Wyrok - III OSK 3356/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 9 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia NSA Artur Kuś sędzia del. WSA Sławomir Pauter Protokolant: starszy asystent sędziego Krzysztof Książek po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. aUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia NSA Artur Kuś sędzia del. WSA Sławomir Pauter Protokolant: starszy asystent sędziego Krzysztof Książek po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. a
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola decyzji administracyjnej
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
opłata za szczególne korzystanie z wód
kontrola decyzji administracyjnej
odprowadzanie ścieków
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
9 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Kuś
Podstawa prawna
art. 138
kpa
art. 174
ppsa
art. 3
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 151
ppsa
art. 176
ppsa
art. 183
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 21 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), sygn. akt II SA/Kr 467/23 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, Dyrektor RZGW, skarżący kasacyjnie) z 3 lutego 2023 r. znak KR.RUO.4701.18.2022 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; a w pkt II. zasądził od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej na rzecz Spółki kwotę 207 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z 3 lutego 2023 r., znak KR.RUO.4701.18.2022, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor Zarządu Zlewni) z 16 listopada 2022 r., znak KR.ZUO.3.470.1.1028.OZ.2019.GS, w sprawie określenia za okres I kwartału 2019 r. opłaty zmiennej w wysokości 906,00 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R., na podstawie decyzji Starosty T. z 5 grudnia 2012 r. W podstawie materialnoprawnej decyzji powołano art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 272 ust. 2 i ust. 19 ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 310 ze zm. – dalej: P.w.).W skardze od powyższej decyzji spółka postawiła organowi II instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wraz z odpowiednimi wytycznymi co do zakresu rozpatrywanej sprawy.Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 272 ust. 17 P.w. oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. 2022 r. poz. 2438 t.j.), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego.W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w I kwartale 2019 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym.Rozbieżności między stronami wystąpiły w wykładni przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych. Po pierwsze, sporna była zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (Spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, a przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Sąd I instancji zaznaczył, że stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna.Sąd I instancji wyjaśnił, że zdaniem strony skarżącej, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia, czyli stawkę określoną dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w stosunku do całości pobranej z ujęcia wody, gdyż ogół wody pobieranej przez skarżącą spółkę jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nadto całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej. Zdaniem organów wymieniony przez spółkę cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód powierzchniowych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" należy stosować odrębną stawkę.Sąd I instancji zgodził się z poglądem wyrażonym w glosie krytycznej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Dlatego też należy stwierdzić, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie.Według Sądu I instancji, nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za), a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4), co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.W skardze kasacyjnej Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, reprezentowany przez r.pr., zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji.Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:a) naruszenie prawa materialnego, a to:1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne w zw. z art. 272 ust. 2 ww. ustawy Prawo wodne przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz że wykładnia ta jest spójna z art. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, że pobór wód realizowany przez Spółkę to pobór realizowany w całości wyłącznie do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi, w tym błędną wykładnię pojęcia ludności prowadzącej do stosowania preferencyjnej stawki opłaty zmiennej w odniesieniu do wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom (lub podmiotom publicznym) i błędne rozumienie celów poboru, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia rożnych stawek opłaty zmiennej;2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu i co za tym idzie nie obejmuje swym zakresem wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a cele poboru tam wymienione nie są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a także że przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi (zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi), co skutkuje możliwością naliczenia rożnych stawek opłaty zmiennej, przy czym w wypadku hurtowej odsprzedaży wody innym podmiotom powinna być stosowana stawka wyższa (zgodnie z odpowiednią jednostką redakcyjną § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (w tym wypadku lit. a);3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu regulującego stawki opłaty zmiennej dotyczącej poboru wód powierzchniowych w sytuacji gdy sprawa dotyczy poboru wód podziemnych, zatem w zakresie wody "wykorzystywanej" przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ramach zadań własnych gminy zastosowanie powinien znaleźć § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która "wykorzystywana" jest do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, czyli do wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nie do pozostałej części wody, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym);4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. b-d ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez niezastosowanie ww. przepisu regulującego stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, albowiem Sąd l instancji dokonując rozważań wskazał, że organ winien był zastosować stawkę opłaty zmiennej określoną § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, podczas gdy sprawa niniejsza i zaskarżona decyzja dotyczy opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, której stawki określa art. § 5 ust. 1 pkt 40 ww. rozporządzenia, zatem w zakresie w wody "wykorzystywanej" przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ramach zadań własnych gminy zastosowanie powinien znaleźć § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która "wykorzystywana" jest do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków, czyli do wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nie do pozostałej części wody, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym);5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. b-d, ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu odnoszącego się do opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania, podczas gdy sprawa niniejsza dotyczy poboru wód podziemnych, zatem do opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wód podziemnych wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym) zastosowanie powinien mieć art. § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. b-d, ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, albowiem to ten przepis odnosi się do stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i winien być stosowany do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym), zatem nie stanowi wody pobranej w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, czyli wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi;6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. b-d, ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez niezastosowanie ww. przepisu do opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wód podziemnych wykorzystywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym), gdyż w takich przypadkach zastosowanie powinien mieć art. § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. b-d, ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, albowiem to ten przepis odnosi się do stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i winien być stosowany do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym), zatem nie stanowi wody pobranej w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym zaopatrzeniu ścieków, czyli wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi;7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez niewłaściwe zastosowanie zawartej w tym przepisie zasady zwrotu kosztów usług wodnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania stawki preferencyjnej opłaty zmiennej, określonej w art. 274 pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne także do poboru wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym), podczas gdy w tym przypadku zastosowanie ma stawka wyższa, o której mowa w art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, co narusza także zasadę racjonalnej gospodarki wodnej, z uwzględnieniem ilości i jakości wód;8. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 16 pkt 70 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa jedynie cechy jakościowe wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale wskazuje na konkretne przeznaczenie wody tj. do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), co w konsekwencji doprowadziło Sąd l instancji do błędnego przyjęcia, że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi;9. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków przez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa wyłącznie jakość wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale określa w sposób ogólny co rozumie ustawodawca pod tym pojęciem, w tym przez wskazanie konkretnego przeznaczenia wody tj. przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), przez co Sąd błędnie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym błędnie przyjął że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi;10. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków przez błędną wykładnię pojęcia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i przyjęcie, że cała pobierana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bowiem zdaniem Sądu l instancji zbiorowe zaopatrzenie w wodę zawsze stanowi zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy rozumienie przedstawione przez Sąd l instancji nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Praw wodne, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, ani też orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4088/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt 7417/21 z 14 marca 2023 r. sygn. akt 7419/21, z 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III OSK 334/22; z 2 lipca 2021 r. sygn. akt 4152/21; z 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4089/21; z 12 października 2021 sygn. akt III OSK 4090/21), albowiem art. 2 pkt 21 powołanej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie używa pojęcia wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi";11. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 12 i pkt 13 oraz w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków poprzez niewłaściwe zastosowanie i pomięcie przez Sąd l instancji zdefiniowanych w tej ustawie pojęć odbiorców usług (tj. każdy kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę), pojęcia taryfy jako stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz taryfowych grup odbiorców usług, przez co Sąd l instancji zaniechał rozróżnienia na ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi oraz ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody w pozostałym zakresie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, podczas gdy ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, jak również ustawa z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne wraz z rozporządzeniem Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne dokonują takiego rozróżnienia. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przewiduje w konsekwencji rożne grupy taryfowe dla odbiorców, natomiast art. 2 pkt 21 powołanej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie używa pojęcia "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", co przemawia za przyjęciem, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia rożnych stawek opłaty zmiennej, w tym stawki zmiennej określonej za podstawie art. 274 pkt 2 lit. za, oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne w odniesieniu do wody, która nie jest wykorzystana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym;b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnego odniesienia się do podstaw uchylenia badanej decyzji, niejasność, niespójność oraz sprzeczność logiczną uzasadnienia wyroku, wobec czego zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, przejawiające się m.in. w niespójności uzasadnienia wyroku tj. m.in. Sąd l instancji orzekając o opłacie zmiennej za pobór wód podziemnych powołuje przepisy dotyczące opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i dokonuje wykładni tych przepisów, które nie znajdują w sprawie żadnego zastosowania (tj. § 5 ust. 1 pkt 41 i § 5 ust. 1 pkt 27 b rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne), co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do wykładni Sądu i wskazuje że Sąd nie dokonał właściwego zbadania sprawy, w części uzasadnienia wyroku stwierdza, że stawka opłaty zmiennej za wodę dostarczaną w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę może być określana wyłącznie na podstawie art. 274 pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (niezależnie czy jest przeznaczona do hurtowej odsprzedaży), natomiast art. 274 pkt 2 ww. ustawy Prawo wodne nie może znaleźć tu zastosowania, a w dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdza wprost, że sprzedaż wody gminie sąsiedniej dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 ww. ustawy Prawo wodne (str. 24 uzasadnienia) co jest logicznie sprzeczne. Niespójność uzasadnienia polega na przyjęciu, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody prowadzone przez przedsiębiorstwo kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę niezależnie czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi czy nie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że każde zbiorowe zaopatrzenie w wodę dotyczy wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi - co jest logicznie sprzeczne. Ponadto, powołanie się przez Sąd l instancji w argumentacji na przepis nieistniejący, a to art. 274 pkt 1 lit. za) ww. ustawy Prawo wodne, podczas gdy przywołany art. 274 pkt 1 nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej lit. za), co uniemożliwia prawidłowe zdekodowanie stanowiska Sądu l instancji i jego merytorycznej oceny, przywołanie przepisów dotyczących zadań samorządu gminnego bez wyjaśnienia ich konsekwencji i związku z przyjętą wykładnią przepisów ww. ustawy Prawo wodne, ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz ww. rozporządzenia dotyczącego stawek jednostkowych opłat za usługi wodne;2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych i zgodności decyzji z prawem.W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wniesiono o: 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi, 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została argumentacja na poparcie sformułowanych zarzutów i wniosków.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez r.pr., wniosła o: 1) o oddalenie skargi kasacyjnej organu; 2) o zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie zachodzi również żadna z przesłanek odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną.Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku podniesienia w złożonym środku odwoławczym zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględniając komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej NSA uznał, że należy odnieść się do nich w sposób łączny.Wymaga w tym miejscu odnotowania, że przyjęty schemat sporządzenia skargi kasacyjnej, oparty w istocie na zbędnym i nieuzasadnionym rozbudowaniu i multiplikowaniu zarzutów procesowych i materialnych w warstwie opisowej ponad rozsądną miarę, nie rozjaśnia istoty sprawy, a wręcz ją rozmywa. Powstały w sprawie problem prawny polega zaś odpowiedzi na pytanie, czy w świetle ustalonego przez organy orzekające stanu faktycznego oraz w świetle obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przepisów możliwe było - tak jak to uczyniły organy orzekające - przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody (innej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i odrębnej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody).Zasygnalizowany powyżej problem prawny, do którego odnosił się Sąd I instancji był już przedmiotem licznych orzeczeń NSA (zob. w tej materii m.in.: wyrok z 11 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 5861/21; wyrok z 8 listopada 2024 r. sygn. akt III OSK 4177/21; wyrok z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3561/21; wyrok z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III OSK 88/22; wyrok z 28 listopada 2023 r. sygn. akt III OSK 2984/21; wyrok z 17 października 2023 r. sygn. akt III OSK 7493/21; wyrok z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4121/21 i wyrok z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4137/21). NSA w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, zgodnie z którym prawnie uzasadnione jest przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody.Przechodząc do kontroli zaskarżonego wyroku wskazać w pierwszej kolejności należy, że opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do dnia 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm., dalej: "p.o.ś.") i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2 p.o.ś., art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym okresie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm.; Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej przepisów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (por. [...], C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, przy czym system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za, i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.Argumentacja WSA w Krakowie zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie swej sprowadza się do konkluzji, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Jednakże z brzmienia przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, gdyż nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazanych powyżej kategorii podmiotów odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za, Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.Należy nadto wskazać, że spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Należy mieć nadto na uwadze, że ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska Spółki, że Spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci" (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (tak NSA w wyroku z 4 listopada 2025 r. sygn. akt III OSK 1489/24).Należy nadto pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3464/21).NSA w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podziela argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedsiębiorstwo wodociągowo–kanalizacyjne, dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo -kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje, co oczywiste, zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy nadto podkreślić, że z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1074) wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy, koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności (zob. w tej materii wyroki NSA z 28 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 1933/22 oraz z 2 lipca 2021 r. sygn. akt. III OSK 4152/21).Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w swej treści logiczną sprzeczność. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nie posiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 Prawa wodnego. Jednocześnie Sąd I instancji skonstatował, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji § 5 ust.1 pkt 27 lit. b) oraz pkt 41 rozporządzenia, które nie miały zastosowania w sprawie, gdyż rozpatrywana sprawa dotyczyła opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, a nie za pobór wód powierzchniowych. Istotnym jest jednakże wskazanie, że przedmiotowe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro - jak wskazano powyżej - Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zasady związanej z prawnie dopuszczalnym przyjęciem dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody (innej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i odrębnej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody).Uzupełniająco odnotować należy, że Sąd I instancji zamiast odnieść się do podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w okolicznościach tej indywidualnej sprawy wskazał, że zgadza się z poglądem wyrażonym w krytycznej glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), i powtórzył w uzasadnieniu wyroku główne tezy przedstawione w powołanej wyżej glosie. W uzasadnieniu wyroku zawarte zostały tezy przedstawione w glosie w oderwaniu od okoliczności faktycznych i stanu prawnego tej sprawy.Wskazane wyżej przez NSA motywy i przyjęte oceny stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ sama istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA rozpoznał skargę i uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z powyższym, w punkcie pierwszym sentencji wyroku NSA uchylił na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i stosując art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 3 lutego 2023 r. znak KR.RUO.4701.18.2022 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych.O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie organu NSA orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..