Wyrok - I SA/Ol 82/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - z dnia 9 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.69.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2020 r. oddala skargę UZASADNIENIE Skarga A.N. (dalej:Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.69.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2020 r. oddala skargę UZASADNIENIE Skarga A.N. (dalej:
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
zorganizowana grupa przestępcza
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
podejrzany
świadek
prokurator
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
9 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Przewodniczący
Andrzej Brzuzy
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Skarga A.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 23 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od stycznia do grudnia 2020 r.Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: "firma strony") w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W tym okresie podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez (dalej także zbiorczo jako: "kontrahenci strony"): I. sp. z o.o. (dalej: "spółka I"), P. Sp. z o.o. (dalej: spółka P.") oraz firmę R.C. (dalej: "firma C.") na łączną kwotę 94.909,50 zł. Na fakturach tych jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi: sprzątania i konserwacji pomieszczeń, remontowo-malarskie, przeprowadzkowe, montażu mebli, prania wykładzin (dotyczy faktur wystawionych przez spółkę I.) oraz transportowe (dotyczy faktur wystawionych przez spółkę P. i firmę C.).W decyzji z 23 września 2025 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawców.Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której stwierdził, że decyzja NUCS została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2020 r. Wyjaśnił, że w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2020 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2025 r., natomiast za grudzień 2020 r. z dniem 31 grudnia 2026 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 Op uległ jednak zawieszeniu z dniem 17 kwietnia 2021 r. w związku ze wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] śledztwa, przejętego następnie przez Prokuraturę Regionalną w [...] (sygn. akt [...]), o czym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony 12 października 2023 r. w trybie art. 70c Op. W toku śledztwa ustalono, że R.C. i A.C. zarządzający m.in. spółką I., F. Sp. z o.o. i spółką P. wystawiali nierzetelne faktury, w tym również na rzecz strony. W śledztwie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 106 podejrzanych, w tym również wobec strony, przesłuchano podejrzanych, a protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszego postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że postawianie stronie zarzutów w tym śledztwie nastąpiło 13 czerwca 2023 r. (ogłoszenie 15 czerwca 2023 r.), tj. przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec strony. Przyjął, że fakt uzyskania przez stronę statusu podejrzanego i przedstawienia zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.Odnośnie natomiast do spornych faktur DIAS jako prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Na str. 16-54 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące kontrahentów strony, a także występujących na wcześniejszym etapie obrotu rzekomych ich dostawców, tj.: [...] (dalej także jako: "dostawcy kontrahentów strony"). Założył, że o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahentów strony i ich dostawców świadczą następujące okoliczności:- dostawcy kontrahentów strony faktycznie nie wykonywali żadnej działalności, prezesi zarządów tych podmiotów byli tzw. "słupami", spółki nie zatrudniały pracowników; w składanych plikach JPK_VAT nie wykazały nabyć towarów i usług, bądź wykazywały nabycia fikcyjne, żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia;- zeznania A.C. (prezes zarządu spółki I. oraz spółki P.) opisujące proceder wystawiania przez nią i sprzedawania przez R.C. "pustych" faktur dla klientów; A.C. jednoznacznie stwierdziła, że spółki R.C. nie świadczyły żadnych innych prac z wyjątkiem budowy domów (w przypadku spółki I.) oraz usług transportowych (w przypadku spółki P.); wskazała jednocześnie, że firma strony została polecona przez księgową J.R. i na rzecz strony wystawiane były tylko fikcyjne faktury;- zeznania R.C.(prokurenta i udziałowca spółki I. oraz spółki P. oraz osoby faktycznie zarządzającej tymi spółkami, jak i firmą C.), z których wprost wynika, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano "puste" faktury;- zeznania [...], z których wynika, że były wystawiane "puste" faktury z danymi dostawców kontrahentów strony na rzecz A.C. i R.C. oraz potwierdzających ich udział w oszustwie i wystawianiu faktur niepotwierdzających stanu faktycznego dla kolejnych odbiorców;- zeznania pracowników spółek I. oraz P. niepotwierdzające wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach;- dowody KP, które miały potwierdzać rozliczenia pomiędzy stroną a spółkami I. oraz P., jak zeznała A.C., nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, lecz miały jednie uwiarygodnić faktury i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa;- twierdzenie o rzekomym dokonywaniu płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej;- brak dowodów zapłaty za faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz strony przez firmę C.;- strona nie wskazała żadnych osób, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, podczas gdy R.C., faktycznie zarządzający podmiotami, będącymi kontrahentami strony zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz strony;- ustalenia ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną przeciwko A.C., R.C. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., w którym wykazano proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.), w którym uczestniczyło wiele firm m.in. kontrahenci strony;- decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 28 stycznia 2025 r. nr [...] wydana wobec spółki I. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., z której wynika, że spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym na rzecz strony) nierzetelne faktury VAT za różne usługi oraz posługiwała się "pustymi" fakturami nabycia niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez jej dostawców;- decyzje NUCS z 30 czerwca 2025 r. nr [...] oraz z 17 października 2023 r. nr [...] wydane wobec spółki I. w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. oraz za poszczególne kwartały 2018 r., z których wynika, że spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym również strony) nierzetelne faktury VAT za różnorodne usługi oraz posługiwała się "pustymi" fakturami nabycia niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi z danymi podmiotów: [...];- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26 lipca 2024 r. nr [...] wydana wobec R.C. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2020 r., z której wynika, że R.C. w 2020 r. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu stworzenia nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania odliczeń podatku VAT odbiorcom na następnych etapach obrotu. Sam również posługiwał się "pustymi" fakturami wystawionymi m.in. przez: [...];- decyzja NUCS z 24 sierpnia 2023 r. nr [...] wydana wobec R.C. w zakresie podatku VAT za 2018 r., z której wynika, że R.C. w 2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży za różnego rodzaju usługi, których sam nie był w stanie wykonać, a ponadto posługiwał się "pustymi" fakturami zakupu tych usług, od podmiotów, które również ich nie wykonały;- przeprowadzone przez NUCS wobec podatnika kontrole i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za lata 2018-2019 i 2021-2022 zakończone decyzjami utrzymanymi w mocy przez DIAS (tutejszy Sąd oddalił skargi na te decyzje); w toku tych postępowań wykazano, że strona odliczała podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez podmioty powiązane z A.C. i R.C.;- postanowienie prokuratora z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutów dot. działania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użycia sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.;- wyjaśnienia odbiorów usług od strony (tj. [...]), którzy wskazali nazwiska pracowników firmy strony jako wykonujących w 2020 r. na ich rzecz usługi konserwacyjne.W świetle powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że strona przyjmowała "puste" faktury zakupowe od swoich kontrahentów, które służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Ocenił, że strona wiedziała, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością jej kontrahentów. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka ta nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może bowiem jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia organu pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez kontrahentów strony należy uznać za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;2/ art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań, oraz wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego;3/ art. 121 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczącą skarżącego i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie;4/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT;5/ art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej: "Pr.przed.") poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji;6/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;7/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowe w sytuacji gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero 12 października 2023 r.W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że ustalenia organu w tej sprawie oparte zostały w dużej mierze na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w [...]. Oceniono, że pozyskane w ten sposób informacje nie zostały zbadane pod kątem ich przydatności w niniejszej sprawie. Zauważono bowiem, że z załączanych do wyniku kontroli wycinków protokołów przesłuchania podejrzanych: [...] i innych wynika, że zeznania tych osób nie odnoszą się do transakcji pomiędzy spółkami P. i I. a stroną. Założono także, że wyjaśnienia podejrzanego R.C. i A.C. są jedynie przyjętą przez nich linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Ponadto wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia.Zdaniem skarżącego w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 organ podatkowy powinien udostępnić stronie wszystkie dowody, także te pozyskane z odrębnych postępowań, tak aby mogła ona skutecznie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, w tym wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący stwierdził ponadto, że poza włączeniem wspomnianych materiałów organ podatkowy nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Uznał przy tym, że brak możliwości kontaktu organu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, czy brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów przez właściwe organy nie może być okolicznością przemawiająca na niekorzyść strony.Skarżący podniósł również, że podjął wszelkie dostępne działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywał transakcji. Wywiódł, że nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych założył, że w tego rodzaju sprawach organ winien wykazać, że w świetle obiektywnych danych, bez wymagania od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 8 Pr.przed. przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organy wymagają od niego by przy transakcjach zawieranych z kontrahentami weryfikował podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy takie działanie ma cechy tzw. wywiadu gospodarczego, do którego przeprowadzenia nie zobowiązują podatników żadne przepisy. Końcowo skarżący podał, że w jego ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił dopiero 12 października 2023 r. tj. w dacie otrzymania przez niego zawiadomienia w trybie art. 70c Op, a nie jak wskazuje DIAS w dniu 17 kwietnia 2021 r.W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że kontrolowane decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 17 kwietnia 2021 r. w związku ze wszczęciem przez prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...]. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w powołanym przepisie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a nie z datą zawiadomienia podatnika o wszczęciu tego postepowania. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Wymaga natomiast podkreślenia, że w toku tego śledztwa ujawniono, że R.C. i A.C. zarządzający m.in. spółką I., F. Sp. z o.o. i spółką P. wystawiali nierzetelne faktury, w tym również na rzecz strony. W śledztwie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 106 podejrzanych, w tym również wobec strony, przesłuchano podejrzanych, a protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszego postępowania. Powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim uzyskanie przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam), jak trafnie przyjął DIAS pozwalają na ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wszczęcie tego śledztwa i postawienie zarzutów stronie nastąpiło jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postepowanie podatkowe. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko DIAS, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony, tj. spółkę I., spółkę P. oraz firmę C. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, zarzucając organom podatkowym, że poza wykorzystaniem dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie podjęły samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Założył ponadto, że organy powinny wykazać, że w świetle obiektywnych danych, bez wymagania od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. Skarżący nie nabył bowiem usług wykazanych na spornych fakturach od wystawców tych faktur (kontrahentów strony). Brak jest także dowodów wskazujących na realizację tych usług przez inny podmiot. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2 Op. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Op.W kontekście sformułowanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na podany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że kontrahenci strony nie mieli możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy usług wykazanych na spornych fakturach. Kontrahenci strony nie mogli także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od swoich dostawców, co wynika z następujących ustaleń organów podatkowych:- dostawcy kontrahentów strony faktycznie nie wykonywali żadnej działalności, prezesi zarządów tych podmiotów byli tzw. "słupami", spółki nie zatrudniały pracowników; w składanych plikach JPK_VAT nie wykazały nabyć towarów i usług, bądź wykazywały nabycia fikcyjne, żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia;- zeznania A.C. (prezes zarządu spółki I. oraz spółki P.) opisujące proceder wystawiania przez nią i sprzedawania przez R.C. "pustych" faktur dla klientów; A.C. jednoznacznie stwierdziła, że spółki R.C. nie świadczyły żadnych innych prac z wyjątkiem budowy domów (w przypadku spółki I.) oraz usług transportowych (w przypadku spółki P.); wskazała jednocześnie, że firma strony została polecona przez księgową J.R. i na rzecz strony wystawiane były tylko fikcyjne faktury;- zeznania R.C.(prokurenta i udziałowca spółki I. oraz spółki P. oraz osoby faktycznie zarządzającej tymi spółkami, jak i firmą C.), z których wprost wynika, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano "puste" faktury;- zeznania [...], z których wynika, że były wystawiane "puste" faktury z danymi dostawców kontrahentów strony na rzecz A.C. i R.C. oraz potwierdzających ich udział w oszustwie i wystawianiu faktur niepotwierdzających stanu faktycznego dla kolejnych odbiorców;- zeznania pracowników spółek I. oraz P. niepotwierdzające wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach;- dowody KP, które miały potwierdzać rozliczenia pomiędzy stroną a spółkami I. oraz P., jak zeznała A.C., nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, lecz miały jednie uwiarygodnić faktury i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa;- twierdzenie o rzekomym dokonywaniu płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej;- brak dowodów zapłaty za faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz strony przez firmę C.;- strona nie wskazała żadnych osób, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, podczas gdy R.C., faktycznie zarządzający podmiotami, będącymi kontrahentami strony zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz strony;- ustalenia ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną przeciwko A.C., R.C. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., w którym wykazano proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.), w którym uczestniczyło wiele firm m.in. kontrahenci strony;- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 28 stycznia 2025 r. nr [...] wydana wobec spółki I. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., z której wynika, że spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym na rzecz strony) nierzetelne faktury VAT za różne usługi oraz posługiwała się "pustymi" fakturami nabycia niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez jej dostawców;- decyzje NUCS z 30 czerwca 2025 r. nr [...] oraz z 17 października 2023 r. nr [...] wydane wobec spółki I. w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. oraz za poszczególne kwartały 2018 r., z których wynika, że spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym również strony) nierzetelne faktury VAT za różnorodne usługi oraz posługiwała się "pustymi" fakturami nabycia niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi z danymi podmiotów: [...];- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26 lipca 2024 r. nr [...] wydana wobec R.C. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2020 r., z której wynika, że R.C. w 2020 r. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu stworzenia nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania odliczeń podatku VAT odbiorcom na następnych etapach obrotu. Sam również posługiwał się "pustymi" fakturami wystawionymi m.in. przez: [...];- decyzja NUCS z 24 sierpnia 2023 r. nr [...] wydana wobec R.C. w zakresie podatku VAT za 2018 r., z której wynika, że R.C. w 2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży za różnego rodzaju usługi, których sam nie był w stanie wykonać, a ponadto posługiwał się "pustymi" fakturami zakupu tych usług, od podmiotów, które również ich nie wykonały;- przeprowadzone przez NUCS wobec podatnika kontrole i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za lata 2018-2019 i 2021-2022 zakończone decyzjami utrzymanymi w mocy przez DIAS (tutejszy Sąd oddalił skargi na te decyzje); w toku tych postępowań wykazano, że strona odliczała podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez podmioty powiązane z A.C. i R.C.;- postanowienie prokuratora z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutów dot. działania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użycia sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.;- wyjaśnienia odbiorów usług od strony (tj. [...]), którzy wskazali nazwiska pracowników firmy strony jako wykonujących w 2020 r. na ich rzecz usługi konserwacyjne.Skarżący zdaje się nie kwestionować ustaleń organów dotyczących spółek I. i P. oraz firmy C., a także ich dostawców. W tym zakresie formułuje bowiem niepoparte dowodami przypuszczenie, że wyjaśnienia podejrzanych R.C. i A.C. są jedynie przyjętą przez nich linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Zarzuca ponadto organom podatkowym naruszenie art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Uszło jednak uwadze skarżącego, że wiarygodność wyjaśnień R.C. i A.C. została poddana ocenie przez organy w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym z zeznaniami m.in. [...]. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczącej wiarygodności ww. zeznań przemawia także okoliczność przedstawienia skarżącemu zarzutów użycia sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT m.in. za okres objęty niniejszym postępowaniem.Wymaga także podkreślenia, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnych osób, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawiła się także na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast R.C., rzeczywiście zarządzający spółkami I. i P. oraz firmą C. zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz strony, a jedynie wystawione zostały na jej rzecz "puste" faktury. Także A.C. jednoznacznie wskazała, że firma strony została polecona przez księgową J.R. i na rzecz strony wystawiane były tylko fikcyjne faktury. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tego rodzaju fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 5 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2232/23, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze.Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.;- wyjaśnienia odbiorów usług od strony (tj. [...]), którzy wskazali nazwiska pracowników firmy strony jako wykonujących w 2020 r. na ich rzecz usługi konserwacyjne.Skarżący zdaje się nie kwestionować ustaleń organów dotyczących spółek I. i P. oraz firmy C., a także ich dostawców. W tym zakresie formułuje bowiem niepoparte dowodami przypuszczenie, że wyjaśnienia podejrzanych R.C. i A.C. są jedynie przyjętą przez nich linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Zarzuca ponadto organom podatkowym naruszenie art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Uszło jednak uwadze skarżącego, że wiarygodność wyjaśnień R.C. i A.C. została poddana ocenie przez organy w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym z zeznaniami m.in. [...]. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczącej wiarygodności ww. zeznań przemawia także okoliczność przedstawienia skarżącemu zarzutów użycia sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT m.in. za okres objęty niniejszym postępowaniem.Wymaga także podkreślenia, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnych osób, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawiła się także na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast R.C., rzeczywiście zarządzający spółkami I. i P. oraz firmą C. zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz strony, a jedynie wystawione zostały na jej rzecz "puste" faktury. Także A.C. jednoznacznie wskazała, że firma strony została polecona przez księgową J.R. i na rzecz strony wystawiane były tylko fikcyjne faktury. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tego rodzaju fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 5 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2232/23, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze.Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu