Wyrok - III FSK 299/26 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 10 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 503/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w RzeszowiOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 503/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowi
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
10 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Krzysztof Przasnyski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., I SA/Rz 503/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r., nr 1801-IEW.4263.8.2021., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 2 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. i za marzec 2015 r. w kwocie 255.000 zł z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 35.000 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. uległo przedawnieniu i dochodzenie zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy stało się bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie organ odwoławczy wskazał, że pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. W ocenie organu odwoławczego przedwczesne byłoby umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ istnieją możliwości ich odzyskania w przyszłości, a organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości ich wyegzekwowania.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przekonująco wyjaśniono powody, dla których nie zrezygnowano z dochodzenia należności publicznoprawnej. Niezależnie bowiem od deklarowanych własnych dochodów Skarżący jest osobą młodą, będącą raczej na początku aktywności zarobkowej, aniżeli na jej końcu i oceny tej nie może zmienić deklarowana sytuacja zdrowotna. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie znajduje się w warunkach uniemożliwiających mu uzyskiwanie dochodu (kontynuowanie zatrudnienia), ani w regulowaniu bieżących wydatków codziennego utrzymania, a w ogóle nie dostarczył informacji o sytuacji materialno-bytowej swojej rodziny, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe.Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Działający w imieniu Skarżącego pełnomocnicy złożyli dwa oddzielne pisma – skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji.Pełnomocnik - adwokat P. Z., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 poz. 1267; dalej "p.u.s.a."), poprzez wadliwą kontrolę: (i) prawidłowości zgromadzonego przez Dyrektora Izby materiału dowodowego i (ii) prawidłowości dokonania przez Dyrektora Izby ustaleń stanu faktycznego przy wydaniu zaskarżanej decyzji - wobec wskazywanego przez Skarżącego w skardze do WSA braku zebrania i rozpatrzenia przez Dyrektora Izby całego materiału dowodowego i braku rozważenia istotnych okoliczności faktycznych, a także poprzez wybiórczość i dowolność dokonywanej przez Dyrektora Izby oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto niedostrzeżenie przez WSA, iż Dyrektor Izby rozstrzygał sprawy przy naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, nie posiadając zgromadzonego pełnego materiału dowodowego, przyjmując wadliwe założenia w zakresie: (i) rzekomej winy Skarżącego, który jakoby przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, (ii) rzekomego posiadania przez Skarżącego świadomości braku legalności czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowej, (iii) błędnego odrzucenia domniemania dobrej wiary w działaniach podejmowanych przez Skarżącego; jak również (iv) braku zagrożeń dla egzystencji materialnej Skarżącego i jego rzeczywistych zdolności płatniczych w zakresie zapłaty zaległości podatkowej- naruszając przy tym art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: ,,o.p") - co w efekcie doprowadziło do przyjęcia przez WSA błędnego stanu faktycznego w tej sprawie;2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez wadliwą kontrolę prawidłowości dokonanej przez Dyrektora Izby wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2a o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w realiach przedmiotowego stanu faktycznego łączne spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i (jednoczesne spełnienie) przesłanki ważnego interesu publicznego nie dawało wystarczających podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, przy jednoczesnym pominięciu przez Dyrektora Izby dyspozycji w zakresie rozstrzygania na korzyść podatnika tych wątpliwości, których nie da się usunąć, a które wynikają z treści przepisów prawa podatkowego;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby norm prawa proceduralnego wynikających z art. 122 i art. 191 o.p., a tym samym przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną oraz rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważania całokształtu materiału dowodowego, wobec wskazywanego w skardze do WSA braku zebrania i rozpatrzenia przez Dyrektora Izby całego materiału dowodowego i rozważenia istotnych okoliczności faktycznych, a także poprzez wybiórczość i dowolność dokonywanej przez Dyrektora Izby oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało, iż wydana w ramach uznania administracyjnego Decyzja nie została oparta na zgodnych z rzeczywistością ustaleniach stanu faktycznego, a nadto Dyrektor Izby rozstrzygał sprawę przy naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.W oparciu o powyższe zarzuty wymieniony pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; ewentualnie z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Drugi pełnomocnik Skarżącego – adwokat K. M., zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., oraz art. 210 § 4 o.p., przez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia prawa w stosunku do decyzji obu instancji i oddalenie skargi, wynikające z błędnego przyjęcia, że organy administracji publicznej wywiązały się z obowiązków wynikających z ww. przepisów i w zakreślonych granicach sprawy organy nie naruszyły prawa w ramach dyskrecjonalnej władzy, jaka im przysługuje przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości, podczas gdy dowolna oraz niepełna ocena materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wszystkich okoliczności odnoszących się do Skarżącego w kontekście jego zdolności do spłaty posiadanego zadłużenia i możliwości wyegzekwowania zaległości, doprowadziła w konsekwencji do niezasadnej odmowy udzielenia ulgi podatkowej;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., przez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organów obu instancji i oddalenie skargi, mimo wewnętrznych sprzeczności dokonanych przez organy ustaleń, w ten sposób, że przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika i przy istnieniu interesu publicznego zarówno organy obu instancji, jak i sąd w pisemnym uzasadnieniu stwierdziły jednocześnie, że w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności za przyznaniem ulgi pomijając całkowicie uzasadnienie tych sprzecznych ustaleń.W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik ten wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.W odpowiedzi na obie skargi kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.Na wstępie należy wyjaśnić, że stronie służy prawo do wniesienia jednej skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji. Wskazuje na to użyty w art. 173 § 1 p.p.s.a w liczbie pojedynczej zwrot "skarga kasacyjna". Oczywiście chodzi tu o "skargę kasacyjną" w znaczeniu materialnym, rozumianą jako środek zaskarżenia. W ujęciu formalnym skarga kasacyjna jest rodzajem pisma procesowego, które musi spełniać określone wymogi formalne.Na ogół skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia, wyrażana jest w jedynym piśmie procesowym, lecz w tej sprawie pełnomocnicy Skarżącego złożyli dwa takie pisma (skargi kasacyjne). Co do zasady jest to dopuszczalne. Jeżeli drugie pismo ("skarga kasacyjna") zostało wniesione w terminie, może być traktowane jako uzupełnienie pierwszego (zob. np. postanowienie NSA z 23 czerwca 2005 r., II OZ 519/05; wyrok NSA z 25 marca 2024 r., I FSK 642/20; a także postanowienie SN z 17 października 2019 r., IV CZ 68/19, LEX nr 2749731). W tej sprawie każde z pism stanowiących skargę kasacyjną zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 177 § 1 p.p.s.a. i każde z nich spełnia wymogi formalne przewidziane dla skargi kasacyjnej (jedno po uzupełnieniu braków). Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pisma te składają się na jedną skargę kasacyjną w ujęciu materialnym i w dalszej części uzasadnienia odniesie się zbiorczo do zawartych w nich zarzutów, tym bardziej, że zarzuty te w dużej części się pokrywają.Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że regulacja zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje co najmniej jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub przesłanka "interesu publicznego" organ nie może zastosować ulgi. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy – przyznaje ulgę albo odmawia jej przyznania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co oczywiście nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie całkowitą dowolnością. W judykaturze wskazuje się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Są pewne granice tego uznania, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (zob. wyroki NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/14; 19 maja 2026 r., III FSK 357/25).W tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", zaś organ odwoławczy dodatkowo stwierdził istnienie przesłanki "interesu publicznego". Odmowa przyznania Skarżącemu wnioskowanej ulgi oparta została natomiast na uznaniu administracyjnym, wynikającym z art. 67a § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic tego uznania, a stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności trafna jest ocena tego sądu, co do powodów, dla których organy nie zrezygnowały z dochodzenia od Skarżącego należności publicznoprawnych. Skarżący jest osobą stosunkowo młodą, będącą raczej na początku swojej aktywności zarobkowej. Faktem jest, że Skarżący spłaca relatywnie duże zobowiązanie kredytowe (ok. 800 GBP), jednak – jak słusznie wskazał organ podatkowy - spłata zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, w tym kredytów i pożyczek nie powinna mieć pierwszeństwa przed spłatą należności publicznoprawnych. Niezasadna byłaby rezygnacja z należności podatkowych Skarbu Państwa, w sytuacji zaspokajania innych wierzycieli.Istotne znaczenie dla odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi miały też okoliczności powstania zaległości podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Zaległości te nie były wynikiem powstania – jak wyraził się sąd pierwszej instancji - "klasycznego" zobowiązania podatkowego, rozumianego jako obowiązek świadczenia na rzecz budżetu, które nie zostało zapłacone w terminie, Były one następstwem uzyskania nienależnego zwrotu VAT z tytułu fikcyjnego obrotu towarem ([...]). Skarżący uzyskał z tego tytułu nienależny zwrot podatku w łącznej kwocie 255.000 zł. Ta bezsporna okoliczność jest kluczowa dla oceny wydanej w tej sprawie decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji. Nie ma bowiem aksjologicznego uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych powstałych w wyniku wyłudzeń zwrotu podatku z budżetu państwa. Byłoby to nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej, sprzeciwiającej się nagradzaniu zachowań naruszających prawo. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w tej sprawie nie zachodziła potrzeba badania winy Skarżącego i jego świadomości co do udziału w procederze wyłudzania VAT. Przyjmując nawet założenie istnienia "dobrej wiary" Skarżącego, fakt uzyskania przez niego nienależnego zwrotu podatku VAT, nie uzasadnia przyznania mu ulgi w spłacie tych należności. Niezależnie od powyższego należy wskazać za organem podatkowym, że wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] 2021 r., sygn. akt [...], Skarżący został uznany za winnego popełnienia czynu zabronionego, tj. przestępstwa skarbowego polegającego na poświadczeniu nieprawdy co do faktu zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a następnie przedłożenie w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji podatkowych VAT za wskazane miesiące, wprowadzając w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w [...], co do faktu dokonania tych transakcji.Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, zawartej w dwóch pismach pełnomocników Skarżącego, dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe. Prawidłowo też ocenił jego subsumpcję w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 o.p.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski