sygn. I SA/Łd 109/26 9 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Wyrok - I SA/Łd 109/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - z dnia 9 czerwca 2026

Teza
Oddalono skargę. Dnia 9 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.1.2025.33.UCS.U16.JG w przedmiocie podatku od towOddalono skargę. Dnia 9 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.1.2025.33.UCS.U16.JG w przedmiocie podatku od tow
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek apelujący / skarżący
Data orzeczenia 9 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Przewodniczący Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Dnia 9 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.1.2025.33.UCS.U16.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2024 r. określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2020 r.W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał przede wszystkim, że podatniczka prowadziła w 2020 r. działalność gospodarczą pod nazwą W. A. T. w K.. Podstawowym przedmiotem tej działalności była sprzedaż pieluch bawełnianych. Sprzedaż odbywała się w miejscu prowadzenia działalności oraz na targowisku w G.. W 2020 r. strona deklarowała w poszczególnych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za czerwiec do zwrotu na rachunek bankowy. Jedynie za październik 2020 r. podatniczka wykazała niewielką wartość podatku do wpłaty. W okresie od stycznia do czerwca 2020 r. głównym dostawcą (84,40% wszystkich zakupów) podatniczki była B. sp. z o.o.; strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez tę spółkę na łączną kwotę netto 754.600 zł oraz wartość podatku VAT 173.558 zł. Z kolei w lipcu 2020 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez U. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 106.300,00 zł, podatek VAT 24.449,00 zł, co stanowiło 84,47% wartości netto wszystkich zakupów firmy W. A. T. za ten okres rozliczeniowy.W treści faktur jako przedmiot transakcji wskazano tkaninę bawełnianą oraz usługi szycia pieluch. Zapłata za faktury była, co do zasady, realizowana w formie przelewu lub gotówki.W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o., niedokumentujących — zdaniem organu — rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 listopada 2024 r. określił stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2020 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej u.p.t.u.Organ odwoławczy zaaprobował w pełni ustalenia i stanowisko Naczelnika co do tego, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. spółki te w rzeczywistości nie były dostawcami tkanin bawełnianych i nie świadczyły usług szycia pieluch na rzecz strony.Dyrektor zwrócił uwagę, że B. sp. z o.o. nie posiadała żadnych pojazdów oraz nieruchomości, nie złożyła też deklaracji PIT-11, czy PIT-4R wskazujących na zatrudnienie pracowników w 2020 r., nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2020 r., w której nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 192.100 zł. Za wyjątkiem miesiąca stycznia 2020 r., gdzie spółka wykazała dwie faktury sprzedaży do firmy podatniczki, spółka nie złożyła plików JPK VAT. Tym samym w miesiącach luty 2020 r. - czerwiec 2020 r. spółka B. nie wykazała żadnych transakcji sprzedaży do firmy A. T..Dyrektor wskazał, że według wpisu do KRS, drugi z kontrahentów - U. sp. z o.o. wykazał zupełnie inny przedmiot działalności, niż ten, który pozwalałby na produkcję pieluch lub obrót tkaniną bawełnianą. U. sp. z o.o. nie wykazała żadnego zatrudnienia, a więc we własnym zakresie nie mogła wykonać usług szycia pieluch, a osoba wskazana na fakturach i na dowodach KP - A. J. nie był ani wspólnikiem ani Prezesem Zarządu U. sp. z o.o. ani osobą zatrudnioną w tej spółce, która jako uprawniona w imieniu U. sp. z o.o. mogłaby wystawić faktury i przyjąć gotówkę w imieniu U. sp. z o.o. Na fakturach sygnowanych nazwą tego podmiotu jest wskazany rachunek bankowy, który, jak ustalono, nie jest zamieszczony na stronie www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, i który to rachunek był w rzeczywistości rachunkiem B. sp. z o.o. U. sp. z o.o. zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zupełnie inny, niż zamieszczony na spornych fakturach, rachunek bankowy dla potrzeb działalności gospodarczej wskazany w wykazie podatników vat. Ponadto U. sp. z o.o. nie wykazała w złożonych plikach JPK VAT Sprzedaż za lipiec 2020 r. transakcji dostaw na rzecz strony.Ponadto, w ocenie Dyrektora, wszystkie okoliczności sprawy przemawiały za tym, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem.Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził w szczególności, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że radca prawny A. S. skutecznie złożyła pełnomocnictwo do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym 2020 r. Pełnomocnictwo to nadesłano za pośrednictwem ePUAP w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Pomimo wezwania do uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa, brak ten nie został uzupełniony. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania strony w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W związku z tym decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie.W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty:I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:1. art. 120, art. 126 § 1 i § 4, art. 169 § 1 i § 4, art. 194a § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w następstwie uznania, że pełnomocnik nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku VAT za 2020 r. przez ePUAP, podczas gdy z przepisów prawa nie wynika obowiązek odrębnego podpisywania załącznika do pisma ogólnego wysłanego przez ePUAP, a prawidłowy podpis elektroniczny znajdował się pod pismem ogólnym i załącznikami;2. art. 145 § 1, art. 169 § 1 i § 4, art. 138a § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie na skutek pomijania pełnomocnika, prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem to do skarżącej jako strony organy powinny skierować wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sprawie w prawidłowej formie, skoro uznały, że pełnomocnictwo przesłane elektronicznie nie jest właściwe, a zatem, że skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika, tymczasem wezwanie z dnia 8 marca 2023 r. zostało skierowane na adres elektroniczny pełnomocnika, a nie do skarżącej jako strony, co pozbawiło skarżącą czynnego udziału w postępowaniu;3. art. 145 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było pominięcie pełnomocnika w postępowaniu prowadzące do nieważności postępowania;4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika – składanie pełnomocnictw w innych sprawach przez ePUAP w ten sam sposób, tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym;5. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa wysyłając wezwanie z 8 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades, które nie mogło zostać otworzone przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organy wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe (w ten sam sposób pełnomocnik ma przesyłaną przez ePUAP całą inną korespondencję w kontrolach i postępowaniach podatkowych – dotyczy to także innych organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego);6. art. 121 § 1 i 2 o.p. na skutek prowadzenia przez DIAS w Łodzi postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu na skutek m.in. podania przez organ nieprawdy w zakresie oświadczenia B. z dnia 1 grudnia 2020 r. DIAS wskazał, że nie została w nim podana nazwa podmiotu, numer NIP ani żadne inne dane identyfikujące podmiot, którego to oświadczenie miałoby dotyczyć, co pozostaje w sprzeczności z treścią tego dokumentu, w którym podano nazwę spółki B., adres strony internetowej, numery NIP i KRS, adres ul. [...],[...]K., datę pisma, miejsce sporządzenia pisma (Kraków), pieczątkę spółki, imię, nazwisko i podpis osoby podpisującej pismo;7. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem dowodów przedłożonych przez stronę np. załączonych do wyjaśnień strony z kwietnia 2024 r., pisma z dnia 17 czerwca 2024 r., co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych m.in. w zakresie rzetelności transakcji, należytej staranności podatniczki, braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym,8. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem oświadczenia Biura Rachunkowego podatniczki, z którego wynikało, że każdy kontrahent podatniczki w momencie księgowania dokumentu dotyczącego poniesionych kosztów/wydatków był sprawdzany poprzez wyszukiwarki GUS, MF, jak i VIES w celu weryfikacji poprawności danych adresowych, NIP oraz aktywności pod względem podatku VAT oraz czy nie kontrahent nie ma zamieszonej działalności, ponowna kontrola aktywności VAT następowała przed wysłaniem deklaracji VAT, wcześniej VAT-7, JPK, a w razie jakichkolwiek zastrzeżeń, zmian statusu lub niezgodności danych biuro rachunkowe weryfikowało je poprzez kontakt z odpowiednimi działem urzędu skarbowego lub poprzez infolinię KIS, co wskazywało na należytą staranność podatniczki, w imieniu której działała także księgowa;9. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym pominięciem dowodów z przelewów bankowych, które potwierdzały dokonanie zapłaty przez firmę podatniczki za zakupiony od B. sp. z o.o. towar w formie przelewów bankowych w kwocie 266.850 zł na konto dostawcy, a zatem rzetelność transakcji i należytą staranność podatniczki;10. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza uznaniem, że zeznania M. K. złożone w postępowaniu za 2018 r. dotyczą także kolejnego roku 2019 r. (organy przenoszą te zeznania na inny rok podatkowy), pominięcie świadectwa pracy, z którego wynikało ustanie zatrudnienia (organy de facto przyjmują, że pracował cały 2019 r.);11. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza odmową wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom świadka B. T.;12. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza przyjęciem, że faktury nie potwierdzają czynności rzeczywistych i podatniczka nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z zakwestionowanymi kontrahentami;13. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 79 ustawy o KAS na skutek uznania za dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień A. T. z dnia 25 października 2020 r. złożonych w trakcie tzw. kontroli krzyżowej kontrahenta w sytuacji, gdy podatniczka nie złożyła wyjaśnień dobrowolnie, lecz była przesłuchiwana przez urzędników, którzy zadawali jej pytania, nie pouczając o prawie odmowy złożenia zeznań itp.;14. art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;15. art. 262 § 1 pkt 1 i 2, art. 122 o.p. na skutek niezebrania pełnego materiału dowodowego wskutek nieskorzystania przez organ I instancji z nałożenia kary porządkowej na świadka S. M. i R. D., których organ sam wezwał w niniejszym postępowaniu do osobistego stawiennictwa, a po ich nieusprawiedliwionym niestawiennictwie nie skorzystał z przepisu art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. celem wyegzekwowania obowiązku stawiennictwa świadków przed organem, zwłaszcza, że był to dowód przeprowadzony z inicjatywy urzędu i miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;16. art. 193 § 1 o.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;17. art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;18. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;19. art. 122 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;20. art. 125 o.p., art. 122 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. na skutek przedłożenia przez DIAS w Łodzi zasady szybkości postępowania ponad zasady określone w art. 122 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i wydanie decyzji, mimo nie uzyskania odpowiedzi z Prokuratury Rejonowej w P. na pisma DIAS w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2025 r. i 27 czerwca 2025 r.,21. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;22. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;II. naruszenia prawa materialnego:1. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż nabyto towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych, organy nie zakwestionowały sprzedaży uzyskanej dzięki nabytym towarom, nie udowodniono podatniczce działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT;3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono jej świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, niezachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem i przy ocenie dobrej wiary podatniczki nałożono na nią obowiązki nie mające oparcia w przepisach prawa.Ponadto skarżąca sformułowała wniosek o przeprowadzenie dokumentów załączonych do skargi: pisma B. sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2020 r., sprawozdania zarządu z działalności spółki B. sp. z o.o. za rok 2019 r., z którego wynika, że rok 2019 był kolejnym rokiem obrotowym działalności spółki w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Zarząd dołożył wszelkich starań i rok obrotowy spółki zakończył zyskiem w wysokości 181.259,97 zł, że miała ona zatrudnionych w 2019 r. pracowników, protokołu ZZW B. sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2021 r. za 2020 r. złożonego do KRS i podpisanego własnoręcznie przez E. W. i A. W., bilansu B. sp. z o.o. za 2023 r. złożonego do KRS i podpisanego elektronicznie przez E. W. 3 czerwca 2025 r., protokołu ZZW B. sp. z o.o. z dnia 3 czerwca 2025 r. za 2023 r. złożonego do KRS i podpisanego elektronicznie przez E. W. 3 czerwca 2025 r., bilansu B. sp. z o.o. za 2022 r. złożonego do KRS i podpisanego elektronicznie przez E. W. 30 kwietnia 2024 r., protokołu ZZW B. sp. z o.o. z dnia 21 maja 2021 r. za 2022 r. złożonego do KRS i podpisanego elektronicznie przez E. W. 21 maja 2024 r. - na okoliczności podniesione w treści uzasadnienia skargi.W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. O zasadności skargi nie świadczy ilość i obszerność sformułowanych w niej zarzutów, a ich trafność w okolicznościach danej sprawy i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.Zarzuty pominięcia w toku postępowania pełnomocnika strony, tj. zarzuty skargi: I.1–5, są - w ocenie Sądu - bezzasadne. Błędnie skarżąca przyjmuje, że organy bezpodstawnie odmówiły uznania radcy prawnego A. S. jako pełnomocnika strony w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, co skutkowało wadliwym doręczeniem wydanych w sprawie decyzji bezpośrednio podatniczce, z pominięciem tego radcy prawnego. Poza sporem pozostaje, że pełnomocnictwo z dnia 14 lutego 2023 r., zostało złożone do akt sprawy w dniu 17 lutego 2023 r. na adres ePUAP organu pierwszej instancji. Pełnomocnictwo to zostało utrwalone w postaci papierowej z własnoręcznym podpisem strony, a następnie zeskanowane i w formie pliku pdf przesłane jako załącznik do dokumentu elektronicznego podpisanego elektronicznie w ePUAP. Organ podatkowy uznał takie pełnomocnictwo za nieskuteczne. W związku z tym w dniu 8 marca 2023 r. wezwał pełnomocnika do usunięcia braku formalnego podania przez uwierzytelnienie skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Mimo wezwania radca prawny nie przekazała uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa. Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił, że brak technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika nie wyklucza możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Złożony skan pełnomocnictwa, jako załącznik do pisma głównego, nie został jednak w żaden sposób uwierzytelniony. Stąd też zdaniem organów nie można było uznać, że strona jest w toku postępowania reprezentowana przez pełnomocnika.Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.Stosownie do art. 126 § 1 i § 4 o.p., pisma kierowane do organów podatkowych mogą być sporządzane na piśmie utrwalonym również w postaci elektronicznej. W takim przypadku opatruje się je kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie zaś z art. 194a § 2a o.p., jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego.W myśl art. 3 pkt 13 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym — rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087), zwanej ustawą o informatyzacji.Na podstawie art. 3 pkt 2 tej ustawy, określenie dokument elektroniczny oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Jednocześnie zgodnie z art. 61 ust 1 pkt 2 ustawy o informatyzacji, ilekroć w przepisach dotyczących informatyzacji zawartych w odrębnych ustawach jest mowa o danych elektronicznych, danych w postaci elektronicznej, danych w formie elektronicznej, danych informatycznych, informacjach w postaci elektronicznej albo informacjach w formie elektronicznej - należy przez to rozumieć, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 niniejszej ustawy.W myśl art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego i w pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4 o.p.). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w § 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a o.p.).Stosownie do postanowień art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.Zagadnienie czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu na tle analogicznego art. 46 § 2b p.p.s.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych budziło wątpliwości i rozbieżne poglądy.Według pierwszego z tych poglądów, prezentowanego przez skarżącą, podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (postanowienia NSA z 16 czerwca 2020 r., II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., I OZ 815/20 oraz z 11 sierpnia 2020 r., I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy.Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (postanowienia NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., I OZ 1022/20, z dnia 15 grudnia 2020 r., I OZ 1048/20, z dnia 13 listopada 2020 r., I OZ 884/20, z dnia 9 grudnia 2020 r., I OZ 1031/20).W związku z tymi wątpliwościami, Naczelny Sąd Administracyjny podjął, powołaną przez organ odwoławczy i całkowicie ignorowaną przez stronę skarżącą, uchwałę z dnia 6 grudnia 2021 r., I FPS 2/21. W uchwale tej NSA wskazał, że: "zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b p.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów p.p.s.a., niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy o.p. oraz p.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego, jak i wnoszącego skargę do sądu — w formie dokumentu elektronicznego - do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, że również w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.Zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP są tożsame zarówno w p.p.s.a., jak i o.p. Zgodnie z nimi, podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl.Sąd zauważa, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego.Do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są ponadto inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód, aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika.Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (w niniejszej sprawie pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego.Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.W uchwale tej NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.NSA - przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP - wskazał, że jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy ePUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.Analizując zarzuty skargi naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p. Sąd zauważa, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jednakże nie można pominą, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP.Zważywszy na analogiczność regulacji p.p.s.a. i o.p. w analizowanym zakresie Sąd uważa, że argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z dnia 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie tej ostatniej ustawy, tj. o.p. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenie i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale (wyroki WSA z dnia 6 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 349/24, z dnia 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 204/24, z dnia 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 205/24, z dnia 21 lutego 2024 r., I SA/Łd 849/23).Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lutego 2023 r. na adres ePUAP organu pierwszej instancji zostało przesłane pismo, w którego treści radca prawny A. S. poinformowała, że w imieniu A. T. składa pełnomocnictwo z dnia 14 lutego 2023 r. w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za 2020 r. W treści tego pisma radca prawny wskazała listę załączników do pobrania, wśród których był skan pełnomocnictwa sporządzonego na druku PPS-1 w formacie pdf. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji weryfikacja tego dokumentu wykazała, że pełnomocnictwo nie zostało w ogóle podpisane.Pomimo wezwania z dnia 8 marca 2023 r. do usunięcia braku formalnego podania przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, jak również pomimo poinformowania o metodzie obsługi (otwarcia) pisma otrzymanego w formie elektronicznej, radca prawny A. S. nie przekazała uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego jej przez stronę.Oznacza to, że zarówno Dyrektor, jak i Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie mieli podstaw do uznania za skutecznie złożonego pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania jej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2019 r. Podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi bowiem podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania strony w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej przed organami obu instancji.Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące zastosowania nieprawidłowego formatu pliku, którym przesłano do radcy prawnego A. S. wezwania do uzupełnienia podpisu na skanie pełnomocnictwa.Pliki xades stanowią format kwalifikowanego podpisu elektronicznego powszechnie wykorzystywany do podpisywania i przesyłania informacji w postaci dokumentu elektronicznego zarówno przez organy administracji publicznej, jak i podmioty prywatne. Dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym typu otaczającego xades zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów. Aplikacją umożliwiającą otworzenie pliku xades jest program Szafir, który każda osoba może bezpłatnie pobrać ze strony Krajowej Izby Rozliczeniowej. Program ten nie umożliwia złożenia podpisu kwalifikowanego, ale jedynie zapoznanie się z treścią dokumentu elektronicznego w formacie xades oraz zweryfikowanie złożonego podpisu. Organ podatkowy lub celno-skarbowy ma prawo wyboru rodzaju zastosowanego podpisu elektronicznego dokumentu z spośród dostępnych formatów takiego podpisu. Żaden przepis prawa nie daje stronie postępowania lub jej pełnomocnikowi podstawy do żądania od organu przesyłania pism utrwalonych cyfrowo w wybranym, wygodnym dla adresata formacie podpisu elektronicznego.Sąd podkreśla, że dla skutecznego doręczenia pisma wystarczające jest dostarczenie przesyłki w taki sposób, by odbiorca miał możliwość zapoznania się z jej treścią. W przypadku korespondencji elektronicznej przeszkodą może okazać się niewystarczająca wiedza techniczna odbiorcy, na którą organ nie ma jednak wpływu. Organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczania korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania, że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję. Okoliczności, do których nawiązuje strona w złożonej skardze, zostały więc opisane i prawidłowo ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Rozważając natomiast zaistniały w tej sprawie spór, Sąd stwierdza, że sprowadza się on do oceny, czy dokonane przez podatniczkę w okresie od stycznia do października 2020 r. zakupy tkaniny bawełnianej i usługi szycia pieluch, dają jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółki B. oraz U., celem udokumentowania transakcji. W złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych z prawa tego strona skorzystała, w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji skarżąca została zaś tego prawa pozbawiona i Sąd to stanowisko w pełni aprobuje.W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał on, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., zwanej szóstą dyrektywą, obecnego art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zwanej dyrektywą 112).Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że:- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań;- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach;- nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia;- sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT);- niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie.W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.Trafne stosowanie podatkowego prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. sprawa o sygn. I FSK 1687/13).Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13).Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, Sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy.Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o., ponieważ faktury te, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności przytoczone przez samą podatniczkę dotyczące sposobu nawiązania oraz organizacji kontaktów handlowych ze spółkami B. oraz U.. W zakresie pierwszego z wymienionych kontrahentów A. T. zeznała, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, nie zawarła z nią umowy na piśmie, nie posiadała wiedzy na temat tego, gdzie i pod jakim adresem owa spółka miała prowadzić działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie były jej magazyny, nie była w siedzibie spółki, ani nie pamiętała, aby spotkała się z kimkolwiek osobiście z tej spółki. Zeznała, że cenę i warunki poszczególnych dostaw uzgadniała ze S. M. telefonicznie lub mailowo. Była przekonana, że kontaktuje się z właścicielem spółki B., jednak nigdy tego nie sprawdziła. Zamówienia na włókninę bawełnianą i usługę szycia pieluch, wszystkie warunki dostaw, ceny, zapłaty, terminy realizacji zamówień miała ustalać samodzielnie ze S. M.. Transport pieluch i tkaniny miał pozostawać w gestii spółki B.. Towar miał być przywożony samochodem z reklamą spółki, kierowca zaś przekazywał towar wraz z fakturą. W chwili przekazania towaru i faktury obecne miały być tylko dwie osoby: podatniczka oraz kierowca. Również zapłata gotówką za towar miała następować bez świadków. Skarżąca nie potrafiła przy tym wskazać żadnych danych kierowców, którzy mieli dostarczać towar i odbierać gotówkę. W 2020 r. spośród 46 faktur sygnowanych nazwą wystawcy B. sp. z o.o. do 40 faktur załączono dowód KP, gdzie kwoty zapłaty gotówką oscylowały w wartości do 15.000 zł. Stwierdzono również, że faktury do wartości 15.000 zł były wystawione cyklicznie bardzo często co 1 - 3 dni. Zatem wystąpiła - według faktur - duża częstotliwość transakcji, co spowodowało duże rozdrobnienie faktur.Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie nie pozwalają przyjąć, że skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji ze spółką B.. Faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły, co trzeba podkreślić, dostaw, które miały zaspokajać prawie 85% wartości netto wszystkich zakupów skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. Zdaniem Sądu, nie sposób dać wiary podatniczce, że jej główny dostawca, na którym w zasadzie opierała całą swoją działalność w 2018, 2019 i w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., praktycznie nie był jej znany, nie wiedziała gdzie prowadzi działalność i jakimi środkami dysponuje, a także że nie zawarła z nim żadnej pisemnej umowy zabezpieczającej jej interesy, choćby na wypadek opóźnienia dostaw, czy nadesłania wadliwej partii produktu, tj. sytuacji które w sposób naturalny zdarzają się w działalności gospodarczej. Podatniczka nie potrafiła wskazać żadnych racjonalnych powodów przemawiających za obdarzeniem tego dostawcy tak dużym zaufaniem. A tylko w 2020 r. dostawy od spółki B. miały łącznie przekroczyć kwotę 754.000 zł. Przy dostawach towarów przekraczających jednostkowo wartość kilkunastu tysięcy złotych brak elementarnego zabezpieczenia własnych interesów kłóci się z doświadczeniem życiowym i praktyką obrotu gospodarczego. Skarżąca, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie weryfikowała swojego kontrahenta w dostępnych bazach (KRS, baza podatników VAT), gdyby bowiem rzeczywiście tak było skarżąca musiałaby zauważyć, że przeważający przedmiot działalności tej spółki (produkcja pozostałych mebli) dalece odbiegał od przedmiotu zakwestionowanych transakcji. W kontekście zarzutów skargi nie jest również zrozumiałe dlaczego strona nie miała żadnej wiedzy na temat miejsca prowadzenia działalności spółki B. w sytuacji, gdy z oświadczenia tej spółki, na które powoływał się pełnomocnik strony, wynikało, że zamówienia były przygotowywane i realizowane m.in. z magazynu w Ł. przy ul. [...] 1.Potwierdzenia stanowiska organów podatkowych, co do braku rzeczywistych dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, dostarczają ustalenia dotyczące samej spółki B.. Wskazać przede wszystkim należy, że spółka ta w zakresie swojej działalności miała produkcję mebli, transport, roboty budowlane, usługi reklamy i badania rynku, produkcję wyrobów metalowych. Zgodnie z danymi rejestrowymi, które — jak twierdzi skarżąca — były jej znane, spółka B. nie zajmowała się handlem materiałami czy gotowymi wyrobami tekstylnymi. Potwierdzeniem rzeczywistego przedmiotu działalności tej spółki były zeznania S. M. (prokurenta i współwłaściciela spółki), R. K. (współwłaściciela spółki, prezesa zarządu), a także A. W. (wystawcy części faktur). S. M. w czasie przesłuchania w dniu 11 lutego 2020 r. zeznał, że był prokurentem m.in. w B. sp. z o.o., której przedmiotem działalności był transport, budownictwo, sprzedaż mebli oraz sprzedaż suplementów diety. W ramach prowadzonej działalności miał kilku stałych kontrahentów, ale nie był w stanie podać o jakie firmy chodziło. Oświadczył natomiast, że miał z tymi kontrahentami spisane umowy, kontrakty. Spółka B. miała wynajmować lokal w Z., przy al. [...]. Spółka zatrudniała 10 osób w tym dwie w Łodzi. Zarówno R. K., jak i S. M. złożyli zbieżne zeznania co do zakresu działalności prowadzonej przez spółkę B.. Z zeznań tych wynikało jednoznacznie, że przedmiotem działalności spółki nie były usługi szycia pieluch czy sprzedaż tkaniny bawełnianej. Z kolei A. W., która stała się wspólnikiem tej spółki w 2020 r., nie miała żadnej wiedzy co do działalności tej spółki oraz zaprzeczyła, że w 2019 r. wystawiła jakiekolwiek faktury dla tej spółki. Z danych pozyskanych w toku postępowania wynikało ponadto, że w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. spółka B. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była właścicielem żadnych środków transportu, jak również nie korzystała z samochodów w ramach zawartych umów leasingu, czy też w ramach zakupu usług zarządzania flotą pojazdów.W kontekście zebranego materiału dowodowego przedstawiona przez stronę kserokopia oświadczenia z nieczytelną parafką, w którym S. M. wskazał, że współpracował ze stroną w latach 2018-2020 nie mogła zostać uznana za wiarygodny dowód potwierdzający dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Podobnie należało ocenić zamówienia mailowe, charakteryzujące się wysokim stopniem ogólności i brakiem dokładnej specyfikacji zamawianego towaru, czy też korespondencję w sprawie numeru konta spółki i potwierdzania zamówień. Potwierdzeniem zakwestionowanych transakcji nie mógł być też fakt płacenia w 2020 r. za część faktur przelewami, na wskazane przez kontrahenta rachunki bankowe. Przedstawienie potwierdzenia przelewu środków w sytuacji, gdy szereg wskazanych wcześniej okoliczności i dowodów przemawiał za przyjęciem, że ujęte przez stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, świadczyć mogło co najwyżej o próbie uwiarygodnienia w ten sposób fikcyjnych transakcji deklarowanych przez podatniczkę. Takiemu samemu celowi służyły również wyjaśnienia złożone przez matkę podatniczki B. T., która oświadczyła, że w styczniu 2020 r. od 27 do 31 stycznia 2020 r., w lutym 2020 r. - do 16 lutego 2020 r. i w okresie od 04 kwietnia do 14 czerwca 2020 r. wykonywała usługi na zlecenie córki, polegające na przygotowywaniu towaru do sprzedaży, sprzedaży i jego wysyłce, a także na przyjmowaniu dostaw pieluch i tkaniny.Z analizy dowodów KP za 2020 r. wynika, że dostawy w okresie świadczenia przez matkę podatniczki pracy miały mieć miejsce także w soboty: dowód KP z 11 kwietnia 2020 r., 23 maja 2020 r. i 30 maja 2020 r. Z rejestrów godzin realizacji zlecenia nie wynika, że w soboty, kiedy rzekomo dostarczono (według dat z dowodów KP) towar do Firmy W. A. T., B. T. świadczyła pracę. Nie mogła zatem odebrać towaru i dokonać zapłaty.B. T. w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że dostawy były do K. i czasami do G.. Natomiast A. T. w złożonym w związku z przeprowadzonymi wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach czynnościami sprawdzającymi w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. oświadczeniu z dnia 17 grudnia 2020 r. wskazała, że towar był przywożony do jej firmy w K.. Nie wskazała G., jako miejsca gdzie w 2020 r. był rzekomo dostarczany towar z B. sp. z o.o.Wobec powyższych ustaleń zgodzić się należy z organem, że oświadczenia B. T. dotyczące odbierania dostaw od B. sp. z o.o. oraz dokonywania płatności kierowcom gotówką w okresie kiedy świadczyła pracę w 2020 r. w Firmie W. A. T. pozbawione są waloru wiarygodności i nie mogą być podstawą ustaleń w sprawie.Przytoczone okoliczności świadczą o tym, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi faktury na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. wystawione w 2020 r. na rzecz strony z tytułu usług szycia pieluch i dostawy tkaniny bawełnianej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż skarżąca nie nabyła w rzeczywistości tychże usług i tego towaru od spółki B.. Oznacza to, że opisane na tych fakturach czynności sprzedaży czy też czynności wykonania usług nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru.Rację ma również Dyrektor, stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami lub co najmniej nie dochowała należytej staranności. Przemawiają za tym następujące okoliczności:- A. T. złożyła bardzo ogólnikowe wyjaśnienia odnośnie współpracy z B. sp. z o.o. będącą w latach 2018 - 2019 i w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. jej głównym i największym, według wystawionych faktur, dostawcą tkaniny i usług szycia pieluch. O samej spółce B., jak wynika z zeznań podatniczki, nie miała praktycznie żadnej wiedzy. Nie wiedziała pod jakim adresem spółka B. prowadziła działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie posiadała magazyny. Nigdy w spółce B. nie była. Nie była w siedzibie spółki pod adresem ul. [...] , [...] K.. Nie spotkała się osobiście z nikim ze spółki B.. Wszystko, jak zeznała, było załatwiane telefonicznie i mailowo. W złożonym natomiast dwa lata wcześniej – 25 listopada 2020 r. oświadczeniu wyjaśniła, że nie wie u kogo składała zamówienia, nie umiała odpowiedzieć kto z imienia i nazwiska odpowiadał na jej maile. W zeznaniu natomiast z dnia 14 września 2022 r. wskazała, że w sprawie warunków współpracy był z nią w kontakcie S. M.. Z nim ustalała cenę, warunki dostaw, zapłaty, terminów realizacji zamówień. Zeznała, że "wydaje mi się, że był i jest on właścicielem spółki B., nigdy tego nie sprawdzałam". Natomiast w piśmie z dnia 5 kwietnia 2024 r., zawierającym pisemne wyjaśnienia w przedmiocie okoliczności współpracy i transakcji z B., A. T. napisała, że w czasie współpracy z B. sp. z o.o. S. M. był prokurentem B. sp. z o.o. wpisanym do KRS, co sprawdzała w latach 2019 na stronie [...] A. Współpraca ze spółką B. dotyczyła przeszywania dla jej firmy pieluch w ramach usług szycia i przywożenia tkaniny bawełnianej. Tkania bawełniana, z której spółka B. według faktur wykonywała usługę szycia pieluch należała, według zeznań A. T., do spółki B.. Jednocześnie nie była ona w stanie stwierdzić, czy spółka B. sama wykonywała usługi szycia pieluch, ponieważ tam nie była. Nie miała wiedzy, czy spółka B. miała możliwości, aby wykonać usługi szycia pieluch, które zostały na jej firmę zafakturowane. Powodem dla którego podatniczka zdecydowała się na nawiązanie transakcji handlowych z B. sp. z o.o. było to, jak wskazała, że mieli dobry jakościowo towar i w dobrej cenie. Nie sprawdzała spółki B. w urzędzie skarbowym. Nie sprawdzała w Internecie lub w jakikolwiek inny sposób zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę B.. Ze strony internetowej B. sp. z o.o. wynika, że branżą w jakiej działa spółka są meble,- przedłożone przez stronę wydruki przykładowego sprawdzenia numeru VAT w systemie VIES (z dnia 23 kwietnia 2020 r.), czy przykładowego sprawdzenia w systemie podatkowym (z dnia 21 października 2019 r.), które to działania miały na celu sprawdzenie wiarygodności spółki B. odnoszą się do okresu, kiedy rzekoma współpraca firmy strony ze spółką B. już trwała. Bezpośrednio przed nawiązaniem współpracy podatniczka nie podjęła żadnych działań aby zweryfikować, czy B. sp. z o.o. jest wstanie wykonać na rzecz jej firmy usługi szycia pieluch i dokonać dostawy tkaniny bawełnianej. Istotnym jest, że A. T. miała firmę z rynku lokalnego, działającą od lat, z którą współpracował jeszcze jej ojciec, a zatem znała ją dobrze, firma ta gwarantowała jej korzystne warunki płatności (kredyt kupiecki), zapewniała transport większej ilości pieluch, i przede wszystkim mogła realizować duże zlecenia na rzecz firmy A. T., co potwierdziła D. P. — księgowa P. Z chwilą od kiedy B. sp. z o.o. przestała wystawiać na rzecz firmy W. A. T. faktury za rzekome usługi szycia pieluch i dostawę tkaniny bawełnianej to podmiot P stał się głównym dostawcą firmy kontrolowanej, podczas gdy w latach 2018, 2019 to B. sp. z o.o. była głównym, według faktur, dostawcą a wartość procentowa zakupów netto przez W. A. T. od B. kształtowała się na poziomie 85,88%, 86,53% - złożone przez A. T. zeznania w charakterze strony i oświadczenia z dnia 25 listopada 2020 r. oraz z dnia 17 grudnia 2020 r. nie są ze sobą spójne co do okoliczności towarzyszących rzekomej współpracy ze spółką B.. Podatniczka nie pamiętała, w jakim okresie współpracowała ze spółką B., chociaż — według faktur był to jej główny dostawca. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 14 września 2022 r. i oświadczeniu z dnia 25 listopada 2020 r. wskazała, że nie pamięta okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. Nie pamiętała kto wyszedł z inicjatywą współpracy. Natomiast w złożonym w dniu 17 grudnia 2020 r. wyjaśnieniu wskazała, że do nawiązania współpracy doszło przez przedstawiciela handlowego, który miał się do niej zgłosić z ofertą tkaniny bawełnianej "na pieluszki". W toku przeprowadzonej wobec A. T. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2018 r. ustalono, że spośród zatrudnionych przez B. sp. z o.o. 6 pracowników, żaden nie był zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego,- podatniczka wskazała, że nie zawarła umowy handlowej z B. sp. z o.o., wszystkie ustalenia były ustne, chociaż jak zeznał S. M. B. sp. z o.o. miała zawierać umowy handlowe z głównymi odbiorcami, a takim jak ustalono w toku kontroli według faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. miała być firma A. T.,- strona złożyła także odmienne wyjaśnienia dotyczące dostaw i rozładunku towarów, które miała otrzymać od B. sp. z o.o. Do protokołu przesłuchania z dnia 14 września 2022 r. zeznała, że towar był przywożony na magazyn do K., czasami też do G., ale nie pamiętała czy tak było w 2018 r. W oświadczeniu z dnia 25 listopada 2020 r. wskazała, że towar był przywożony do K. pod adres siedziby lub do G., gdzie sprzedaje swoje towary handlowe. Natomiast w złożonym w związku z przeprowadzonymi wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach czynnościami sprawdzającymi w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. oświadczeniu z dnia 17 grudnia 2020 r. wskazała, że towar był przywożony do jej firmy w K.. Nie wskazała G., jako miejsca był dostarczany towar z B. sp. z o.o.- formą płatności za sporne faktury VAT wystawione w okresie styczeń-czerwiec 2020 r. była generalnie gotówka. Podatniczka do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 14 września 2022 r. zeznała, że za faktury płaciła gotówką, bo B. preferowała zapłatę gotówką, wystawiali faktury gotówkowe. Na tę formę zapłaty przystała, bo było jej to bez różnicy. Mogła płacić, jak zeznała, równie dobrze przelewem. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec kontrolowanej w zakresie podatku VAT za 2020 r. ustalono, że spośród 46 faktur sygnowanych nazwą wystawcy B. sp. z o.o. do 40 faktur załączono dowód KP, gdzie kwoty zapłaty gotówką oscylowały w wartości do 15.000 zł. Stwierdzono również, że faktury do wartości 15.000 zł były wystawione cyklicznie bardzo często co 1-3 dni. Zatem wystąpiła - według faktur - duża częstotliwość transakcji, co spowodowało duże rozdrobnienie faktur. Słusznie zatem organ uznał, że wystąpił sztuczny podział na mniejsze transakcje, tak by ominąć przepisy art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, które mówią o obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku jednorazowej transakcji przekraczającej 15.000 zł. A. T., co wynika z jej zeznań, dokonywała płatności gotówkowej kierowcy, który przywoził towar i nie potwierdzał przyjęcia gotówki, lecz przywoził gotowy dokument KP, z treści którego wynikało, że w 2020 r. wystawiła go i kwotę otrzymała A. W. udziałowiec B. sp. z o.o. A. W. w złożonych wyjaśnieniach z dnia 3 kwietnia 2024 r. zaprzeczyła, aby wystawiała i podpisywała faktury oraz dowody KP na rzecz Firmy W. A. T..Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, czego — biorąc pod uwagę zaistniałe w tej sprawie okoliczności — bez wątpienia nie można stwierdzić.Powyższe oznacza, że stronie skarżącej zasadnie odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.Ustalenia organów podatkowych potwierdzają również wywiedzione przez nie wnioski co do braku rzeczywistych dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, co do drugiego z kontrahentów podatniczki – U. sp. z o.o. Według wpisu do KRS, U. sp. z o. o. wykazała zupełnie inny przedmiot działalności, niż ten, który pozwalałby na produkcję pieluch lub obrót tkaniną bawełnianą. U. sp. z o.o. nie wykazała żadnego zatrudnienia, a więc we własnym zakresie nie mogła wykonać usług szycia pieluch, a osoba wskazana na fakturach i na dowodach KP - A. J. nie był ani wspólnikiem, ani Prezesem Zarządu spółki z o.o. U., ani osobą zatrudnioną w tej spółce, która jako uprawniona w imieniu U. sp. z o. o. mogłaby wystawić faktury i przyjąć gotówkę w imieniu U. sp. z o. o. Na fakturach sygnowanych nazwą tego podmiotu jest wskazany rachunek bankowy, który, jak ustalono, nie jest zamieszczony na stronie www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, i który to rachunek był w rzeczywistości rachunkiem B. sp. z o.o. U. sp. z o. o. zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zupełnie inny, niż zamieszczony na spornych fakturach, rachunek bankowy dla potrzeb działalności gospodarczej wskazany w wykazie podatników vat.Poza tym U. sp. z o.o. nie wykazała w złożonych plikach JPK VAT Sprzedaż za lipiec 2020 r. transakcji dostaw na rzecz skarżącej. Natomiast wyjaśnienia skarżącej w żaden sposób nie uwiarygodniły transakcji zawartych z U. sp. z o.o., a wręcz pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu.Sąd nie ma również wątpliwości co do trafności stanowiska organów w zakresie niedochowania przez podatniczkę należytej staranności we współpracy z firmą U.. Przemawiają za tym następujące okoliczności:- U. sp. z o.o. była - według faktur - nowym, głównym i kolejnym po B. sp. z o.o. dostawcą dla firmy podatniczki. Dowody wpłaty KP, w których treści wystawcą jest U. sp. z o.o. i dowody wpłaty KP, w których treści wystawcą jest B. sp. z o.o. mają identyczną szatę graficzną,- na fakturach VAT sygnowanych nazwą wystawcy U. sp. z o. o. figuruje rachunek bankowy, który nie był zamieszczony na stronie www.podatki.gov.pl/wykazpodatnikow-vatwyszukiwarka.W przypadku zawierania transakcji z nowym kontrahentem podatnik powinien z należytą starannością sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, chociażby po wyszukaniu na stronie www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, czy rachunek bankowy, jakim posługuje się na fakturach kontrahent, jest zamieszczony na tej stronie,- brak pisemnej umowy z nowym "kontrahentem", ustalenia miały wyłącznie formę ustną,- formą płatności za sporne faktury VAT dla nowego kontrahenta była wyłącznie gotówka, wszystkie faktury opiewają na wartość do 15.000 zł i są wystawione z cyklicznością 1, 2, 3, 4 dni. Zatem wystąpiła - według faktur - duża częstotliwość transakcji, co spowodowało duże rozdrobnienie faktur. Wystąpił zatem sztuczny podział na mniejsze transakcje, tak by ominąć przepisy art. 19 ustawy o Prawo przedsiębiorców, które mówią o obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku jednorazowej transakcji przekraczającej 15.000 zł;- podatniczka wyraziła zgodę na "narzucone" przez nowego kontrahenta warunki w przedmiocie płatności. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2024 r. wskazała, że płaciła gotówką do rąk A. J. — przedstawiciela U. sp. z o.o., ponieważ na początku współpracy zastrzegł on, że z uwagi na krótką współpracę ma płacić wyłącznie gotówką,- podatniczka w piśmie z dnia 5 kwietnia 2024 r. wskazała, że sprawdzała U. sp. z o.o. w KRS. Tymczasem zgodnie z wpisem do KRS nr [...] dla U. sp. z o.o. przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych a nie branża związana z produkcją pieluch. Sprawdzając U. sp. z o.o. w KRS podatniczka miała zatem wiedzę o przedmiocie działalności U. sp. z o.o. i że nie jest on związany z przedmiotem transakcji na fakturach (usługowe szycie pieluch i sprzedaż tkaniny bawełnianej). Mając tę wiedzę przystała na warunki współpracy z kontrahentem, do nawiązania której doszło na targowisku handlowym w G. za pośrednictwem przedstawiciela — osoby, która nie figurowała w KRS, a która zaproponowała jej współpracę wręczając wizytówkę, bez zawarcia pisemnej umowy i żądając zapłaty wyłącznie gotówką,- podatniczka w piśmie z dnia 5 kwietnia 2024 r. wskazała, że sprawdzała U. w rejestrze VAT. Musiała zatem mieć wiedzę, że numer rachunku bankowego ujęty w fakturach nie figuruje w wykazie podatników VAT oraz że numer ten jest inny niż numer rachunku bankowego, który jest wskazany przez U. sp. z o.o. w wykazie podatników vat jako związany z prowadzoną przez U. sp. z o.o. działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności winny wzbudzić jej wątpliwości, w szczególności, że żądaniem kontrahenta była wyłącznie płatność gotówką,- brak ekonomicznego uzasadnienia odnośnie korzystania z usług U. sp. z o.o., w lipcu 2020 r., skoro strona w tym samym miesiącu dokonywała też zakupów pieluch od lokalnego kontrahenta firmy P. W złożonym za pismem z dnia 5 kwietnia 2024 r. wyjaśnieniu podatniczka wskazała, że do nawiązania współpracy z U. sp. z o.o. doszło dlatego, że nie miała swojej profesjonalnej szwalni, a I. Ż. z firmy P nie chciał jej już przeszywać pieluch z dostarczonej przez nią tkaniny, tylko chciał sprzedawać jej swoją, a ponieważ nie chciała kupić od U. samej tkaniny przedstawiciel z firmy U. zaproponował jej usługę przeszycia i dostarczenie gotowych pieluch. Analizując wyjaśnienie strony nie sposób nie zauważyć w nim sprzeczności. Z jednej strony podatniczka nawiązała rzekomą współpracę w U. sp. z o.o., bo P I. Ż. nie chciała przeszywać jej pieluch z dostarczonej przez nią tkaniny, tylko ze swojej, gdy tymczasem w przypadku rzekomej współpracy z U. sp. z o.o. mamy do czynienia dokładnie z identyczną sytuacją. Podatniczka zleca bowiem przeszywanie pieluch U. sp. z o.o. z tkaniny która nie należy do niej, lecz do U. sp. z o.o.,- strona przyjmowała towar od nieznanej wcześniej osoby, która jedynie na podstawie wizytówki (której strona nie przedłożyła do sprawy) przedstawiła się jako przedstawiciel U. sp. z o.o., żądając zapłaty wyłącznie do rąk gotówką, przyjeżdżając w okolice targowiska w G. samochodem, bez wskazania przez skarżącą marki czy numeru rejestracyjnego samochodu i bez sprawdzenia przez skarżącą, czy samochód, którym dostarczony był towar zawierał np. reklamę czy logo firmy;- strona nie wystąpiła z zapytaniem o kontrahenta - U. sp. z o.o. do właściwego dla tego podmiotu urzędu skarbowego,- wbrew wyjaśnieniom strony nawiązanie współpracy z U. sp. z o.o. nie nastąpiło po zakończeniu współpracy z B. sp. z o.o., gdyż z wiadomości mailowych przedłożonych przez skarżącą wynika, że w lipcu i sierpniu 2020 r. składała zamówienia do B. sp. z o.o.Na podstawie zebranych dowodów Sąd stwierdza, że nie doszło w rzeczywistości do realizacji transakcji wskazanych na fakturach VAT wystawionych w lipcu 2020 r., pomiędzy U. sp. z o.o. a firmą W. A. T..W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 167, art. 168, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca nie wykazała konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast przedstawiła własną ocenę dowodów i własne wnioski. Rzecz w tym, że zapatrywanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu tych czynności.Należy ocenić, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, a zatem bezzasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt II.1–3 skargi.Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik odliczył VAT. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym strona tego nie uczyniła. Co więcej, nic nie wiedziała o jakiejkolwiek rzeczywistej działalności wystawców spornych faktur.Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 § 1 i 193 § 2 i § 4 o.p. (zarzuty skargi zawarte w pkt: I.16–17). Organ podatkowy pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych dokonał ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i wskazał na naruszenie wszystkich wymienionych wyżej artykułów w związku z uwzględnieniem w ewidencji zakupu faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki B. oraz U., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uznanał, że ewidencje zakupu dotyczące zakupu za poszczególne miesiące 2020 r. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Również w decyzji NŁUCS określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. odniesiono się do nierzetelności ksiąg podatkowych. Wskazano na ustalenia dotyczące ujęcia w ewidencji VAT zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawca figurują spółki B. oraz U. i zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie uznano jej za dowód w tym postępowaniu.W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 121–125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (zarzuty skargi pkt: I.6–22). Bezzasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania oraz dotyczące gromadzenia dowodów. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły zadość swoim obowiązkom w tym zakresie, zbierając wszelki dostępny materiał dowodowy i dokonując jego prawidłowej oceny. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie decyzji było prawidłowe, zarówno w warstwie faktycznej, jak i w części prezentującej wyjaśnienie podstaw prawnych. Powołano przepisy prawa materialnego, zaprezentowano ich wykładnię oraz przedstawiono motywy rozstrzygnięcia. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W szczególności niezasadne jest zarzucanie przez pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe oparły się (w części) na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymiaru skarżącej podatku VAT za 2018 r. W ocenie Sądu, nie ma prawnych przeszkód do skorzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, także dotyczącym innego okresu rozliczeniowego, jeżeli — tak jak w niniejszym postępowaniu — dowody te można wprost wykorzystać do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie. Tak zatem S. M. zaprzeczając by B. sp. z o.o. prowadziła sprzedaż materiałów i usługi szycia pieluch, odnosił się niewątpliwie do całego okresu prowadzonej przez tę spółkę działalności, a nie tylko do 2018 r., którego dotyczyło postępowanie, w którym złożył wyjaśnienia. Należy również zwrócić uwagę, że poza materiałami zebranymi w innych postępowaniach organy podatkowe również w tej sprawie prowadziły własne ustalenia. W ich trakcie pozyskały między innymi wyjaśnienia skarżącej, jak i B. T., co do działalności podatniczki w 2020 r. Przytoczone okoliczności przemawiają również za bezzasadnością zarzutu przedłożenia przez Dyrektora zasady szybkości postępowania ponad zasady określone w art. 122 § 1, art. 187 § 1 o.p. (zarzut: I.20).Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organów, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś strona nie zdołała go podważyć. Ponadto Sąd postanowieniem zawartym w protokole rozprawy z dnia 9 czerwca 2026 r. oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, bowiem okoliczności w nim podnoszone były analizowane przez organy obu instancji, wobec czego nie mają wpływu na przebieg niniejszego postępowania, bądź dotyczą faktów notoryjnych.Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.P.C.., oddalił skargę.P.C.