sygn. I SA/Gl 1405/25 8 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Wyrok - I SA/Gl 1405/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 8 czerwca 2026

Teza

Uchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.15.2025 UNP: 2401-25-266167 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1) uchyla zaskarUchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.15.2025 UNP: 2401-25-266167 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1) uchyla zaskar

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie

Przedmiot podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r.

Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

podatek dochodowy od osób prawnych skarga administracyjna kontrola administracyjna sprawa podatkowa

Role w sprawie

apelujący / skarżący skarżąca/podatnik

Data orzeczenia 8 czerwca 2026

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Przewodniczący Katarzyna Stuła-Marcela

Podstawa prawna

art. 200 ppsa

Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.15.2025 UNP: 2401-25-266167 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.610 (piętnaście tysięcy sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
1. D. sp. z o.o. w C.(dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy lub DIAS) z 23 października 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.15.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.2. Stan sprawy.2.1. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość wynagrodzenia w zakresie transakcji otrzymania poręczeń finansowych, których stroną byli skarżąca oraz firma L. (dalej: L.).Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzji z 29 sierpnia 2024 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 427.046,00 zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 53.840,00 zł.Od przedmiotowej decyzji pismem z 12 września 2024 r., skarżąca złożyła odwołanie.Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 5 lutego 2025 r., organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz dokonaniu ponownej analizy i oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zaleceń wyrażonych w decyzji z 5 lutego 2025 r., organ pierwszej instancji wydał 5 sierpnia 2025 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 425.994,00 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 53.286,00 zł.Od ww. decyzji z 5 sierpnia 2025 r., pismem z 19 sierpnia 2025 r. skarżąca złożyła odwołanie.2.2. Organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2019 r. z tytułu zaewidencjonowania wynagrodzenia za otrzymane od podmiotu powiązanego, poręczenie finansowe.W 2019 r. jedynym udziałowcem skarżącej spółki był szwedzki podmiot L. (L.) pełniący rolę holdingu w międzynarodowej Grupie kapitałowej L1.. Szczegółowy opis Grupy o nazwie L1. znajduje się na str. 3 decyzji pierwszoinstancyjnej.W badanym okresie skarżąca dokonywała z podmiotem powiązanym L. (spółką-matką) transakcji dotyczących otrzymania i udzielenia poręczeń finansowych.Odnośnie pierwszej z transakcji organ pierwszej instancji ustalił, że L. udzieliła skarżącej spółce poręczenia oraz zobowiązała się względem instytucji finansującej, którą był S.(dalej: S.) do wykonywania zobowiązań pieniężnych ciążących na skarżącej spółce w przypadku braku możliwości ich spłaty. Warunki udzielenia poręczenia zostały uzgodnione między stronami w umowie "General Guarantee" z 25 marca 2014 r. oraz w porozumieniu "Agreement on the corporate guarantee" z 31 marca 2014 r. Poręczenie wystawione przez L. było bezterminowe i nie wskazywało limitu wierzytelności. Z tytułu udzielenia poręczenia spółka L. pobierała opłatę w wysokości 1% od aktualnej wysokości wykorzystania przez L1.. limitu kredytowego (w PLN oraz w EUR) w banku S. w danym miesiącu.Z przedstawionej przez skarżącą lokalnej dokumentacji cen transferowych - Raportu z badania rynkowego zakresu cen "Otrzymanie od L. poręczenia spłaty obecnych i przyszłych zobowiązań wobec Banków" (akta z postępowania podatkowego, t. I, k. 424) wynika, że w celu zweryfikowania rynkowości cen stosowanych w ramach wyżej opisanej transakcji poręczeń skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: PCN) w zakresie tzw. porównania zewnętrznego. Za porównywalne uznała warunki, na jakich zawierane są na rynku kontrakty Credit Default Swap (CDS). Przeprowadzona analiza wykazała, że międzykwartylowy przedział oprocentowania porównywalnych transakcji kształtuje się na poziomie od 0,098% do 4,07 % z medianą na poziomie 2,04 %. Tym samym uznała, że transakcja została zawarta na warunkach rynkowych, gdyż ustalone między stronami oprocentowanie na poziomie 1%, mieści się we wskazanym wyżej przedziale. Jednocześnie w celu ustalenia oceny kredytowej skarżącej spółki wykorzystano dane pochodzące ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2018 r., z uwzględnieniem, wartości sprzedaży z roku podatkowego 2017. Wyniki kalkulacji ratingu kredytowego przeprowadzonego z wykorzystaniem narzędzia Moody's RiscCalc Plus wykazały, że szacowany rating kredytowy dla 5 - letniego horyzontu czasowego kształtował się w przypadku skarżącej spółki na poziomie B1.W związku z transakcją poręczenia kredytu, na rzecz skarżącej wystawiono 12 faktur na łączną kwotę 142.620,00 EUR, tj. 615.315,32 zł, którą to skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2019 r.Z materiału dowodowego wynika również, że skarżąca udzieliła poręczenia na rzecz L. oraz zobowiązała się względem banku S. do uregulowania zobowiązań pieniężnych ciążących na L. w przypadku braku ich wykonalności na rzecz banku. Warunki udzielenia poręczenia zostały uzgodnione między stronami w umowie "Poręczenie" ("Guarantee") z 25 marca 2014 r. oraz w "Porozumieniu w sprawie wynagrodzenia za udzielenie gwarancji" ("Agreement on the remuneration forthe guarantee") z 27 listopada 2014 r. (akta postępowania podatkowego, t. I, k. 505, k. 399).Wynika z nich, że limit kwoty poręczenia wynosi 250.000.000 SEK i obowiązuje ono od daty jego wystawienia, tj. 25 marca 2014 r. do 31 marca 2019 r. Z tytułu udzielenia poręczenia spółka pobierała opłatę w wysokości 0,125 % od limitu kwoty gwarancji (tj. od kwoty 250.000.000 SEK). Z przedstawionej przez skarżącą lokalnej dokumentacji cen transferowych - Raportu z badania rynkowego zakresu cen "Udzielenie poręczenia spłaty obecnych i przyszłych zobowiązań L. wobec Banku" wynika, że w celu zweryfikowania rynkowości cen stosowanych w ramach wyżej opisanej transakcji poręczeń skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) w zakresie tzw. porównania zewnętrznego. Za porównywalne skarżąca uznała warunki, na jakich zawierane są na rynku kontrakty Credit Default Swap (CDS). Przeprowadzona analiza wykazała, że międzykwartylowy przedział oprocentowania porównywalnych transakcji kształtuje się na poziomie od 0,19% do 0,88 % z medianą na poziomie 0,47 %. Tym samym uznała, że transakcja została zawarta na warunkach rynkowych, gdyż ustalone miedzy stronami oprocentowanie na poziomie 0,125 %, mieści się we wskazanym wyżej przedziale. Jednocześnie w celu ustalenia oceny kredytowej L. wykorzystała dane pochodzące ze sprawozdania finansowego tej spółki za 2018 r.Wyniki kalkulacji ratingu kredytowego przeprowadzonego z wykorzystaniem narzędzia Moody's RiscCalc Plus wykazały, że szacowany rating kredytowy dla 5 - letniego horyzontu czasowego kształtował się w przypadku L. na poziomie A3. W wykonaniu umowy, za świadczoną usługę poręczenia kredytu skarżąca wystawiła w 2019 r. dla L. 3 faktury sprzedaży w łącznej kwocie 7.503 EUR, tj. 32.297,15 zł, którą uwzględniła w przychodach podatkowych 2019 r.Organ pierwszej instancji zwrócił się również do S. (S.A.) Oddział w Polsce z prośbą o przekazania informacji w zakresie spornych transakcji.Otrzymał od banku trzy pisma z dnia 18 maja 2022 r., 6 lipca 2022 r. oraz 24 kwietnia 2025 r. Przytoczył treść tych pism.Dalej organ odwoławczy wskazał, że w 2019 r. art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Ustawodawca w przepisie tym wyeksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą, aby ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby podmioty te funkcjonowały jako niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych.Zatem, gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach, organ podatkowy może dokonać korekty dochodu podatnika.Organ podatkowy określając podatnikowi wysokość dochodu stosuje zazwyczaj metodę przyjętą przez niego chyba, że zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach. Wśród metod najbardziej odpowiednich w danych okolicznościach wymienia się m.in metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta znajduje zastosowanie m.in. w przypadku poręczeń, czego zresztą skarżąca nie neguje, gdyż określając wysokość spornego wynagrodzenia skorzystała właśnie z tej metody. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Porównania, o którym mowa wyżej, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).Przy czym przed dokonaniem porównania z transakcjami niekontrolowanymi konieczne jest zidentyfikowanie ekonomicznie istotnych cech charakterystycznych stosunków finansowych między podmiotami powiązanymi w celu dokładnego określenia faktycznej transakcji. Inaczej rzecz ujmując należy dokonać analizy w zakresie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Co więcej, ze względu na charakter transakcji (poręczenie finasowania), należy mieć na względzie to, że oprócz umowy poręczenia (poręczyciel - wierzyciel) istnieje odrębna umowa kredytu (wierzyciel - dłużnik) oraz wewnątrzgrupowe rozliczenie opłaty (dłużnik - poręczyciel).W świetle powyższego w kontekście cen transferowych, poręczenie należy badać z perspektywy wszystkich stron (poręczyciela, dłużnika i wierzyciela). Tym samym, analizie powinna była podlegać nie tylko sama umowa poręczenia i umowa określająca wynagrodzenie za poręczenie, ale również umowy kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym z 25 kwietnia 2016 r., nr [...] (w PLN), nr [...] (w EUR) z których wynika zobowiązanie zabezpieczane poręczeniem. To właśnie dopiero ocena warunków finansowania (w tym okresu kredytowania, zabezpieczeń, ceny i konwenantów) wynikających z ww. umów kredytowych pozwala ustalić rzeczywisty czas i poziom ekspozycji ryzyka poręczyciela i tym samym właściwie dobrać porównania i punkt w przedziale rynkowym. Pominięcie poszczególnych elementów zawartych w ww. umowie kredytowej może spowodować błędne ustalenie wartości ekonomicznej poręczenia oraz naruszenie ww. art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 3 rozporządzenia MF z 21 grudnia 2018 r. Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w Wytycznych OECD z 2017 r., w których wyjaśniono, że przed ustaleniem warunków rynkowych należy dokładnie opisać (accurately delineate) rzeczywistą transakcję: zidentyfikować relacje finansowe między stronami oraz ekonomicznie istotne cechy tej transakcji. Z kolei ostatnim z etapów analizy porównawczej jest ustalenie wynagrodzenia.Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom skarżącej zidentyfikował relacje między skarżącą, a L. oraz ekonomicznie istotne cechy kontrolowanej transakcji finansowej, dokonał prawidłowego doboru ratingu kredytowego dla skarżącej, korekty kryteriów doboru potencjalnie porównywalnych transakcji i w konsekwencji w sposób prawidłowy określił wartość wynagrodzenia. Inaczej rzecz ujmując w zaskarżonej decyzji, w sposób prawidłowy przeprowadził w oparciu o ww. przepisy oraz Wytyczne OECD z 2017 r. analizę porównawczą transakcji poręczenia i stanowiącą jej część analizę funkcjonalną ze szczególnym naciskiem na delineację tej transakcji.Analiza zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wykazała, że otrzymane od L. (spółki - matki) poręczenie finansowe miało charakter czysto formalny i nie wiązało się, po stronie skarżącej (jako dłużnika) z dodatkową korzyścią ekonomiczną. Fakt ten został potwierdzony wskutek przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji testu korzyści, podczas którego poddano analizie siedem elementów finansowania, tj. decyzję kredytową banku, oprocentowanie kredytu, kwotę finansowania, czas trwania kredytu, dostępność oraz zdolność do uzyskania kredytu (szczegółowa analiza znajduje się na str. 10 zaskarżonej decyzji). Test nie wykazał, że poręczenie doprowadziło do zwiększenia dostępności środków, obniżenia oprocentowania kredytu, wydłużenia okresu spłaty czy poprawiło warunki zabezpieczeń. Co więcej, bank S. S.A. w Polsce w pismach z 18 maja 2022 r. wyjaśnił, że zabezpieczenie w postaci gwarancji nie wpływało na ocenę kredytową skarżącej oraz nie miało również wpływu na oferowane warunki komercyjne umowy kredytowej.Ponadto zgodzono się z organem pierwszej instancji, że podmiotowi od którego skarżąca otrzymała poręczenie finansowe, tj. L., przypisano niewłaściwe role. Wbrew wywodom skarżącej, rola L. miała charakter wyłącznie formalny.Analiza funkcjonalna, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, jednoznacznie wykazała, że poręczyciel (L.) nie ustalał warunków kredytowania, gdyż to bank określał standardowe warunki poręczenia, nie uczestniczył w analizie ryzyka i zarządzaniu nim, nie prowadził relacji z bankiem ani nie negocjował kontraktu, ograniczył się jedynie do podpisania dokumentu poręczenia (szczegółowy opis znajduje się na str. 12 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo, okazało się, że poręczyciel, będąc spółką - matką nie angażował własnych aktywów, tj. nie tworzył rezerw, nie uruchamiał kapitału, nie ograniczał własnej zdolności kredytowej oraz nie inwestował w systemy zarzadzania ryzykiem. Wszystkie zasoby finansowe, organizacyjne i operacyjne były angażowane przez skarżącą oraz Bank. W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że L. angażowała środki wyłącznie hipotetycznie.Co więcej, analiza ponoszonego ryzyka wykazała, że ryzyko realizacji poręczenia zostało znacznie ograniczone poprzez możliwość jego wcześniejszego wypowiedzenia przez L.(poręczyciela) oraz poprzez dokonanie przez skarżącą dodatkowych zabezpieczeń kredytu, w postaci m.in. zastawów rejestrowych, przelewów wierzytelności, weksli in blanco. Ponadto L. nie ponosiła ryzyka kredytowego wobec banku w sposób ciągły oraz nie istniało realne zagrożenie zdarzeniem powodującym konieczność uruchomienia poręczenia. Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że L. poniosła ryzyko ekonomiczne, uzasadniające ustalone wynagrodzenie.Nadto, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji właściwie uznał, że rating kredytowy powinien kształtować się w przedziale A2, A3, Baal (średnia zdolność wywiązywania się z podjętych zobowiązań oraz wystarczająca zdolność wywiązywania się z podjętych zobowiązań). Na zmianę ratingu z poziomu B1 (wysokie ryzyko kredytowe, wciąż istnieje możliwość wywiązywania się ze zobowiązań finansowych ), na wskazany wyżej istotny wpływ miało pismo banku S. S.A. w Polsce z 24 kwietnia 2025 r. , w którym wyjaśniono, że bank wyznaczył rating wewnętrzny na spółkę holdingową L. i został on przeniesiony na skarżącą spółkę. Co istotne, organ pierwszej instancji, przeprowadzając analizę porównywalności zgodził się z przyjętą przez skarżącą metodą, tj. PCN i wziął pod uwagę 1.742, wytypowanych przez skarżącą w analizie, potencjalnie porównywalnych kontraktów CDS, niemniej jednak dokonał korekty jednego z kryteriów ich doboru, a mianowicie terminu zapadalności. Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ze względu na fakt, że umowa kredytowa obejmowała okres 1 roku, należało bazować na spreadach CDS odpowiadających temu samemu horyzontowi czasowemu. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie, szukając porównywalnych transakcji odrzucił te, których termin zapadalności wynosił powyżej 1 roku. Dokonanie ww. korekty było niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych do badanej transakcji poręczenia. Powyższe skutkowało tym, że organ pierwszej instancji zidentyfikował mniej niż skarżąca porównywalnych transakcji CDS (244 transakcje). Następnie uzyskany zbiór wyników poddał dalszej analizie w celu wyliczenia miar statystycznych. W konsekwencji stwierdził, że wynagrodzenie za otrzymane poręczenie winno kształtować się na poziomie 0,134% wykorzystywanego limitu kredytowego w danym miesiącu, tj. na poziomie dolnego kwartyla przedziału rynkowego oprocentowania wyznaczonego przedziały międzykwartylowego. Uzasadniając zastosowanie wartości z dolnego przedziału rynkowego wziął pod uwagę umiarkowane niedokapitalizowanie spółki skutkujące potrzebą regularnego finansowania zewnętrznego (będące konsekwencją decyzji L.), obszerne zabezpieczenia własne oraz okoliczność, że przy poręczeniu udzielonym L. skarżąca zastosowała stawkę poniżej pierwszego kwartyla.W świetle powyższego trudno nie zgodzić się organem pierwszej instancji, że w wyniku istnienia powiązań skarżąca zawarła transakcje na warunkach (w zakresie zastosowanego poziomu wynagrodzenia) odbiegających od rynkowych oraz, że działanie takie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 532.862,94 zł i tym samym zaniżenie dochodu za 2019 r.Dalej organ wskazał, że w 2019 r. badanie "domniemanego wsparcia grupowego" nie było obligatoryjne. Niemniej jednak organ pierwszej instancji, celem wzmocnienia argumentacji, w zakresie uzyskanej przez skarżącą korzyści ekonomicznej, na str. 11 zaskarżonej decyzji odniósł się do ww. zagadnienia. Ocena tego zagadnienia nie stanowiła jednak argumentu przesądzającego o wysokości wynagrodzenia. Na rozstrzygniecie organu pierwszej instancji (zmniejszenie wartości wynagrodzenia) miały wpływ również inne cechy ekonomiczne transakcji oraz dokonana przez organ pierwszej instancji analiza pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka.3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 - o.p.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść spółki, a także niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, a które zostały niezasadnie pominięte przez organy.Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j:- art. 11c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne doszacowanie dochodu spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały; podczas gdy zastosowanie tego przepisu skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu spółce wobec braku wykazania, że powiązania oraz fakt funkcjonowania w Grupie spowodowały ustalenie lub narzucenie warunków transakcji różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,- art. 11c ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie wysokości wynagrodzenia przyjętego w transakcji udzielenia poręczenia, bez uwzględniania faktycznego przebiegu i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowania stron tej transakcji, co skutkowało przyjęciem przez organy wynagrodzenia w wysokości, które nie spełnia warunku zachowania zasady ceny rynkowej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tej zasady skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu,- art. 11c ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz § 3 Rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji, że właściwą wysokością wynagrodzenia jest dolny kwartyl przedziału międzykwartylowego zidentyfikowanego w ramach analizy porównywalności, a nie dowolny punkt z pełnego przedziału rynkowego (ustalonego przez organ pierwszej instancji, z którymi skarżąca się nie zgadza).Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.W uzasadnieniu podniesiono, że zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wystarczający.Organ pierwszej instancji dokonał korekty ratingu spółki, a co za tym idzie zawęził kontrakty CDS będące przedmiotem analizy.Zdaniem skarżącej działanie organu pierwszej instancji nie było zasadne, co wskazała w odwołaniu od decyzji. Pomimo tego, organ drugiej instancji nie przychylił się do zarzutu spółki i jednocześnie nie uzasadnił swojego stanowiska. Organ drugiej instancji jedynie w sposób lakoniczny stwierdził, że jego zdaniem organ pierwszej instancji w sposób właściwy ustalił rating kredytowy.Organ drugiej instancji nie wskazał argumentów przemawiających za prawidłowością powyższej tezy.Po drugie, organ pierwszej instancji przeprowadzając analizę porównawczą dokonał korekty kryterium terminu zapadalności kontraktów CDS. Organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że ze względu na fakt, że umowa obejmowała okres 1 roku należy odrzucić te, których termin zapadalności wynosił powyżej 1 roku. Organy obu instancji nie wyjaśniły w należyty sposób dlaczego należy odrzucić takie transakcje.Nadto organ drugiej instancji przyjął, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 139 § 1 o.p. podczas gdy od momentu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęły ponad 3 lata.Ponadto, w ocenie spółki ocena prawna ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest w istocie lakoniczna, a w kluczowych kwestiach hasłowa. W rezultacie w ocenie spółki organ drugiej Instancji nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej, decyzja wydana przez organ drugiej instancji nie zawiera poprawnego uzasadnienia oceny prawnej, a w rezultacie prowadzonego postępowania nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika. Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, należy stwierdzić, że DIAS zgodnie z zasadami uregulowanymi w o.p. powinien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.Zatem prowadzone postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 11c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skarżąca podała, że po pierwsze zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji niezasadnie określił dochód podatnika wbrew ww. przepisowi, z uwzględnieniem wpływu na ceny, jaki zdaniem DIAS miało działanie przez spółkę w Grupie. Z decyzji organu drugiej instancji bowiem wynika, że bez znaczenia jest fakt, że analiza rynkowości dokonana przez spółkę została zrealizowana w oparciu o dane pochodzące od podmiotów niepowiązanych. Dopiero Wytyczne OECD 2020 po raz pierwszy poruszyły obowiązek uwzględniania domniemanego wsparcia (implicit support) dla transakcji poręczeń - zagadnienie to nie było poruszane na gruncie wcześniej wydanych Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2017 r.Transakcja finansowa, będąca przedmiotem decyzji organu drugiej instancji, miała miejsce w 2019 r. Tym samym, przy sporządzaniu dokumentacji cen transferowych, w tym analizy porównywalności dla Transakcji finansowych, spółka nie miała możliwości odnieść się do Wytycznych OECD 2020, jako że Wytyczne te formalnie nie obowiązały w 2019 r. na gruncie prawa międzynarodowego. W konsekwencji Wytyczne 2020 nie mogły być podstawą do określenia wysokości dochodu spółki w 2019 r.Dalej skarżąca podała, że przy ustalaniu stanu faktycznego transakcji finansowych, aby ocenić konsekwencje dla celów cen transferowych z tytułu poręczeń finansowych otrzymanych przez skarżącą, powinna w pełni zostać przeprowadzona analiza stanu faktycznego (tj. roli podmiotów powiązanych, odpowiedzialności i relacji), tj. organy powinny:- poprawnie wyznaczyć transakcję oraz analizę funkcjonalną stron transakcji,- czy L. jako podmiot udzielający poręczenia posiada odpowiednie środki do zabezpieczenia finansowego spłaty kredytu przez podmiot otrzymujący poręczenie,- czy spółka jak podmiot otrzymujący poręczenie uzyskała korzyść z tytułu tej transakcji,- ustalić istotne cechy porównywalności transakcji, w tym przedmiotu poręczenia.Wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził analizę funkcjonalną stron transakcji, to w ocenie spółki zrobił to w sposób lakoniczny.Również organ drugiej instancji jedynie powielił lakoniczne twierdzenia organu pierwszej instancji.Tymczasem dopiero po prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, możliwe jest przeprowadzenie wyceny transakcji poprzez:- ustalenie, czy nie mamy do czynienia z domniemanym wsparciem z tytułu przynależności przedsiębiorstwa do grupy, wówczas nienależna będzie żadna opłata z tytułu poręczenia;- ustalenie ratingu kredytowego obu stron transakcji, biorąc pod uwagę wpływ domniemanego wsparcia z tytułu przynależności przedsiębiorstwa do grupy;- wybranie prawidłowej metody wyceny;- analizę danych porównawczych;- dokonanie korekt i ustalenie wynagrodzenia za poręczenie dla poręczyciela.Organy obu instancji nie przeprowadziły dokładnej analizy omawianej transakcji, w szczególności z punktu widzenia analizy funkcjonalnej. Organ nie wykazał jakie w jego ocenie istnieją podstawy do twierdzenia, iż gwarancja będąca przedmiotem decyzji nie stanowi tzw. explicit guarantee, za którą należało się wynagrodzenie dla poręczyciela z tytułu ponoszonych zobowiązań.Organ pierwszej instancji uznał także, że w wyniku pasywnego powiązania następuje poprawa ratingu kredytowego spółki, nie wskazując na jakiej podstawie ustalił taki rating dla spółki.Analogicznie organ pierwszej instancji dokonał dowolnej korekty posiadanej przez spółkę analizy porównawczej - nieuzasadnionej charakterystyką transakcji, w tym przeprowadzoną analizą funkcjonalną.Podsumowując, zdaniem skarżącej powyższe działania spowodowały doszacowanie dochodu spółki nie mające podstawy prawnej na gruncie u.p.d.o.p.Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że na podstawie art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.Z kolei zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.Przedmiotowy warunek, który musi być spełniony przez organy podatkowe podczas każdorazowej próby szacowania dochodów jest niezwykle istotny w postępowaniu podatkowym.Ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że każdy przypadek, każdą transakcję zawieraną pomiędzy podmiotami powiązanymi należy analizować indywidualnie biorąc pod uwagę szereg czynników, które mogą mieć wpływ na ustalenie ceny w przedmiotowej transakcji. Weryfikacja rynkowej wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej i oszacowanie wysokości dochodu lub straty powinny zostać poprzedzone oceną całokształtu warunków ustalonych bądź narzuconych między podmiotami powiązanymi, aby rozstrzygnąć czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane w danych okolicznościach zgodziłyby się na zawarcie danej transakcji na danych warunkach. Na powyższe wskazuje również § 3 ww. rozporządzenia.Pomimo wielokrotnego podkreślania w niniejszej sprawie przez spółkę cech charakterystycznych usług, organy zignorowały zupełnie te czynniki, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji.Ponadto, w ocenie spółki, organ pierwszej instancji popełnił szereg błędów przy ustalaniu stanu faktycznego transakcji finansowych, które to organ drugiej instancji za nim przyjął, nie analizując wystarczająco całej sprawy.Naczelnik UCS w pierwszej kolejności powinien dokonać weryfikacji ceny transferowej przy wykorzystaniu metody zastosowanej przez podatnika. Dopiero później może dojść do konkluzji, że warunki w transakcji miały charakter nierynkowy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji najpierw stwierdził, że transakcja jest nierynkowa, pomimo braku podstaw do takiego twierdzenia. Organ drugiej instancji powielił te twierdzenie również nie przeprowadzając weryfikacji zastosowanej ceny transferowej przy wykorzystaniu metody zastosowanej przez podatnika.W sytuacji, gdyby organ drugiej instancji dokonał analizy cech charakterystycznych usług, warunków transakcji, warunków ekonomicznych, strategii gospodarczej czy przebiegu transakcji, nie znalazłby podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wobec zakwestionowania podejścia spółki oraz braku własnej analizy doszło do doszacowania dochodu w spółce, co w ocenie spółki nie jest zgodne z przepisami.W zakresie ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego, spółka wskazała, że jej zdaniem analiza porównawcza została przez organ pierwszej instancji przeprowadzona w sposób nieprawidłowy. Niemniej, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć jej prawidłowość, to skarżąca nie zgadza się definitywnie z organem pierwszej instancji, który wskazuje, że jedynym właściwym wynagrodzeniem w transakcji jest wynagrodzenie odpowiadające dolnemu kwartylowi.Idąc dalej, nawet gdyby przyjąć, z czym skarżąca się nie zgadza, że wynagrodzenie w transakcji powinno odpowiadać przedziałowi międzykwartylowemu analizy porównawczej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji to jego górny kwartyl wynosi 0,994%, podczas gdy wynagrodzenie w transakcji zostało ustalone na poziomie 1%. Oznacza to, że zgodnie z tokiem rozumowania organu pierwszej instancji ewentualne doszacowanie powinno odpowiadać różnicy tego wynagrodzenia, a więc wynosić 0,006%. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji sam sobie przeczy.3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:4. W ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest zasadna, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i nie odpowiada prawu.5. Odnosząc się do ram prawnych nn. sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).W świetle z kolei art. 11c u.p.d.o.p.:Ust. 1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.Ust. 2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.Ust. 3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.Ust. 4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji3) organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.Ust. 5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.Art. 11d u.p.d.o.p., stanowi zaś:Ust. 1. Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;2) ceny odprzedaży;3) koszt plus;4) marży transakcyjnej netto;5) podziału zysku.Ust. 2. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.Ust. 3. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.Ust. 4. Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.Ust. 5. W przypadku gdy zgodnie z art. 11c ust. 4 organ podatkowy:1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest także brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2491).Zgodnie z § 3, w ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności:1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,5) strategię gospodarczą- w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.W myśl § 4 badanie porównywalności obejmuje następujące etapy:1) określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem;2) analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego;3) analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego;4) weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby badania porównywalności;5) identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych;6) wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej odpowiedniej metody;7) analizę dostępnych danych porównawczych, w szczególności pod kątem ich porównywalności z badaną transakcją;8) dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej;9) kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację.Jeszcze przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającą szerszą regulację w zakresie cen transferowych, obowiązującą od 2019 r., wykształciło się stanowisko, iż organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej (arm's length principle), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Analiza operacji pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z ceną transakcyjną, odbiegającą od warunków rynkowych wymaga wszechstronnej oceny ekonomicznego aspektu transakcji, charakteru istniejących powiązań pomiędzy stronami umowy, ustalenia porównywalnego punktu odniesienia, a niejednokrotnie wykazania celu przyjęcia określonych rozwiązań między stronami (por. T Kolanowski, K. Winiarski, Co mogą sądy administracyjne w aspekcie cen transferowych?, Przegląd Podatkowy 2018, nr 12 , str. 21-27).Jak wskazał NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16 celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. (wówczas obowiązującego) jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego [por. wyroki: NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16 ].Z kolei posiłkując się wytycznymi OECD przy interpretacji art. 11 u.p.d.o.p. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: - czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, - czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. (w kontekście zaistniałego stanu faktycznego) nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko – działającymi w ramach struktury międzynarodowej).Dalej NSA wskazał, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych [I SA/Kr 956/16].NSA podał także, że z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji (...). Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych].Zatem rację ma skarżąca, że przy ustalaniu stanu faktycznego transakcji finansowych, aby ocenić konsekwencje dla celów cen transferowych z tytułu poręczeń finansowych otrzymanych przez skarżącą, powinna w pełni zostać przeprowadzona analiza stanu faktycznego (tj. roli podmiotów powiązanych, odpowiedzialności i relacji). Organy powinny poprawnie wyznaczyć transakcję oraz analizę funkcjonalną stron transakcji. Wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził analizę funkcjonalną stron transakcji, jednak uczynił to w sposób lakoniczny, nie uwzględniając okoliczności przemawiających na korzyść spółki, a także nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, a które zostały niezasadnie pominięte przez organy.Organ pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności sprawdził, czy ze strony skarżącej istniała potrzeba skorzystania z usługi poręczenia wewnątrzgrupowego udzielonego przez spółkę-matkę. Na podstawie analizy struktury kapitałowej dokonanej w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2018-2023 zwrócił uwagę na umiarkowane niedokapitalizowanie skarżącej spółki, które występuje pomimo rentowności działalności operacyjnej. W grupie kapitałowej o alokacji kapitału decyduje podmiot dominujący. Jeżeli rentowna spółka operacyjna utrzymuje niski udział kapitału własnego, to jest to świadomy wybór właściciela, który preferuje wypłatę zysków lub redystrybucję kapitału zamiast dekapitalizowania zależnej spółki operacyjnej. Jedną z konsekwencji niedokapitalizowania spółki jest potrzeba sięgnięcia do wewnętrznych (wewnątrzgrupowych) lub zewnętrznych źródeł finansowania. W 2019 roku skarżąca skorzystała z dwóch linii kredytowych w banku S. S.A. - Oddział w Polsce, dla uzyskania których - co sam przyznaje organ - niezbędne było uzyskanie poręczenia.W następnym kroku organ sprawdził, czy otrzymane poręczenie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią ekonomiczną po stronie skarżącej spółki (jako dłużnika). Transakcje wewnątrzgrupowe powinny być analizowane pod kątem tego, czy świadczona usługa rzeczywiście wnosi wartość gospodarczą dla podmiotu powiązanego. Nacisk na weryfikację tego elementu wynika z konieczności ustalenia czy podmiot faktycznie potrzebuje danej usługi i czy jej koszt nie jest sztucznie przenoszony w celu erozji podstawy opodatkowania. Wytyczne OECD w stanie obowiązującym w 2019 roku (TPG 2017) w rozdziale VII ("Intra-Group Services") wymagają, aby najpierw ustalić, czy usługa faktycznie została wykonana i czy przynosi korzyści ekonomiczne odbiorcy. Korzyść oznacza możliwość poprawy sytuacji gospodarczej odbiorcy lub uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, gdyby działał niezależnie.Dokonując testu korzyści, organ poddał analizie siedem elementów finansowania. W wyniku przeprowadzonego testu nie stwierdził żadnego parametru finansowania, który uległby poprawie w rezultacie otrzymanego poręczenia. Jedyną korzyścią, która wystąpiła po stronie skarżącej - wskazał organ - było uzyskanie finansowania przez obsługujący Grupę L1. bank S. na zasadach komercyjnych. Test nie wykazał, że poręczenie: obniżyło oprocentowanie kredytu, zwiększyło dostępność środków, wydłużyło okres spłaty, poprawiło warunki zabezpieczeń.W ocenie organu, poręczenie otrzymane od spółki-matki miało charakter czysto formalny i nie przyniosło skarżącej jako kredytobiorcy dodatkowej wartości ekonomicznej. Mimo, iż jego brak uniemożliwiłby przyznanie kredytu z powodu wewnętrznej polityki banku, to nie stanowiło ono świadczenia, za które podmiot niezależny byłby skłonny zapłacić.Dalej podał organ, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, że udzielone jej poręczenie niczego nie zmienia po stronie ekonomicznej decyzji banku, a jedynie ją formalizuje. Ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że decyzja banku została oparta na ogólnej ocenie grupy kapitałowej (Implicit Support), a formalne poręczenie było jedynie elementem proceduralnym, nie niosącym wartości dodanej.Nadto w oparciu o dokonaną przez skarżącą analizę FAR, organ pierwszej instancji stwierdził:1) brak istotnych funkcji po stronie poręczyciela - analiza funkcjonalna pokazuje, że poręczyciel nie wykonuje żadnych funkcji o istotnym znaczeniu ekonomicznym: nie ustala warunków kredytowania (bank narzuca warunki), nie uczestniczy w analizie ryzyka ani zarządzaniu nim, nie prowadzi relacji z bankiem ani nie negocjuje kontraktu, ogranicza się do formalnego podpisania dokumentu poręczenia. Same działania formalne i administracyjne nie uzasadniają wynagrodzenia rynkowego.2) brak zaangażowania aktywów po stronie poręczyciela - spółka-matka nie angażuje własnych aktywów. W świetle zgromadzonych dowodów: nie tworzy rezerw, nie uruchamia kapitału, nie ogranicza własnej zdolności kredytowej, nie inwestuje w systemy zarządzania ryzykiem. Wszystkie zasoby finansowe, organizacyjne i operacyjne są angażowane przez spółkę skarżącą oraz bank - czyli strony faktycznie realizujące transakcję finansowania.3) ryzyka po stronie poręczyciela są iluzoryczne lub łatwo kontrolowalne: zaciągając kredyty skarżąca dokonała szeregu dodatkowych silnych zabezpieczeń, ryzyko realizacji poręczenia zostało ograniczone przez L. poprzez możliwość jego wypowiedzenia, L. nie ponosi ryzyka kredytowego wobec banku w sposób ciągły ani aktywny, nie występują żadne zdarzenia wskazujące na realne zagrożenie koniecznością realizacji gwarancji.Zgodnie z Wytycznymi OECD (TPG 2017), brak ryzyk oznacza brak podstaw do przypisania zysku. Z kolei ich zmniejszenie oznacza ustalenie niższego wynagrodzenia za poręczenie. Na podstawie przeprowadzonej analizy funkcji, aktywów i ryzyk, organ stwierdził, że poręczający nie wykonuje żadnych działań świadczących o rynkowym świadczeniu usługi poręczenia ani nie ponosi ryzyk ekonomicznych uzasadniających ustalone wynagrodzenie. Jednocześnie poręczenie nie przynosi skarżącej mierzalnej korzyści, co przesądza o konieczności weryfikacji wysokości wynagrodzenia zgodnie z zasadą ceny rynkowej na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. oraz Wytycznych OECD (TPG 2017, § 1.6, § 1.36, § 1.51-1.60).Jednakże skarżąca konsekwentnie w trackie całego postępowania, nie zgadzała się z tymi twierdzeniami, wskazując na następujące okoliczności.Po pierwsze, poręczający pełnił funkcję ekonomiczną poza odpowiedzialnością formalną. Wynika to wprost z postanowień umowy zawartej pomiędzy L., a L2. wraz S. oraz S1. dnia 25 marca 2014 r., gdzie wskazano, że L. odpowiada za zobowiązania spółki tylko do wysokości określonej w gwarancji. L. była również odpowiedzialna za odsetki i wszelkie rekompensaty z tytułu nieterminowej zapłaty zobowiązania przez spółkę. Ponadto L. była również odpowiedzialna za wszelkie opłaty i koszty poniesione przez banki w związku z brakiem uregulowania zobowiązań przez spółkę lub w związku z przeprowadzoną egzekucją roszczenia.Po drugie, zarówno skarżąca, jak i L. odpowiadały za obsługę administracyjną dokumentowanej transakcji. Wskutek tego każda ze stron angażowała w realizację transakcji personel administracyjny odpowiedzialny za właściwą obsługę dokumentowanej gwarancji, jak również personel zarządczy, który po dokonaniu wspólnych ustaleń, podejmował stosowne decyzje. Z tego wynika, że zaangażowanie poręczającego nie ograniczało się tylko i wyłącznie do pasywnego księgowania.Po trzecie skarżąca angażowała środki finansowe niezbędne przede wszystkim do uregulowania na rzecz L. wynagrodzenia za udzielenie poręczenia. Z uwagi na fakt, iż ostatecznie zrealizowana kwota poręczeń obciążała skarżącą, opisywane aktywo należało przypisać w większym stopniu spółce. Nie wpływa to jednak na fakt, że obie strony angażowały środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników i kadry zarządzającej zaangażowanej w obsługę niniejszej transakcji. L. angażowało środki pieniężne jedynie warunkowo. W rezultacie także i to aktywo należało przypisać L.. Mogła zaistnieć sytuacja, w której środki L. zostałyby zaangażowane w większym zakresie - co wynika z samej konstrukcji prawnej mechanizmu udzielenia gwarancji/poręczenia.Po czwarte, obie strony transakcji angażowały kontakty z bankami w celu zawarcia umów umożliwiających skarżącej korzystanie z dodatkowych środków finansowych. Zatem nie sposób uznać, że po stronie poręczającego jedyną czynnością było podpisanie dokumentu poręczenia.Po piąte, obie strony do realizacji transakcji angażowały wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do jej poprawnej realizacji oraz do obsługi czynności administracyjnych, jak również personel zarządczy, który po dokonaniu wspólnych ustaleń, podejmował decyzje w zakresie przedmiotowej gwarancji.Z powyższego wynika, że rola L. nie miała charakteru czysto formalnego, a środki angażowane były wyłącznie hipotetycznie, a ryzyko realizacji poręczenia zostało znaczenie ograniczone.Po szóste, organ pierwszej instancji wskazał, że ryzyko realizacji poręczenia po stronie L. stanowi istotny element. Owszem, tak jak spółka wskazywała w dokumentacji local file, ryzyko to jest zminimalizowane poprzez możliwość wypowiedzenia gwarancji przez L., jednak należy podkreślić, że w takim przypadku ryzyko to będzie ograniczone jedynie do wysokości zobowiązań zaciągniętych przez skarżącą po terminie określonym przez L. w wypowiedzeniu (termin nie może być krótszy niż 7 dni roboczych od daty otrzymania niniejszego zawiadomienia przez S.). Zgłoszone wypowiedzenie nie uniemożliwia jednak bankowi skorzystania z gwarancji w odniesieniu do zobowiązań, których termin obowiązywania został przedłużony przed powiadomieniem przez L., lub w odniesieniu do weksli, które po przedłużeniu okresu obowiązywania po raz kolejny lub w inny sposób zastąpiły weksle, które zostały przez bank zdyskontowane przed złożonym przez L. zawiadomieniem.Ryzyko kredytowe oraz złych długów ponoszone było ramach transakcji przez L.. Dotyczyło wynagrodzenia, które spółka zobowiązana była uiszczać z tytułu otrzymanego poręczenia. Strony ponosiły również ryzyko kursowe, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie L. było ustalone na podstawie limitu kredytowego wyrażonego w PLN, a płatne jest w EUR.Tymczasem organ drugiej instancji zamiast odnieść się do powyższych twierdzeń spółki, jedynie wskazał: "Analiza zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wykazała, że otrzymane od L. (spółki - matki) poręczenie finansowe miało charakter czysto formalny i nie wiązało się, po stronie skarżącej (jako dłużnika) z dodatkową korzyścią ekonomiczną. Fakt ten został potwierdzony wskutek przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji testu korzyści, podczas którego poddano analizie siedem elementów finansowania, tj. decyzję kredytową banku, oprocentowanie kredytu, kwotę finansowania, czas trwania kredytu, dostępność oraz zdolność do uzyskania kredytu. Test nie wykazał, że poręczenie doprowadziło do zwiększenia dostępności środków, obniżenia oprocentowania kredytu, wydłużenia okresu spłaty czy poprawiło warunki zabezpieczeń".Zatem przyznać należy rację skarżącej, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji nie przeprowadził dokładnej analizy omawianej transakcji, w szczególności z punktu widzenia analizy funkcjonalnej. Organ nie wykazał jakie w jego ocenie istnieją podstawy do twierdzenia, iż gwarancja będąca przedmiotem decyzji, nie stanowi tzw. explicit guarantee, za którą należało się wynagrodzenie dla poręczyciela z tytułu ponoszonych zobowiązań.Ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że każdy przypadek, każdą transakcję zawieraną pomiędzy podmiotami powiązanymi należy analizować indywidualnie biorąc pod uwagę szereg czynników, które mogą mieć wpływ na ustalenie ceny w przedmiotowej transakcji. Weryfikacja rynkowej wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej i oszacowanie wysokości dochodu lub straty powinny zostać poprzedzone oceną całokształtu warunków ustalonych bądź narzuconych między podmiotami powiązanymi, aby rozstrzygnąć czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane w danych okolicznościach zgodziłyby się na zawarcie danej transakcji na danych warunkach.Na powyższe wskazuje również § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności:1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,5) strategię gospodarczą- w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.Pomimo wielokrotnego podkreślania w niniejszej sprawie przez spółkę cech charakterystycznych usług, organy obu instancji zignorowały zupełnie te czynniki.Co istotne to fakt, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie kwestionowanego poręczenia stanowiło warunek przyznania przez bank kredytu, zabezpieczało także bank na wypadek braku zapłaty. Sąd zgadza się ze skarżącą, że nie można uznać, że była to czysta formalność jak zostało to wskazane w decyzji. Z zawarciem umowy poręczenia wiążą się bowiem skutki materialno-prawne, które nie stanowią warunku udzielenia finansowania. Sprowadzanie umowy poręczenia do czystej formalności stoi w sprzeczności z prawnymi uwarunkowaniami takiej umowy. Udzielając poręczenia, poręczyciel jest narażony na dodatkowe ryzyko, ponieważ jest prawnie zobowiązany do zapłaty zobowiązania w przypadku niewywiązania się z umowy przez pożyczkobiorcę, W takiej sytuacji premią za ponoszone ryzyko przez poręczyciela, jest ustalone wynagrodzenie za udzieloną gwarancję/poręczenie.Zatem organy nie dokonały analizy wszystkich okoliczności zawarcia transakcji oraz sytuacji stron tej transakcji. Nie uwzględniły również, że spółka odniosła widoczną ekonomiczną korzyść z tytułu udzielonego jej poręczenia, bowiem - jak potwierdził S. w piśmie z 6 lipca 2022 r. - był to warunek konieczny aby spółka uzyskała zewnętrzne kredytowanie.Między skarżącą spółką, a L. doszło do zawarcia pisemnych gwarancji (poręczeń), w których to podmioty zobowiązały się do wzajemnego zaspokojenia roszczeń z tytułu umów kredytowych z S. w przypadku niewypłacalności dłużnika. Jednocześnie udzielone poręczenia stanowiły warunek konieczny do uzyskania zewnętrznego kredytowania od S.. W związku z tym spełnione zostały przesłanki uznania analizowanych poręczeń za gwarancje, za które należy się wynagrodzenie na rzecz podmiotu poręczającego.Zatem wnioski przyjęte przez organy stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym. Organ pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym "w wyniku przeprowadzonego testu nie stwierdziliśmy żadnego parametru finansowania, który uległby poprawie w rezultacie otrzymanego finansowania. Jedyną korzyścią, która wystąpiła po stronie skarżącej było uzyskanie finansowania przez obsługujący Grupę L1. bank S. na zasadach komercyjnych". S. wskazał w piśmie z 18 maja 2022 r., że "ustanowienie określonych zabezpieczeń może natomiast stanowić warunek przyznania przez bank kredytu (zgodnie z polityką kredytową Grupy S.".Wobec tego w sytuacji, gdyby organ drugiej instancji dokonał poprawnej analizy cech charakterystycznych usług, warunków transakcji, warunków ekonomicznych, strategii gospodarczej czy przebiegu transakcji i wziął pod uwagę konsekwentnie prezentowaną przez stronę argumentację, mógłby nie znaleźć podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wobec zakwestionowania podejścia spółki oraz braku własnej analizy doszło do doszacowania dochodu spółce.Podsumowując, powyższe działania spowodowały doszacowanie dochodu spółki nie mające podstawy prawnej na gruncie u.p.d.o.p.6. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść spółki, a także niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, a które zostały niezasadnie pominięte przez organy.W obliczu powyższego doszło także do naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 11c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne doszacowanie dochodu spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały,2) art. 11c ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie wysokości wynagrodzenia przyjętego w transakcji udzielenia poręczenia, bez uwzględniania faktycznego przebiegu i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowania stron tej transakcji.8. Sąd zatem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).Organ drugiej instancji rozpatrujący ponownie sprawę, zobowiązany będzie do szczegółowego przeanalizowania wszystkich jej aspektów w uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.9. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 15.610,00 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 4.793,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 15.610,00 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 4.793,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.