sygn. I SA/Ke 162/26 11 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 162/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 11 czerwca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 9 marca 2026 r. nr SKO.PO/41/1008/489/2026 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od SamorządUchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 9 marca 2026 r. nr SKO.PO/41/1008/489/2026 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorząd
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna planowanie przestrzenne
Role w sprawie
odwołujący apelujący / skarżący
Data orzeczenia 11 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Andrzej Mącznik
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 9 marca 2026 r. nr SKO.PO/41/1008/489/2026 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz B. S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 9 marca 2026 r. nr SKO.PO/41/1008/489/2026 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce (organ I instancji) z 19 grudnia 2025 r. nr PNW-V.3120.1.8.2025 o odmowie umorzenia B. S. (podatniczka, strona, skarżąca) zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za IV kwartał 2025 r. w wysokości [...] zł dotyczącego nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] oraz przy ul. [...].Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2025 r. Wskazała, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą niepełnosprawną, na emeryturze, a nieruchomość jest zajęta pod teren parku miejskiego, co uniemożliwia czerpanie z niej korzyści i korzystanie z niej oraz prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie ją degraduje.Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją z 19 grudnia 2025 r. odmówił udzielenia ulgi. W ocenie organu brak jest przesłanek do udzielenia ulg, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji podatniczka złożyła odwołanie.Kolegium rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, wskazało że podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także zwróciło uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiociei istotę rozstrzygnięcia wydanego w ramach uznania administracyjnego.W szczególności organ odwoławczy omówił przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, w tym wyjaśnił znaczenie przesłanek umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł netto. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym. Posiada dwa mieszkania (w tym jedno stanowiące współwłasność), dwa domy (w tym jeden stanowiący współwłasność), a także samochód [...], rok produkcji 2012 (stanowiący współwłasność). Do 30 czerwca 2024 r. pozostawała w zatrudnieniu, z którego uzyskała przychód w kwocie [...]zł. W dniu [...] zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast w [...] zawarła ze swoimi dziećmi umowy użyczenia [...] mieszkań położonych w K., przy ul. [...] i ul. [...]. Odwołująca za rok [...] złożyła zeznanie podatkowe PIT- 37, w którym wykazała dochód w wysokości [...] zł oraz zeznanie [...] z wykazanym przychodem w wysokości [...] zł. Strona zadeklarowała miesięczne wydatki: gaz – [...] zł, prąd – [...] zł (za dwa miesiące), telefon - [...] zł, internet - [...] zł, paliwo - [...] zł, lekarstwa - [...] zł (za dwa miesiące), odpady komunalne - [...] zł, monitoring - [...] zł, a także ubezpieczenie samochodu - [...] zł /za rok/, podatki - [...] zł (kwartalnie), karta parkingowa – [...] zł, wpis od skarg - [...] zł, zakup akumulatora – [...] zł, zakup opon – [...] zł.Nadto ustalono, że organ I instancji umorzył stronie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za rok 2020 oraz za lata 2021 - 2023, a za rok 2024 rozłożył na raty.W ocenie kolegium w niniejszej sprawie na odmowę udzielenia ulgi wpływa niewątpliwie fakt, że jej udzielenie będzie miało negatywny wpływ na możliwość finansowania przez gminę ciążących na niej obowiązków, co negatywnie wpłynie na życie mieszkańców gminy. Umorzenie zaległości podatkowej pogorszy sytuację finansową gminy, wpływając przy tym na zmniejszenie subwencji ogólnej z budżetu państwa, a więc kolejne pogorszenie tej sytuacji.Kolegium wyjaśniło także, że wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy zaległość może być umorzona.Na ocenę wniosku podatnika wpływa także jego sytuacja majątkowa. Strona uzyskuje wprawdzie świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł, to jednak posiada majątek nieruchomy. Majątek ten dotychczas przynosił dochód, co wynika z wykazanego do opodatkowania za rok 2024 dochodu z najmu, jednak nieruchomości /mieszkania/ zostały nieodpłatnie użyczone. Niewątpliwie dla strony mają znaczenie kwestie związane z przeznaczeniem gruntów i niemożnością korzystania z nich przez stronę, jednakże kwestie te są rozpatrywane w odrębnych postępowaniach i nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania, nie mogą być ocenianew postępowaniu podatkowym. Dotychczasowe zaś udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może skutkować każdorazowym uwzględnianiem wniosku o jej udzielenie. Każda decyzja podejmowana w tym zakresie jest decyzją indywidualną.Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zebrał pełen materiał dowodowy, prawidłowo go ocenił oraz w sposób pełny i prawidłowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięciu nie można zarzucić dowolności, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji należycie wskazał na przesłanki uzasadniające jego decyzję. Kolegium wskazało na wyrok WSA w Lublinie, zgodnie z którym dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie, przed jej wyczerpaniem byłoby sprzecznez interesem publicznym, co dodatkowo przemawia za brakiem interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej.Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:1. art. 67a § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika,a w konsekwencji przekroczenie granic swobody uznania i nie umorzenie należności podatkowych, co godzi w wartości postrzegane w wymiarze publicznym: sprawiedliwość i równość oraz zaufanie obywateli do organów władzyi jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP);2. art. 121 § 1 - zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej niż decyzje w poprzednich latach w zakresie stosowania ulg w podatku od nieruchomości w stosunku do skarżącej, co do tych samych nieruchomości w tym samym stanie faktycznym i prawnym;3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania i ograniczenie się w uzasadnieniu do cytowania orzecznictwa,a nie odniesienie się do stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w odwołaniu.W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się m.in., że okoliczności dotyczące braku możliwości korzystania przez nią ze stanowiących jej własność nieruchomości tzw. "[...]" oraz wykorzystywanie tych gruntów na cele publiczne, jako terenu ogólnie dostępnego dla mieszkańców K., przy akceptacji władz miasta, nie zamierzających uregulować tej sytuacji, pomimo zawartych porozumień, są bez znaczenia dla oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.Odnosząc się do ustaleń, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" organy prowadzące postępowanie dokonały nieprawidłowej, dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny materiału dowodowego, skupiając się na ustaleniach w zakresie sytuacji materialnej podatniczki i korzyściach jakie płyną dla gminy z wpływów z podatku od nieruchomości, pomijając całkowicie pozostałe aspekt sprawy wskazywany przez stronę we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji.Skarżąca wskazała, że w postępowaniach podatkowych toczących sięw latach 2020 - 2023 uznano, że sposób korzystania z gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości jest elementem stanu faktycznego, który ma istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek umorzenia podatku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W toczącym się w 2025 r. te same okoliczności uznano za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie organu wskazuje na dowolność (a nie uznaniowość) przy podejmowaniu decyzji i na naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.Zarzuciła, że kolegium nie odniosło się do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w uzasadnieniu decyzji ograniczyło się jedynie do ogólnikowego przytoczenia orzecznictwa bez odwołania się do stanu faktycznego sprawy. Badanie ważnego interesu publicznego ograniczono jedynie do kwestii związanejz korzyściami fiskalnymi gminy z wpływów z podatku. Pominięto całkowicie korzyści jakie społeczeństwo K. czerpie z korzystania z gruntów "[...]", czyli nieruchomości stanowiących własność podatnika. Pominięto całkowicie bierną postawę władz miasta związaną z niewywiązywaniem się z zawartych z nią porozumień, brak jakichkolwiek działań zmierzających do przejęcia tych terenówi przeznaczenia ich na cele społeczne - parku miejskiego (zgodnie z wykorzystaniem) i zrekompensowania jej pozbawienia możliwości korzystania z jej własności.Podkreśliła, że jak wynika z orzecznictwa pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację,w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika,z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych.Wyjaśniła, że jej sytuacja finansowa nie jest ekstremalnie zła. Trudno jednak wymagać od podatnika, aby wyzbywał się swojego majątku, aby regulować zobowiązania publicznoprawne. Taka sytuacja wskazywałaby na nadmierny fiskalizm państwa.Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją, że udzielenie jej ulgi negatywnie wpłynie na życie mieszkańców gminy, gdyż będzie miało wpływ na możliwość finansowania ciążących na niej obowiązków. Gmina korzysta nieodpłatnie z gruntów stanowiących jej własność, co rekompensuje brak wpływów z podatku. Ze spornej nieruchomości korzystają mieszkańcy, gdyż gmina udostępnia im te tereny jako park miejski i nie tylko. Każdy wie, że teren ten służy do spacerów, uprawniania sportu, parkowania samochodów i utworzone ulice dojazdowe. Zatem korzyści z korzystania przez mieszkańców z tego terenu przeważają nad interesem fiskalnym.W konsekwencji w jej ocenie istnieją przesłanki do umorzenia należności podatkowych w oparciu o art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko przedstawionew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutamii wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Organ odwoławczy uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ponadto, zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie realizuje zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 tej ustawy.Zaznaczyć w tym miejscu należy, że analogiczny problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem oceny tut. Sądu (wyrok z 23 kwietnia 2026 r., I SA/Ke 89/26) i w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się rozważaniami wynikającymi z uzasadnienia ww. wyroku, co do zasady podzielając je w zakresie ww. oceny.W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej nie zamyka się zatem wyłącznie w przyznaniu jednostce prawa do weryfikacji orzeczenia wydanego w pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia, ale wyznacza także rolę procesową organu odwoławczego. Jak zauważają przedstawiciele nauki prawa, istotnym elementem zasady dwuinstancyjności postępowania jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ pierwszej instancji. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zatem realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., II OSK 1241/13). Toteż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdyz organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Tym samym organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie, czyli dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II OSK 2720/11). Konieczne jest zatem, aby rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 672/10).Stosownie zaś do postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowieniaart. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowaniao motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu,a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17).Przedmiotem kontroli sądu była decyzja kolegium utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce w przedmiocie odmowy skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości.Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.Wymaga wyjaśnienia, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, żew sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej organ administracyjny obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: stosuje ulgę albo odmawia jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego,w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie zaś przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznegow zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak tych przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej i to nie w ramach uznania administracyjnego.Wymaga ponadto zaznaczenia, że kolegium rozpatrując odwołania od decyzji, których kierunek rozstrzygnięcia pozostawiony został do uznania organowi pierwszej instancji ma ograniczone możliwości orzekania. Wynika to bezpośrednio z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej który stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Regulacja taka oznacza, że kolegium rozpatrując odwołanie od decyzji dotyczącej ulg podatkowych, powinno w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy w sprawie występuje jedna z przesłanek do ich stosowania, czyli "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym zakresie kolegium nie jest skrępowane żadnymi ograniczeniami wynikającymi z faktu, że końcowe rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organowi pierwszej instancji. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że jedna z tych przesłanek wystąpiła, zaś organ pierwszej instancji odmówił zastosowania ulgi, kolegium nie orzeka zgodnie z pełnymi zasadami dwuinstancyjności postępowania, lecz ogranicza się do zbadania, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Innymi słowy kolegium nie może zastąpić organu uprawnionego do stosowania ulg i je przyznać.Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę sąd aprobuje również pogląd wyrażony w wyrokach NSA (z: 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; 16 grudnia 2025 r., III FSK 799/25), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.Z kolei istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. NSA w wyroku z 3 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.W konsekwencji ustalenie przez organ administracyjny kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartościw dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowejw dającym się przewidzieć okresie przy dołożeniu przez podatnika starań, aby pozyskać środki pieniężne). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSAz: 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; 16 grudnia 2025 r., III FSK 799/25).Nie jest przy tym zasadne zrównanie interesu publicznego z interesem fiskalnym. Taki sposób rozumienia interesu publicznego, zawsze prowadziłby do negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Przesłanka interesu publicznego musi być rozumiana szerzej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich. Można się do niego odwoływać poprzez ustalenie hierarchii celów i wartości jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 97).Zdaniem sądu tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.Przy takim przedstawieniu rozumienia obu interesów dodać również należy, że żaden z nich nie ma pozycji nadrzędnej.W świetle powyższych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że w pewnych przypadkach przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) należy dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom. Chodzi o zasadę powszechności opodatkowania odnoszącą się do systemu podatków jako całości i wyrażającą się w postulacie, w myśl którego wszyscy podatnicy powinni łożyć na pokrywanie wspólnych potrzeb w granicach wyznaczonych tymi potrzebami oraz w stopniu wyznaczonym przez ustawy podatkowe, jak i powszechności opodatkowania odnoszącej się do poszczególnych podatków i ocenianej przez pryzmat ich zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego (por. A. Barwaniec, Kilka uwag o istocie zasady sprawiedliwości podatkowej, publ. St.PiA.2017/2/3-10).W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, będzie leżała eliminacja ciężarów publicznoprawnych. Powszechnie przyjmuje się, że sprawiedliwość jest podstawą ładu społecznego, jest realizowana w życiu społecznym. Odnosi się do relacji człowieka do innych ludzi, relacji człowieka z państwem, relacji jednych grup czy wspólnot do innych oraz ich relacji do państwa. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że sprawiedliwość społeczna wiąże się z tym, co służy dobru wspólnemu (por. W. Dziedziak, O prawie słusznym (perspektywa systemu prawa stanowionego), Lublin 2015, s. 110). Niezaprzeczalnym jest także, że zwrot "sprawiedliwość społeczna" ma znaczenie normatywne. Wynika to wprost z treści art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, w orzecznictwie Sądu Najwyższego, co akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmuje się, że norma wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zawiera zasadę prawną państwa sprawiedliwości społecznej ze względu na jej nadrzędność aksjologiczną w stosunku do innych norm systemu prawnego. Wynika to z wagi zawartej w niej treści oraz doniosłości dla systemu prawnego.Określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego ma charakter kompleksowy. Wywodzona jest z niej konieczność zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostki, pewności co do prawa, przewidywalności stanowionego prawa, lojalności państwa względem obywateli, co powinno budować zaufanie jednostki do Państwa. Bezpieczeństwo prawne obywateli winno być przy tym rozumiane nie tylko formalnie jako przewidywalność działań władzy publicznej, ale także jako skuteczne zabezpieczenie dóbr życiowych i interesów człowieka.Zasada sprawiedliwości społecznej zobowiązuje do sprawiedliwego i społecznego uzasadnienia działań państwa, a także stanowi kryterium oceny procesu stanowienia i stosowania prawa, będąc tym samym podstawą oceny konstytucyjności, czyli prawnej dopuszczalności podjętych działań organów władzy publicznej. Konstytucyjny nakaz sprawiedliwości społecznej nakłada na organy władzy publicznej obowiązek podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia stanu sprawiedliwości społecznej w takim stopniu, w jakim to jest faktycznie i prawnie możliwe.Proces stosowania prawa ma zatem spowodować, że abstrakcyjna "sprawiedliwość społeczna" stanie się realną sprawiedliwością zindywidualizowaną.Przy powyższym przedstawieniu rozumienia obu interesów, dodać również należy, że żaden z nich nie ma pozycji nadrzędnej.W niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził brak przesłanek do udzielenia ulg, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.Odnosząc się zaś do stanowiska kolegium wyrażonego w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie sąd stwierdził, że organ ten nie wskazał, czy w sprawie występuje, czy też nie przesłanka ważnego interesu podatnika, co w stanie faktycznym sprawy narusza opisaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., II OSK 1241/13).W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego opisano natomiast jedynie sytuację materialną skarżącej, relacjonując ustalenia organu I instancji. Informacje te nie zostały jednak przeanalizowane w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika. Ponadto argumentacja decyzji jest niespójna, nie wiadomo bowiem czy dotyczy ustaleń i oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Na to, że organ ocenia przesłankę interesu publicznego wskazuje dopiero ostatnie zdanie uzasadnienia decyzji i to sformułowane, że "ten fakt dodatkowo przemawia za brakiem interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej". Nie można zatem prześledzić sposobu rozumowania kolegium, które skłoniło go do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli sądu, który nie może domyślać się motywów działania organu. Istotne przy tym jest, że w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Brak zatem ustaleń organu odwoławczego w zakresie jednej z przesłanek umorzenia czyni to rozstrzygnięcie wadliwym.Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zwrócił ponadto uwagę na lakoniczne ustosunkowanie się organu do zarzutu odwołania naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej niż decyzji w poprzednich latachw zakresie stosowania ulg w podatku od nieruchomości w stosunku do skarżącej, co do tych samych nieruchomości, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem sądu stwierdzenie, że każda decyzja podejmowana w tym zakresie jest decyzją indywidualną jest mało konkretne, a przede wszystkim nieprzekonujące, co narusza wyżej omówione przepisy art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.Dodatkowo sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzegł, że z jednej strony wyjaśniając stronie znaczenie przesłanki interesu publicznego na s. 3 zaskarżonej decyzji (i wskazując przy tym na wartości wspólne dla całego społeczeństwa: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwa, korektę błędnych decyzji, konieczność sięgania po pomoc państwa), wziął przy ocenie tej przesłanki w zasadzie tylko interes fiskalny gminy, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Na s. 4 zaskarżonej decyzji kolegium stwierdziło bowiem, że udzielenie ulgi będzie miało negatywny wpływ na możliwość finansowania przez gminę ciążących na niej obowiązków, co negatywnie wpłynie na życie mieszkańców gminy. Umorzenie zaległości podatkowej pogorszy sytuację finansową gminy, wpływając przy tym na zmniejszenie subwencji ogólnej z budżetu państwa, a więc kolejne pogorszenie tej sytuacji.Nie zasługiwało również na akceptację sądu orzekającego sprawie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym kwestie związane z przeznaczeniem gruntów i niemożnością korzystania z nich przez stronę, nie mogą być oceniane w postępowaniu podatkowym.Akta sprawy (m.in. porozumienie z [...] zawarte pomiędzy Miastem K. a skarżącą i jej mężem, porozumienie z 30 września 2020 r. zawarte pomiędzy Gminą K. a skarżącą i jej mężem, pismo z [...] [...] Miasta K. skierowane do skarżącej) potwierdzają stanowisko skarżącej, że z opodatkowanych nieruchomości skarżąca nie może korzystać w pełnym zakresie właścicielskim. W zasadzie jest właścicielem tytularnym, a z nieruchomości tych korzystają mieszkańcy K., traktując je jako miejsce spacerów, wyprowadzania psów, parkowania samochodów, przejścia i ścieżki.Opodatkowane nieruchomości stanowiące własność skarżącej przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu "[...]" jako park miejski.Jest to w sprawie okoliczność niesporna. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu "[...]" wynika także, że obszar objęty planem położony jest w całości w K. [...], w obrębie [...], dla której obowiązują zakazy, nakazy i ograniczenia zawarte w obowiązujących dla tego obszaru przepisach odrębnych oraz w uchwałach w sprawie [...]. Na obszarze objętym ww. planem występują ograniczenia zabudowy, m.in. nakaz ujednolicenia charakteru elementów zagospodarowania terenu, nakaz objęcia jedną inwestycją, zakaz budowy ogrodzeń, zakaz budowy budynków oraz budowli, za wyjątkiem dróg, sieci uzbrojenia terenu, zakaz podziału działek, za wyjątkiem podziału pod poszerzenie pasa drogowego oraz wydzielenia działek pod ciąg pieszo-rowerowy i szlak turystyczny pieszo-rowerowy.Natomiast z treści ww. porozumienia z 30 września 2020 r. wynika, że Gmina K. zobowiązała się przedstawić propozycję zamiany gruntów, a w przypadku ich braku – wykupić sporne nieruchomości za cenę rynkową, do czego według oświadczenia skarżącej nie doszło.W ocenie sądu powyższe okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ocenie przesłanki interesu publicznego. Niewątpliwie skarżąca znalazła się bowiem w sytuacji niepewności, stanie naruszenia bezpieczeństwa prawnego rozumianego w znaczeniu przedstawionym już w niniejszym uzasadnieniu - przewidywalności działań władzy publicznej, skutecznym zabezpieczeniu interesów człowieka (w szczególności uprawnień właścicielskich wynikających z art. 64 Konstytucji RP).Nieprawidłowa była zatem, zdaniem sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez kolegium w kontekście przesłanki interesu publicznego z pominięciem elementu faktycznego sprawy związanego z całokształtem okoliczności dotyczących niemożności normalnego korzystania przez skarżącą z opodatkowanych, będących jej własnością, nieruchomości.W ponownie prowadzonym postępowaniu kolegium weźmie pod uwagę rozważania sądu, usunie spostrzeżone nieprawidłowości, które zostały zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności będzie zobowiązane do wyraźnego przesądzenia czy w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (z uwzględnieniem szczegółowej oceny prawnej tej przesłanki) oraz rozważy, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Kolegium swoje stanowisko przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz realizującym zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej.Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 1 sentencji wyroku.O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota wpisu sądowego (500 zł).. Na koszty te złożyła się kwota wpisu sądowego (500 zł).