca, która utrzymywała, że samochody są użytkowane przez poszczególne osoby działające jako pracownicy, a nie jako członkowie zarządu i udziałowcy, w związku z czym korzystanie z tych samochodów nie ma żadnego powiązania z prawem do udziału w zysku, co z kolei wyklucza zakwalifikowanie tego rodzaju świadczenia jako ukrytego zysku. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną przez DKIS. Z kolei Skarżąca w przedłożonej skardze kasacyjnej podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dla rozstrzygnięcia zasadności przedstawionych zarzutów koniecznym było zatem dokonanie oceny czy świadczenie w postaci użytkowania samochodu służbowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację podatkową mogło zostać zakwalifikowane jako zysk ukryty.3.3. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Stosownie do art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;2) świadczenia wykonane na rzecz:a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;8) wydatki na reprezentację;9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.Z kolei art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p stanowi, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.Na podstawie art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany.3.4. Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że dla ustalenia czy Spółka będzie ona objęta opodatkowaniem przedmiotowym ryczałtem z tytułu udostepnienia udziałowcom i jednocześnie pracownikom samochodów osobowych, konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie czy rozpatrywane świadczenie można uznać za zysk ukryty. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania danego świadczenia za zysk ukryty konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Po drugie zaś zysk musi przybrać postać świadczenia pieniężnego, niepieniężnego, odpłatnego, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego, wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk. Uwarunkowania te mają zatem różny charakter. Pierwsze z nich wskazuje na krąg podmiotów, którym ma przysługiwać zysk, aby mógł zostać uznany za ukryty. Drugi warunek opisuje charakter jaki musi przybrać świadczenie, aby mogło zostać uznane za zysk ukryty. Zaznaczenia wymaga przy tym, że oba te warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie, a więc brak ziszczenia się któregokolwiek z nich automatycznie skutkuje wykluczeniem zakwalifikowania danego świadczenia jako zysk ukryty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny wypełnienia obu tych warunków, w związku z czym nie sposób uznać zaskarżonego orzeczenia za błędne. Przechodząc do analizy obu wskazanych warunków należy zauważyć, że pierwszy z nich został bezsprzecznie spełniony. Beneficjentami wskazanego świadczenia były osoby posiadające udziały w Skarżącej Spółce. Niewątpliwie można je zakwalifikować do jej udziałowców. Czerpali oni zyski ze swoich udziałów bezpośrednio. Ziszczenie się pierwszej przesłanki wynikało zatem ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i nie było w żaden sposób kwestionowane przez Stronę. Wątpliwości Spółki wywoływała natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że do spełnienia tej przesłanki konieczne jest zaistnienie świadczenia korzystnego dla udziałowca, ale również wymagane jest, aby to świadczenie pozostało w związku z posiadanym udziałem. Dla przeprowadzenia poprawnej analizy spełnienia tego warunku koniecznym jest zatem najpierw stwierdzenie zaistnienia świadczenia, następnie określenie jego charakteru i wskazanie czy jest ono powiązane z udziałami posiadanymi w spółce. Niewątpliwym jest, że podane świadczenie w postaci użytkowania samochodów służbowych realnie występowało. Żadnych wątpliwości nie budził także charakter tego świadczenia, gdyż miało ono formę niepieniężną polegającą na korzystaniu z mienia będącego własnością spółki. Podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że samochody osobowe pozostają w tzw. mieszanym użytkowaniu, tj. co do zasady są wykorzystywane dla celów służbowych oraz prywatnych, gdyż w tym przypadku zgodnie a art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. uznawane są za składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie zaistnienia związku pomiędzy posiadanymi udziałami a uzyskanym świadczeniem pojawiły się rozbieżności w argumentacji przedstawianej przez Stronę i przez Organ. Spółka utrzymywała, że świadczenie to nie przysługuje danej osobie jako udziałowcowi, lecz jako pracownikowi Spółki. Wynikać to miało z dualistycznej roli jaką odgrywał każdy udziałowiec w strukturze Spółki. Jak już wyżej wskazano, osoby posiadające udziały w spółce były jednocześnie zatrudnione na podstawie umowy o pracę w celu wykonywania zadań związanych z bieżącą obsługą interesów Spółki. Skarżąca utrzymywała przy tym, że faktycznie użytkowanie samochodów służbowych miało służyć pracownikom spółki, a nie udziałowcom, zaś ewentualne wątpliwości w tym zakresie wynikają jedynie z faktu, że udziałowcy są jednocześnie pracownikami. Nie przesądza to jednak zdaniem Spółki o możliwości stwierdzenia, że świadczenie miało związek z posiadanym udziałem, gdyż każdy z członków zarządu korzystał z samochodu służbowego tylko, gdy działał w charakterze pracownika, a nie udziałowca. Z tego rodzaju argumentacją nie można się zgodzić, gdyż nie istnieją żadne racjonalne przesłanki pozwalające stwierdzić, iż członkowie zarządu wykorzystują samochody służbowe jedynie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Sam charakter wykorzystania samochodów osobowych w tzw. sposób mieszany powoduje, że osoby korzystające z tych pojazdów stają się beneficjentami możliwości korzystania z nich dla celów osobistych (prywatnych), czyli w tej części nie są one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawiane przez DKIS. Przede wszystkim zauważyć należało, że w żaden sposób nie mogło zostać potwierdzone założenie przyjęte przez Skarżącą, według którego samochody były wykorzystywane jedynie w zakresie wypełniania obowiązków pracowniczych. W tym względzie szczególną uwagę trzeba zwrócić na fakt, iż przejazdy dokonywane tymi samochodami nie były w żaden sposób rejestrowane, co zresztą wynika ze sposobu ich użytkowania w sposób "mieszany". Nie prowadzono bowiem żadnej ewidencji przejazdów tych samochodów. Wykazanie zatem, że służą one tylko celom pracowniczym jest niemożliwe. Założenie takie opierało się jedynie na twierdzeniach Skarżącej, które nie znajdowały żadnego odzwierciedlenia w realiach sprawy. Dlatego też nie sposób uznać, że wykorzystywanie samochodów nie miało żadnego związku z posiadanymi udziałami. Brak jednoznacznych informacji w zakresie wykorzystywania samochodów w ściśle określony sposób nie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nie były one użytkowane przez członków zarządu w związku z posiadanymi przez nich udziałami.3.5. W dalszej kolejności stwierdzić także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę również na charakter unormowań dotyczących zysków ukrytych. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na cel, jaki przyświecał wprowadzeniu tego rodzaju przepisów do porządku prawnego. Tego rodzaju unormowania są bowiem ukierunkowane na uniemożliwienie udziałowcom ukrycia zysków pod inną postacią niż standardowo przewidywane przepisami prawa. O ile bowiem dywidendy lub inne naturalnie wynikające z działalności gospodarczej benefity są dokładnie usystematyzowane w ramach porządku prawnego, o tyle każdorazowo pojawia się wiele innych możliwości w zakwalifikowaniu danego zysku jako innego rodzaju świadczenie. Taka inna kwalifikacja danego świadczenia może być korzystna finansowo dla podatnika, gdyż może w niektórych przypadkach być nieobjęta opodatkowaniem. Bez odpowiedniego unormowania kwestii zysków ukrytych mogłaby się pojawić praktyka kwalifikowania dochodów objętych obowiązkiem podatkowym jako innych świadczeń, których już taki obowiązek by nie dotyczył. Mając na uwadze taki charakter unormowań dotyczących zysków ukrytych należało więc zauważyć, że obejmują one w sposób szeroki wszelkie świadczenia, które prowadzić mogłyby do uzyskania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń przez przedsiębiorców będących udziałowcami Spółki (czyli ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.). Trafnie zauważył Sąd meriti, że pojęcie ukrytego zysku ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje zarówno świadczenia pieniężne jak i niepieniężne, odpłatne jak i nieodpłatne, albo częściowo odpłatne. Objęcie wskazanymi unormowaniami tak szerokiego spektrum świadczeń ma na celu uniknięcie w sytuacji, w której jakikolwiek podatnik mógłby unikać stosownego opodatkowania kwestionując niuanse w zakresie charakteru danego świadczenia. W tym przypadku wolę ustawodawcy należy więc odczytywać jako chęć objęcia pojęciem zysków ukrytych wszystkich świadczeń, które zostałyby otrzymane przez udziałowców lub inne podobne podmioty w związku z posiadanymi udziałami. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że jeżeli ktoś jest udziałowcem i uzyskuje świadczenie, które jest w jakiś sposób powiązane z jego udziałami, to każdorazowo powinno ono zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk. W niniejszym przypadku nie ma natomiast wątpliwości, że osoby będące beneficjentami świadczenia są jednocześnie udziałowcami, jak również uzyskany profit wynika bezpośrednio z działalności gospodarczej spółki, a zatem jest związany z posiadanymi przez beneficjentów udziałami. Unormowanie wynikające z przepisu art. 28m u.p.d.o.p. pozwala zakwalifikowanie użytkowania samochodu służbowego jako powiązanego z udziałami posiadanymi przez członków zarządu. Wynika to bezpośrednio z charakteru świadczenia, jakim jest nieodpłatne korzystanie z mienia spółki przez jej udziałowców. Już zatem pobieżna analiza tego zagadnienia pozwala na uznanie, że takie użytkowanie samochodu służbowego posiada związki faktyczne z udziałami w Spółce. Dopiero w sytuacji, w której okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczałyby powiązanie korzystania z samochodu służbowego z udziałami w Spółce można byłoby uznać, że rzeczywiście druga z przesłanek do uznania zysku za ukryty nie została spełniona. W okolicznościach sprawy taka kwalifikacja jest jednak niemożliwa, gdyż brak jakiejkolwiek ewidencji czy innego rejestru dokumentującego sposób wykorzystania samochodu służbowego przez wspólników wyklucza w sposób oczywisty przyjęcie, że jest on użytkowany w taki sposób, którym nie ma żadnych powiązań z udziałami posiadanymi przez członków zarządu, będących także pracownikami Spółki. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że przyjęcie optyki Skarżącej byłoby bezpodstawnym zawężeniem zakresu stosowania przepisów o zysku ukrytym. Mają one bowiem za zadanie przeciwdziałać ukrywaniu jakichkolwiek zysków powiązanych z udziałami. Jeżeli pomiędzy zyskiem a posiadanym udziałem istnieje związek faktyczny, to niezależnie od jego charakteru pozwala na kwalifikację takiego zysku jako ukrytego. W realiach niniejszej sprawy dopiero jednoznaczne wyłączenie możliwości zaistnienia takiego związku umożliwiałoby zastosowanie korzystnego rozstrzygnięcia dla podatnika. Jak już wyżej wskazano korzystanie z samochodu służbowego przez udziałowca ma bowiem oczywisty i widoczny związek z posiadanymi przez niego udziałami w Spółce, zaś Strona skarżącą nie przedstawiła żadnych informacji wyraźnie temu przeczących. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 93/23 (publ. CBOSA), porównując regulację dotyczącą ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można odnieść wrażenie, że część świadczeń stanowić mogłyby jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istotną różnicą będzie to, kto jest stroną transakcji; w sytuacji, gdy jest nią wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie w którym stroną transakcji nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, świadczenie będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przyjmując taką interpretację do spornych wydatków na korzystanie w sposób mieszany z samochodów osobowych, należy uznać że wydatki te w przypadku wspólników spółki będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Uznać więc należało, że również druga przesłanka do zakwalifikowania świadczenia jako zysku ukrytego została spełniona. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).