sygn. I SA/Gl 1138/25 9 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Wyrok - I SA/Gl 1138/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 9 czerwca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.70.2025.1.KP UNP: 2704673 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżonąUchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.70.2025.1.KP UNP: 2704673 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną
Data orzeczenia 9 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.70.2025.1.KP UNP: 2704673 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 20 sierpnia 2025 r. o nr 0111-KDWB.4010.70.2025.1.KP UNP: 2704673 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") na wniosek I sp. z o.o. w C. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "skarżący", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, we wniosku z 18 czerwca 2025 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ujmowania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego nieruchomość zaliczaną do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych.Wnioskodawca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.Wnioskodawca jest właścicielem 22 budynków zlokalizowanych w C., przy ul. [...], które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, te budynki w latach ubiegłych oraz obecnie są ujmowane w księgach rachunkowych i bilansie Spółki jako inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 130; dalej: "Ustawa o rachunkowości"), wyceniane według wartości godziwej. Spółka nie dokonuje bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. 21 z tych budynków zostało oddanych do użytkowania przed rokiem 2022.Spółka była w roku 2022, 2023 i 2024, jest obecnie i będzie w przyszłości spółką nieruchomościową z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w przepisie art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała pytania:Czy od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej budynków - środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT?Czy w przyszłych okresach Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej budynków - środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT?Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanych pytań Spółka wskazała:Odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca stoi na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2022 r. jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej budynków - środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT, ponieważ prawo to wynika z art. 15 u.p.d.o.p. i nie ma przepisów, które ograniczałyby to prawo dla wnioskodawcy.W szczególności przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadzający ograniczenie w możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych, nie ma zastosowania do spółki nieruchomościowej, która traktuje posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane według wartości godziwej i nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości.Odnośnie pytania nr 2 strona podniosła, że w przyszłych okresach Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej budynków - środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT, ponieważ prawo to wynika z art. 15 u.p.d.o.p. i nie ma przepisów, które ograniczałyby to prawo dla wnioskodawcy. W szczególności przepis art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej wprowadzający ograniczenie w możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych, nie ma zastosowania do spółki nieruchomościowej, która traktuje posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane według wartości godziwej i nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości.Spółka powoła się na to, że jej stanowisku ma potwierdzenie w utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, m. in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 896/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 756/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 246/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1464/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po790/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/22.Wskazała, że wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., pozwala na przyjęcie, iż w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje on zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych, uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Do ustalenia limitu kosztów przepis wymaga określenia kwoty "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych". Skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej (winno być: Wnioskodawcy) zastosowania, bo nie istnieje konieczne kryterium według którego musiałby zostać obliczony limit kosztów.Przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Wnioskodawcę (jak i inne spółki nieruchomościowe znajdujące się w takiej samej sytuacji) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.Tym bardziej, że niemal wszystkie nieruchomości zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem obecnego brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w życie, zaś przyjęcie takiej wykładni pozbawiłoby Spółkę możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez stronę polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku.Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ było to zbędne - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania.Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ust. 6 tego artykułu, za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym"), ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu, nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność zastosowania odmiennej techniki legislacyjnej w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ramach jednego aktu nowelizującego (ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Okoliczność ta przemawia przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków podatkowych wskazanych zmian, to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, który umożliwiałby osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.Nadto strona nawiązała do uzasadnienia projektu ustawy wedle, którego uzasadnieniem dla wprowadzenia do ustawy art. 15 ust. 6 było zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Spółka wywiodła, że z przytoczonego uzasadnienia wynika, iż wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.Dyrektor w interpretacji z 20 sierpnia 2025 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.Organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.Powołując się na art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że stanowi on, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.Dyrektor zwrócił na znowelizowane brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadza zasady ustalenia limitu odliczeń a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych budynków (sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych.Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od budynków zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej.Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne odczytanie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.Odpowiadając na argumentację Spółki Dyrektor zaznaczył, że organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Reasumując w ocenie DIAS stanowisko Spółki w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do zasady konstytucyjnej) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.Spółka w skardze z 27 sierpnia 2025 r. zarzuciła naruszenie:przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., a w szczególności poprzez interpretację tego przepisu w sposób odmawiający spółce nieruchomościowej w ogóle prawa do zaliczania w koszty jakiejkolwiek amortyzacji nieruchomości,przepisów postępowania, a konkretnie art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niepełne "uzasadnienie decyzji",przepisu art. 14 Prawa przedsiębiorców, mówiącego o tym, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, poprzez nieuwzględnienie utartej linii orzecznictwa w identycznych sprawach,art. 2a o.p. mówiącego o konieczności rozstrzygania niedających się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnikaSpółka wniosła o:uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnejzasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictw.W skardze Spółka nawiązała do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem DKIS, że skoro podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to wartość tej amortyzacji jest zerowa i ona stanowi punkt odniesienia przy stosowaniu przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Wykładnia taka powoduje brak możliwości amortyzacji nieruchomości w ogóle, a to jest sprzeczne z ogólną zasadą ustalania podstawy opodatkowania. Możliwość uwzględniania kosztów jest jednym z podstawowych praw podatników. Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości dla spółek nieruchomościowych są poważnymi kosztami. Spółka wyraziła przypuszczeniem że intencją Ustawodawcy nie było pozbawienie w ogóle spółek nieruchomościowych prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.Skarżąca zauważyła, że organ stwierdzając: "Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0"" nie tyle prezentuje odmienną wykładnię przepisów prawa, co bezpodstawnie zmienia przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. We wniosku bowiem wyraźnie wskazano, że "Spółka nie dokonuje bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy". Trudno się zatem zdaniem Skarżącej dziwić, że błędne ustalenie faktów prowadzi organ do niewłaściwych wniosków.Nawiązując do powołanych przez stronę we wniosku oraz skardze wyroków sądów administracyjnych Spółka wskazała, że zawierają one prawidłową wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ocenie strony skarżącej interpretacja w sposób rażący narusza przepisy postępowania (art. 14c o.p.) poprzez niepełne uzasadnienie decyzji, co omówiono powyżej. Naruszenie to miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Cały wywód prawny w uzasadnieniu decyzji na temat charakteru interpretacji i rozważania o zgodności z Konstytucją nie mają charakteru merytorycznego i nic nie wnoszą w materii sprawy, której dotyczył wniosek o interpretację. Skarżąca podkreśliła, że jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach o identycznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) wskazuje na prawidłowość stanowiska skarżącego przestawionego we wniosku o interpretację. Odmienne rozstrzygniecie, bez jasnego przekonywującego uzasadnienia narusza w sposób rażący art. 14 Prawa przedsiębiorców, mówiącego o tym, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśniono dlaczego DKIS odstąpił od zastosowania utartej linii orzeczniczej.Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 26 września 2025 r. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy nie podzielił żadnego spośród zarzutów Spółki wskazując m.in. na potrzebę interpretacji przepisów prawa podatkowego z zastosowaniem wykładni językowej, a sporny art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. brany literalnie jest jasny i pozwala na wyprowadzenie jednoznacznej normy. W konsekwencji w ocenie Dyrektora nie mógł mieć w sprawie zastosowanie art. 2a o.p. Wskazał, że zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom z art. 14c o.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 14h o.p.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.Spór koncentruje się na zagadnieniu wykładni przepisu ustawy podatkowej wprowadzającego ograniczenia w amortyzacji podatkowej nieruchomości dla podmiotów mających status spółki nieruchomościowej. Strony przedstawiają przeciwstawne stanowiska, co do wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od takiego środka trwałego obciążających wynik finansowy jednostki. Strona skarżąca opowiada się za tym, że w opisanej sytuacji z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić normy uniemożliwiającej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych do potrzeb podatkowych. Natomiast organ podatkowy przyjął, że skoro dana jednostka nie dokonuje związanych z nieruchomościami odpisów obciążających jej wynik finansowy, to tym samym nie może dokonywać amortyzacji podatkowej. Wedle organu jeżeli zaliczane w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne nie mogą być wyższe od odpisów lub umorzeń dla danego środka trwałego dokonywanych dla wyliczenia wyniku finansowego, to brak takich obciążających wynik finansowy jednostki umorzeń lub odpisów powoduje, że limit dla amortyzacji podatkowej wynosi nie może być wyższy i wynosi "0".Przedstawione wyżej zagadnienie stanowiło przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych. Orzeczenia zapadłe w sprawach, w jakich występował powyższy problem pozwalają na wytyczenie linii orzeczniczej, dla której wspólnym mianownikiem jest teza, że w stanie prawnym istniejącym od 1 stycznia 2022 r. dopuszczalne jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe również w sytuacji, gdy spółka taka na nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających podatkowym wynik finansowy jednostki. Reprezentatywne są w tym względzie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 987/23, sygn. akt II FSK 1086/23, z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 897/23, z 3 kwietnia 2025 r. II FSK 1630/24. Teza wokół której zbudowana jest pogląd orzeczenia wyprowadzana jest z podobnych przesłanek, lecz odmiennie uargumentowana. W ostatnim z powołanych wyroków przedstawiono zestawienie prezentowanych w dorobku orzeczniczym NSA stanowisk, co do ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe od środków trwałych nieamortyzowanych bilansowo. Pierwsze sprowadzające się do tego, że stosowanie ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej a skoro od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki (nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej) to, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Drugie stanowisko zakłada, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie to spółek nieruchomościowych, jednakże nie wprowadza on praktycznego zakazu dokonywania amortyzacji podatkowej w sytuacji gdy spółka od danego składnika zaliczanego do 1 KŚT nie dokonuje odpisów bilansowych. Wówczas jednak aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.) - chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości, powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości, do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości.We wspomnianym wyroku NSA z 3 kwietnia 2025 r. wskazano, że przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawodawca w ustawie zmieniającej brzmienie art. 15 ust. 6 z mocą od 1 stycznia 2022 r. zawarł m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych (art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Jednocześnie w przepisach intertemporalnych zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Gdyby legislator podatkowy zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem, czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p.). Zasady ochrony interesów w toku, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz ochrony praw słusznie nabytych, znajdujące swoje umocowanie w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, nakazują bowiem chronić zaufanie podatnika, który zakładając stabilność dotychczasowych przepisów prawa przystąpił do realizacji powziętych przez siebie posunięć ekonomicznych, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zmiana norm prawnych określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku podmiotów, które podjęły dane działania na gruncie wcześniejszych przepisów (zob. np. wyrok TK z 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10, publ. OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50, dotyczący ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn). Trybunał podkreśla tym samym, że ustawodawca nie może zmieniać kluczowych "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wcześniej wyznaczył (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, dotyczący zasad odliczania ulg podatkowych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się więc wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną trzy następujące przesłanki: pierwsza - kiedy przepisy prawa wyznaczają określony horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; druga - gdy dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; trzecia - jeśli jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU 5 6/1997, poz. 64, dotyczący rozliczenia ulgi budowlanej i remontowej). Ustawodawca zwykły korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki.Wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Uprawniało to do przyjęcia, że zastrzeżenie którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, w sytuacji w której spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.Przedstawione wyżej stanowisko wraz z argumentacją na jego poparcie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela (podobnie wyrok WSA w Gliwicach z 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/24). Odnosząc przedstawiony sposób rozumienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym nieruchomości Spółki ujmowane w księgach rachunkowych i bilansie Spółki jako inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej, a Spółka nie dokonuje bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy – brak jest powodów do odmowy wnioskodawczyni prawa do ujmowania pośród kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zasadne w tym stanie rzeczy okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja spełniała wymogi z art. 14c § 1 i 2 o.p. Zawierała przewidziane w tych przepisach elementy. W szczególności organ podatkowy zaprezentował wyczerpująco opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku, stanowisko strony oraz jego ocenę. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe przedstawił jego ocenę, wskazał prawidłowe jego zdaniem stanowisko, czemu towarzyszyło uzasadnienie prawne. Dyrektor przedstawił jakie przepisy prawa podatkowego miały w sprawie zastosowanie, zinterpretował je i odniósł do treści wniosku. Sama nietrafność oceny stanowiska wnioskodawcy i poglądu przyjętego przez DKIS nie jest wystarczająca, aby przyjąć, że wydając interpretację organ podatkowy uchybił art. 14c § 1 i 2 o.p. Nie wystąpił przypadek, w którym Dyrektor sporządził interpretację zawierającą formalnie wymagane w art. 14c § 1 i 2 o.p. elementy lecz w szczątkowej postaci, w praktyce uniemożliwiającej odtworzenie ścieżki rozumowania organu podatkowego.Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przypomnieć należy, że zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie z treścią art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r. II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r. III FSK 1373/22 z 30 marca 2023 r.). W orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych spraw często pozostaje się na gruncie wykładni językowej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., bez sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a o.p. (wyrok z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24). Rezultaty wykładni językowej wspiera także wykładnią celowościową, odwołując się do projektu ustawy (Druk nr 1532), w którym wyjaśniono cel wprowadzenia nowej regulacji.W ocenie Sądu stan orzecznictwa jaki występował w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie pozwalał na przypisanie organowi naruszenia art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm.). Przez utrwaloną praktykę należy rozumieć zgodne z prawem, akceptowane przez sądy, stabilne, jednolite, ustandaryzowane i wielokrotne oraz znane publicznie postępowanie organów administracji przy rozstrzyganiu spraw tego samego rodzaju w takich samych stanach faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 7 października 2025 r., sygn. akt III OSK 2205/22). Przegląd orzecznictwa wskazuje na występowanie wielości spraw dotyczących występującego problemu. Dowodzi to, że praktyka organów w rozstrzyganiu spornego zagadnienia nie była skrystalizowana. Orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji, chociaż obecnie prezentujące jednolite podejście, w momencie wydawania zaskarżonej interpretacji również nie osiągnęło poziomu upowszechnienia i jednorodności, która pozwalałaby na uznanie, że doszło do ukształtowania się utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną co do wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., znajdującą odzwierciedlenie w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku NSA z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1630/24, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów procesu kwoty 697 zł. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł – ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).. w pkt 2 sentencji wyroku orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów procesu kwoty 697 zł. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł – ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).