sygn. I SA/Ke 167/26 11 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 167/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 11 czerwca 2026

Teza
Uchylono zaskarżony akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Słupia Konecka z dnia 27 marca 2026 r. nr 1/03/2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od WóUchylono zaskarżony akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Słupia Konecka z dnia 27 marca 2026 r. nr 1/03/2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wó
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie
Typ sprawy sprawa nieprocesowa
Tryb rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
odwołujący apelujący / skarżący wnioskodawca
Data orzeczenia 11 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Andrzej Mącznik
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżony akt

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Słupia Konecka z dnia 27 marca 2026 r. nr 1/03/2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy Słupia Konecka na rzecz Z. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Wnioskiem z 4 marca 2026 r. (data wpływu) Z. S. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") zwróciła się do Wójta S. K. (dalej: "wójt", "organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że z racji wykonywanych zadań zaopatrzenia w wodę i odbioru oraz oczyszczania ścieków jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, przepompownie i oczyszczalnie ścieków zlokalizowane na terenie gminy oraz inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: "infrastruktura"). Infrastruktura jest przez gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy S. K. z 30 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W przeszłości analogiczne zwolnienie obowiązywało na podstawie uchwały [...] Rady Gminy S. K. z 18 lutego 2021 r. Z wykorzystaniem ww. infrastruktury realizuje zadanie własne gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na jej terenie. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków jest podstawową, odrębną od innych, działalnością spółki.Spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest zobowiązana do określania taryfy na okres kolejnych trzech lat oraz uzyskania zatwierdzenia jej przez organ regulacyjny ([...] [...], dalej: "[...]"). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym: kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, itp. Ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę P. , wysokość opłat w taryfach nie jest i w przeszłości nie była kalkulowana w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce zatwierdzony przez [...] poziom niezbędnych przychodów nie był wystarczający na pokrycie większości kosztów świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, o czym świadczą straty finansowe generowane przez spółkę w latach 2021-2024 .Wskazała, że w okresie od 2021 r. funkcjonowała w oparciu o trzy taryfy: taryfę opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2020-2022, zatwierdzoną decyzją [...] w W. z 8 lutego 2021 r. (sygn. decyzji: [...]); taryfę opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2022-2025, zatwierdzoną decyzją [...] w W. z 3 listopada 2022 r. (sygn. decyzji: [...]) oraz taryfę opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2025-2027 zatwierdzoną decyzją [...] w W. z 30 grudnia 2025 r. (sygn. decyzji: [...]).Przewidywana marża zysku spółki w taryfach została ustalona na poziomie zerowym. Z powyższego jednoznacznie wynika, że jej intencją nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od 2021 r. służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z realizacją powierzonego jej przez gminę zadania własnego, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywały całości ww. kosztów. W konsekwencji spółka realizowała powierzone jej zadania własne gminy bez względu na wynik ekonomiczny.Wnioskodawca uzasadniając stanowisko wyrażone w sprawie wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2025 r., poz. 707, dalej: "u.p.o.l."), tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1. Podniósł, że w celu określenia, czy dana budowla, grunt lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i jaką stawką, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli, gruntu lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. W tym kontekście powołał się na treść przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz. U. z 2024 r., poz. 236, dalej: "u.p.p.") oraz omówił przesłanki uznania danej działalności za działalność gospodarczą. Podkreślił, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.Odwołując się do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465; dalej: "u.s.g.") oraz art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U z 2021 r., poz. 679; dalej: "u.g.k."), spółka przedstawiła charakterystykę spółek komunalnych i prowadzonych przez nie działalności. Wskazała, że spółka komunalna jest w świetle przytoczonych przepisów traktowana jako jedna z form prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę, na równi z zakładem budżetowym. Spółka powoływana jest do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST") o charakterze użyteczności publicznej, przykładowo w zakresie dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Jej zasadniczym i podstawowym celem jest realizacja zadań własnych JST na rzecz mieszkańców, bez względu na wynik ekonomiczny. W praktyce, przy administracyjnym ustalaniu wysokości przychodów spółki w drodze decyzji [...], społecznej wrażliwości na wysokość kosztów usług świadczonych przez spółkę, a jednocześnie rosnących kosztach działalności (np. koszty energii elektrycznej), jej celem nie może być i nie jest osiąganie zarobku. Spółka funkcjonuje z perspektywą stałych strat, przy corocznym wsparciu finansowym udziałowca (np. w postaci dopłat), bez możliwości ustalania rynkowych cen swoich usług. Taki model działania jest charakterystyczny wyłącznie dla spółek komunalnych, gdyż żaden inny przedsiębiorca (inna spółka prawa handlowego) działający w warunkach wolnego rynku nie mógłby funkcjonować w taki sposób. W konsekwencji działalności spółki w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać za działalność gospodarczą. Na potwierdzenie zajętego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.Wnioskodawca wskazał, że osiąganie zarobku nie było ani jego celem, ani zamiarem, ani faktyczną możliwością, co potwierdzają Taryfy za lata 2020-2022, 2022-2025 i 2025-2027. Nie założono w nich marży zysku. W związku z powyższym, działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie była, ale nawet nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Powyższe potwierdzają również straty osiągane przez nią w każdym kolejnym roku (2021- 2024). Jednoznacznie świadczą one o tym, iż oferując usługi po cenach ustalonych w taryfach, spółka nie była w stanie nawet pokryć kosztów prowadzonej przez siebie działalności. Spółka niewątpliwie nie przewidywała żadnego zysku ze swojej działalności ani nie dążyła do jego osiągnięcia.W ocenie wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład infrastruktury nie były związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na potwierdzenie tak zajętego stanowiska spółka wskazała na orzecznictwo. Spółka wskazała, że kierując się kryteriami wskazanymi przez NSA uznać należy, że nie prowadziła ona działalności zarobkowej ani w aspekcie subiektywnym, gdyż nie zakładała osiągnięcia zysku (brak marży), ani obiektywnym, ponieważ jej działalność obiektywnie nie była w stanie przynieść zysku z uwagi na opisane wyżej okoliczności, w tym obowiązujące ją taryfy. Jej zdaniem na powyższe stanowisko nie powinien mieć wpływu fakt, że jest spółką z o.o., a więc podmiotem wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającym odrębną osobowość prawną od gminy.Zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość wyboru formy wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej spośród dwóch: samorządowych zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego. Obie te formy prawne, pomimo oczywistych różnic, służą tym samym celom i stanowią jedynie instrument w rękach JST, które autonomicznie decydują o ich utworzeniu, przedmiocie działalności i likwidacji. Wybór formy wykonywania zadań własnych pozostaje w gestii konkretnej jednostki i zależy od jej potrzeb. Sam fakt wyboru spółki zamiast zakładu budżetowego nie powinien wiązać się jednak automatycznie z większym poziomem obciążeń podatkowych. Spółka odwołała się do orzecznictwa dotyczącego opodatkowania zakładów budżetowych prowadzących powierzoną im przez gminy działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W jej ocenie systemowo nie ma podstaw, aby inaczej traktować spółki komunalne będące równorzędną formą prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę.We wniosku spółka wskazała, że warto wskazać również na specyficzne powiązania pomiędzy udziałowcem a spółką komunalną, które odróżniają te spółki od innych funkcjonujących na rynku. Wnioskodawca, podobnie jak większość spółek komunalnych, jest spółką jednoosobową, której jedynym udziałowcem jest gmina. To gmina (a właściwie wójt pełniący jednoosobowo funkcję zgromadzenia wspólników) ma pełną kontrolę nad działalnością spółki i powołaniem jej pozostałych organów. Realizując zadania publiczne oraz pozostając pod nadzorem oraz kontrolą władz samorządu, nadrzędnym celem istnienia spółki jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty, niezależnie od uzyskiwanego wyniku finansowego. Pomimo, że formalnie spółka komunalna nie jest odrębną formą prawną i nie została zdefiniowana w żadnej ustawie, to swoimi cechami wyraźnie odróżnia się od typowych spółek kapitałowych, powoływanych w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego zasadniczo na uzyskaniu zysków z wniesionego do spółki kapitału. Spółki komunalne, zgodnie z ustawą o gospodarcze komunalnej, służą zupełnie odmiennemu celowi, jakim jest wykonywanie zadań własnych JST. Zarówno przedmiotowy cel, jak i pozostałe cechy (nadzór i kontrola samorządu, brak celu zarobkowego), powodują że spółki komunalne wykazują więcej podobieństw z podmiotami prawa publicznego, niż spółkami kapitałowymi działającymi na rynku.Pomimo, że formalnie spółka podlega wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców KRS, trudno uznawać ją za faktycznego przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. Choć wpis do KRS jest warunkiem koniecznym utworzenia spółki, nie powinien on przesądzać o prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej w danym zakresie. Dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą na potrzeby podatku od nieruchomości decydujące powinno być wyłącznie spełnienie przesłanek wskazanych w u.p.o.l.W ocenie spółki trudno uznać, by spółki komunalne prowadziły swoją działalność w warunkach realnej rynkowej konkurencji z innym przedsiębiorcami. Wręcz przeciwnie, funkcjonują one najczęściej w warunkach monopolu, gdyż żaden przedsiębiorca nie jest w stanie konkurować z podmiotem zdolnym przetrwać bez osiągania jakiegokolwiek zarobku, a wręcz przynoszącym permanentne straty, które w razie konieczności pokryte zostają z budżetu JST. Jednocześnie spółka komunalna już na początku działalności wyposażona zostaje w majątek stanowiący własność gminy, w związku z czym nie jest ona zmuszona ponosić wysokich kosztów inwestycji w wytworzenie infrastruktury niezbędnej do jej działalności. Uwzględniając ponadto regulacje cen w drodze taryf oraz obowiązek zawarcia umowy z każdą osobą, która o to zawnioskuje, trudno twierdzić, by podmiot, który nie decyduje o cenach własnych usług, ani nie ma prawa wyboru własnych kontrahentów, prowadził realną działalność gospodarczą na porównywalnych warunkach do innych przedsiębiorców tylko z tego powodu, że podlega wpisowi do tego samego publicznego rejestru.Spółka dla poparcia stanowiska wskazała na tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.W ocenie wnioskodawcy powyższa teza zawarta w wyroku TK potwierdza przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko, zgodnie z którym, budowle, grunty lub budynki infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu samego posiadania ich przez podmiot, który jak zostało to wykazane powyżej, nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budowle) lub odpowiednio nie podlegają opodatkowaniu przy użyciu najwyższych stawek (grunty i budynki). Zgodnie z wyrokiem TK, nawet gdyby spółka prowadziła działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. w związku z u.p.p., to nie może to automatycznie skutkować uznaniem infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile infrastruktura nie była faktycznie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku.Nadto prowadzenie przez spółkę jakiejkolwiek innej działalności niż gospodarka wodno-ściekowa, nawet jeśli działalność ta byłaby dochodowa, nie spowodowałoby, że działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji nabrałaby charakteru zarobkowego. Spółki komunalne zobowiązane są bowiem eliminować pokrycie kosztów usług dotyczących jednego rodzaju prowadzonej działalności (lub jednej z taryfowych grup odbiorców), przychodami pochodzącymi z innego rodzaju prowadzonej działalności lub od innej taryfowej grupy odbiorców usług (zakaz subsydiowania skrośnego - § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472).Końcowo spółka w opisie stanu faktycznego odwołała się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: " Czy w opisanym stanie faktycznym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, stanowiące własność spółki, służące do wykonywania powierzonych spółce przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.?".W opinii wnioskodawcy budowle wchodzące w skład infrastruktury, stanowiące własność spółki, służące do wykonywania powierzonych spółce przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.W interpretacji indywidualnej z 27 marca 2025 r., Nr 1/03/2026 organ interpretacyjny na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ te wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy nie mogły wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). Nie negując orzecznictwa, wójt zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.Wójt odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.p. oraz przytaczając obszernie opis stanu faktycznego sprawy stwierdził, że działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Jakkolwiek z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w taryfach za lata 2020-2022, 2022-2025 i 2025-2027 dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie założono marży zysku, a działalność spółki regularnie generowała straty, to nie można twierdzić, że spółka nie ma potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku. Zdaniem organu, skoro spółka pobiera opłaty za świadczone usługi, to należy uznać, że przyświeca jej cel zarobkowy i potencjalnie może ona wypracować zysk, nawet jeśli ostateczny wynik finansowy jej działalności dotychczas nie okazał się zadowalający. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Spółka z o. o. jako spółka kapitałowa co do zasady prowadzi działalność gospodarczą w sposób ukierunkowany na osiąganie zysku. Wynika to z prawa wspólników do udziału w zysku (art. 191 § 1 k.s.h.) oraz z obowiązku zarządu prowadzenia spraw spółki w jej interesie (art. 201 § 1 k.s.h.), rozumianym jako dążenie do racjonalnego gospodarczego wykorzystania posiadanego majątku. W konsekwencji nieruchomości pozostające w posiadaniu spółki z o. o. należy co do zasady uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółki kapitałowe podlegają wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców KRS, co oznacza, że w systemie prawa uważane są za podmioty prowadzące działalnością gospodarczą. Spółki komunalne podlegają tym samym przepisom Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o KRS co wszystkie inne spółki. Fakt, że są one tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego nie nadaje im żadnego szczególnego, odmiennego od innych spółek, statusu. Gdyby ustawodawca chciał nadać im specyficzne cechy, to wynikałyby one bezpośrednio z przepisów, np. gdyby spółki komunalne miały funkcjonować jako organizacje non-profit, a nie przedsiębiorcy, wówczas prawdopodobnie podlegałyby one wpisowi do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych, Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej KRS, a nie Rejestru Przedsiębiorców.Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego, opisana przez wnioskodawcę działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy, wójt uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury, stanowiące własność spółki, służące do wykonywania powierzonych jej przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zarzuciła:1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.p. oraz w zw. z art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez uznanie, że w opisanej we wniosku sytuacji skarżąca jako spółka komunalna świadcząca usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to usługi są obowiązkowymi zadaniami własnymi gminy, a spółka nie może w sposób dowolny kształtować cen za swoje usługi z uwagi na ograniczenia ustawowe, a tym samym w sposób dowolny pobierać pożytków, jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, ponieważ działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, a działalność spółki ma charakter zarobkowy, ponieważ skarżąca może potencjalnie w przyszłości wykazać dochód, a w związku z tym obiektywnie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej,2. naruszenie prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1667) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka komunalna nieprowadząca działalności gospodarczej może być wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego uznania, że brak wpisu w tym rejestrze oznacza, że spółka jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą.3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na wydanie interpretacji w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego co do hipotetycznej możliwości uzyskania zysku przez spółkę, wychodzące poza opis stanu faktycznego oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania, ze względu na wydanie interpretacji sprzecznej z zaprezentowanym przez spółkę orzecznictwem sądowym wydanym w zbliżonych sprawach.W uzasadnieniu spółka wskazała na elementy wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym jego uzasadnienie, które zestawiła z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji organu. Podniosła, że kluczowym uchybieniem poczynionym przez organ podatkowy jest zignorowanie braku marży na prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej i jednocześnie uznanie, że przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej należy rozumieć jako hipotetyczną możliwość osiągania zysku, a nie faktyczną intencję i realną możliwość jego osiągania. Odpłatny charakter jej działalności nie równa się działalności zarobkowej i nie oznacza, że ma ona cel zarobkowy. Zdaniem spółki stwierdzenie, że spółka mogłaby hipotetycznie osiągnąć zysk stanowi wyjście przez organ podatkowy poza ramy opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca wyraźnie wyjaśniła, że z uwagi na obowiązujące ją taryfy oraz politykę [...], nie było możliwe ustalanie cen na poziomie, który umożliwiałby jej pokrycie kosztów, a co dopiero osiągnięcie zysku. Wskazują na to jednoznacznie ustalane co roku dopłaty. Sam fakt świadczenia przez spółkę odpłatnych usług i uzyskiwania przychodów nie oznacza, że przychody te będą w stanie przewyższyć koszty działalności w danym okresie. Nadto, przyjmując za prawidłowe powyższe stanowisko wójta, właściwie każdy rodzaj działalności uznać należałoby za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.p. i u.p.o.l. Nawet bowiem działalność charytatywna, a więc z zasady nienakierowana na osiąganie zysków (non profit) może potencjalnie w określonym okresie rozliczeniowym uzyskać nadwyżkę przychodów nad wydatkami, co zgodnie z wykładnią organu interpretacyjnego, czyniłoby ją działalnością gospodarczą.Skoro jej działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie była nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że miała ona charakter zarobkowy. W konsekwencji wykonywana przez spółkę działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełniała jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p. Przesądza to zdaniem skarżącej o tym, że działalność ta nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.p. Na potwierdzenie argumentacji spółka powołała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie w spornym obszarze.Zdaniem spółki teza zawarta w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, na którą wskazał organ podatkowy potwierdza przedstawione w niniejszej skardze stanowisko, zgodnie z którym, budowle niewykorzystywane w działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu samego posiadania ich przez podmiot, który jak zostało to wykazane powyżej, nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ww. wyrokiem TK, nawet gdyby spółka prowadziła działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. w związku z u.p.p., to nie może to automatycznie skutkować uznaniem infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższych stawkach, o ile infrastruktura nie była faktycznie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku.W dalszej kolejności spółka odniosła się do kwestii związanej ze wskazówkami płynącymi z najnowszych orzeczeń europejskich i krajowych sądów wydanych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) oraz stanowiska wójta w zakresie statusu spółek komunalnych na gruncie przepisów i orzecznictwa TSUE w zakresie zamówień publicznych. Podkreśliła, że pomimo pewnej odrębności regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), gdzie definicja działalności gospodarczej wydaje się szersza niż taka definicja na gruncie u.p.o.l., warto przytoczyć również te argumenty w niniejszej sprawie, jako cenne wskazówki interpretacyjne pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do spółek komunalnych. Zdaniem spółki fakt, że ustawodawca nie uregulował statusu spółek komunalnych w sposób odrębny od pozostałych spółek, a odwołał się wyłącznie do KSH, należy raczej uznać za zaniedbanie legislacyjne, a nie przejaw świadomego i racjonalnego działania, zmierzającego to automatycznego uznania spółek komunalnych za takich samych przedsiębiorców, jak inne spółki kapitałowe funkcjonujące na rynku. Wydaje się to również świadczyć o anachroniczności przepisów ustawy o gospodarce komunalnej z 1996 r., uchwalonej w czasie, gdy nie istniało jeszcze wskazane wyżej orzecznictwo europejskie. W ocenie skarżącej, do przepisów dotyczących spółek komunalnych należy zatem stosować wykładnię dynamiczną (ewolucyjną), pozwalającą na aktualizację tekstu prawnego i dostosowanie go do zmieniających się warunków społeczno-gospodarczych i aktualnych potrzeb.Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. uznając, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność spółki, służące do wykonywania powierzonych spółce przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.Końcowo podniosła, że wójt wydając interpretację w oparciu o własne założenia co do możliwości hipotetycznego uzyskania dochodu (zysku) przez skarżącą, w realiach niniejszej sprawy, wyszedł poza ramy przedstawionego stanu faktycznego. Przyjęcie takiego założenia nie tylko nie pokrywa się z rzeczywistością (opisem stanu faktycznego), ale wydaje się być kluczowe dla ostatecznej oceny stanowiska skarżącej. Na podstawie bowiem m. in. tego założenia organ podatkowy przyjmuje, że skarżąca w istocie prowadziła działalność gospodarczą dla potrzeb u.p.o.l., a zatem infrastruktura wod-kan., jako związana z taką działalnością, powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Tym samym doszło do naruszania zasad wydawania interpretacji indywidualnej, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawyOrgan interpretacyjny nie uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu prawomocnych orzeczeń wydanych w podobnych sprawach, a przywołanych przez spółkę, naruszył zasadę zaufania podatnika do organu. Oznaczało to bowiem nie odniesienie się do argumentów skarżącej w tym zakresie, która w pełni aprobując tezy z przywołanych orzeczeń, przedstawiała je jako swoje argumenty w sprawie. Zignorowanie tak istotnych wskazówek interpretacyjnych, jakie dostarcza orzecznictwo sądowe przywołane w niniejszej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje:Skarga była zasadna.Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm; dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością skarżącej i służące do wykonywania powierzonych spółce przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność skarżącej nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei organ interpretacyjny przyjął w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez skarżącą działalność ma charakter zarobkowy z uwagi na potencjalną możliwość wypracowania zysku i z uwagi na podleganie wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako sp. z .o.o.Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 379/24 i 2 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 436/25 (te i przywołane w dalszej części orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się rozważaniami zawartymi w uzasadnieniach do powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.Oceniając zaskarżoną interpretację, w pierwszej kolejności, także w kontekście zajętego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stanowiska, godzi się wyjaśnić istotę linii orzeczniczej. Bez względu na podejście do jej definiowania, wskazać trzeba, że istotą linii orzeczniczej jest sytuacja, w której większość sądów rozpoznających podobny przypadek rozstrzyga go identycznie lub podobnie, a stan ten kreuje pewną normę o walorze generalnym i abstrakcyjnym, kierowaną do kolejnych składów orzekających. Powołanie się przez skarżącą w skardze i teraz WSA w Kielcach w uzasadnieniu niniejszego wyroku na orzecznictwo sądowe, ma charakter argumentu. Argument z linii orzeczniczej to dokonywany przez sąd w procesie stosowania prawa zabieg, polegający na przeprowadzeniu pewnej odmiany wykładni, łączącej elementy interpretacji systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Jego istotą jest odwołanie się do ustabilizowanego w poprzednich orzeczeniach sądowych wzorca interpretacji określonych przepisów prawa, czy wywiedzionej z nich zasady, a jego powołanie w uzasadnieniu ma przekonać do wyrażonego w nim poglądu zarówno uczestników postępowania, jak i skład orzekający wyższej instancji (por. A. Jakubowski, S. Gajewski, Argument z linii orzeczniczej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Warszawa 2015, s. 16).Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji zaznaczyć należy, że przytoczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w swej istocie odnoszą się do jednej kwestii, mianowicie nieprawidłowego uznania przez organ interpretacyjny, że spółka komunalna w zakresie wykonywania zadań własnych gminy jest przedsiębiorcą (wykonuje działalność gospodarczą). Należy przy tym uwzględnić, że skarżąca akcentuje, że jest spółką komunalną.Ponadto, należy zauważyć, że wójt dokonując oceny prawnej przyjął element stanu faktycznego, który z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika.Otóż organ interpretacyjny stwierdził, że "jakkolwiek zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w taryfach za lata 2020-2022, 2022-2025 i 2025-2027 dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie założono marży zysku, a działalność Spółki regularnie generowała straty, to nie można twierdzić, że Spółka nie ma potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku. Zdaniem Organu, skoro Spółka pobiera opłaty za świadczone usługi, to należy uznać, że przyświeca jej cel zarobkowy i potencjalnie może ona wypracować zysk, nawet jeśli ostateczny wynik finansowy jej działalności dotychczas nie okazał się zadowalający. W ocenie Organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy".Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spółka wskazała, że "ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę [...] [...] wysokość opłat w taryfach nie jest i w przeszłości nie była kalkulowana w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce zatwierdzony przez [...] [...] poziom niezbędnych przychodów nie był wystarczający na pokrycie większości kosztów świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, o czym świadczą straty finansowe generowane przez Spółkę w latach 2021-2024". Spółka wyjaśniła także, że "przewidywana marża zysku Spółki w taryfach została ustalona na poziomie zerowym". Intencją spółki nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że zarówno organ interpretujący oraz sąd administracyjny nie są uprawnieni do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jak trafnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 7 listopada 2023 r., I SA/Po 683/23) wyłącznym punktem odniesienia przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przedstawiony we wniosku o jej wydanie opis stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego uzupełniony ewentualnie o wyjaśnienia złożone przez wnioskodawcę w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że omówiona zasada ma charakter bezwzględny i nie jest ona w żadnej mierze zależna od tego czy przedstawiony opis stanu faktycznego bądź tez zdarzenia przyszłego odpowiada bądź też będzie odpowiadać rzeczywistości. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości.W pkt 3 skargi został zatem sformułowany adekwatny zarzut podważający przyjęty za podstawę oceny przez organ interpretacyjny stan faktyczny.Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.Organ interpretacyjny wniosek, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą, wyprowadził również na tej podstawie, że jego formą organizacyjną jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.Zgodnie z art. 151 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem sama forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze, że podmiot jest przedsiębiorcą.W ujęciu prawnym spółka komunalna jako taka nie jest definiowana. Analiza przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce komunalnej nasuwa jednak wniosek, że wyróżnienie takiej jednostki ze względu na wyżej wymienione cechy powinno skutkować koniecznością oceny, czy spółka taka może być uznana za przedsiębiorcę.Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 określa zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi się, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.Według art. 9 u.s.g (ust. 1) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (2) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, (3) formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa, (4) zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Według art. 1 ust. 2 tej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.Przepis art. 2 u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Według art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej.Ustawodawca dzieli zadania w dziedzinie gospodarki komunalnej na posiadające charakter użyteczności publicznej, czyli odpowiadające definicji art. 1 ust. 2 u.g.k. oraz na pozostałe.Zadania użyteczności publicznej stanowią podstawę gospodarki komunalnej. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 1 ust. 2 u.g.k., celem ich jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeby wspólnoty, w drodze świadczenia określonych usług powszechnie dostępnych. Zadania te stanowią standard administracji świadczącej na poziomie samorządu terytorialnego i zapewniają właściwe funkcjonowanie społeczności lokalnej. Ustawodawca przyjmuje zasadę względnej swobody realizowania zadań tego typu. W ramach dopuszczalnych dla jednostek samorządu terytorialnego form organizacyjno-prawnych pozwala na najszerszy wybór w sferze użyteczności publicznej. Celem jest zapewnienie elastyczności działania samorządu w jednej z głównych dziedzin, ze względu na którą jest powołany. Administracja samorządowa nie musi zatem w sposób szczególny uzasadniać podjęcia aktywności w sferze użyteczności publicznej. Wystarczy, że ustawodawca przypisze dla określonego szczebla samorządu terytorialnego zadanie własne, które odpowiada definicji użyteczności publicznej. Wskutek spełnienia definiujących ją przesłanek organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., może wybrać jedną z dopuszczalnych form działania.Podjęcie działalności poza sferą użyteczności publicznej wymaga natomiast spełnienia dodatkowych przesłanek, a wybór form organizacyjno-prawnych jest ograniczony. Przesłanki wyjścia poza sferę użyteczności publicznej określa art. 10 u.g.k., który powinien być traktowany jako stanowiący wyjątek od reguły, którą jest wykonywanie przez samorząd użyteczności publicznej. (Banasiński Cezary, Jaroszyński Krzysztof Maurycy, Komentarz do ustawy o gospodarce komunalnej. WK 2017. el.).Skoro spółka komunalna jest formą wykonywania przez gminę (powiat, województwo) swych ustawowych zadań, dopuszczalny zakres aktywności tych spółek jest ściśle wyznaczony ramami aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Wynika z nich, że w sferze tzw. użyteczności publicznej, zdefiniowanej w art. 1 ust. 2 tej ustawy, aktywność spółki komunalnej jest w pełni dopuszczalna. Oczywiście, jak w przypadku wszelkich innych spółek, również statut spółki (umowa założycielska) ustanowiony przez założyciela, czyli gminę (powiat, województwo), określa dopuszczalny przedmiot działalności spółki. Jeżeli jednak przedmiot ustalony w statucie (akcie założycielskim) mieści się w sferze aktywności zwanej użytecznością publiczną, wówczas spółka może być spokojna, że nie wykracza poza przypisany jej zakres działania. W tym miejscu warto więc przypomnieć, że w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej sfera użyteczności publicznej obejmuje działalność polegającą na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (Szczepaniak R w: Kidyba A. Spółka z udziałem skarbu państwa a skarb państwa LEX 2015).W realiach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiot działalności wnioskodawcy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wykonywanie zadań własnych gminy.W niniejszej sprawie wnioskodawca nie kwestionował tego, że jego działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Decydującym elementem w tej sytuacji była ocena, czy działalność ta miała charakter zarobkowy. Sąd zgodził się z wywodami skargi, że działalności wodno-kanalizacyjnej wnioskodawcy nie można przypisać cechy zarobkowości.Odpłatny charakter działalności nie oznacza automatycznie, że ma ona cel zarobkowy.Warto zaznaczyć, że na gruncie Prawa przedsiębiorców komentatorzy wskazują, że pojęcie zarobkowości należy rozważać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym (A. K. Kruszewski (w:) Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3, źródło: LEX). Wskazuje się przy tym, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności.O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać również kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność (wyrok NSA w Łodzi z 12 maja 1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2, s. 42.). Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności.Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu.Należy zgodzić się ze skarżącą, że z subiektywnego punktu widzenia jej działalność wodno-kanalizacyjna nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany).Zdaniem sądu na tle stanu faktycznego celem prowadzenia działalności z pewnością nie było osiąganie zysku. Świadczy o tym przytoczona wcześniej treść wniosku.Obiektywny punkt widzenia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dana działalność może przynosić dochód, przy czym nie należy tej kwestii rozpatrywać abstrakcyjnie, lecz na tle konkretnych uwarunkowań, okoliczności faktycznych. Tak postrzegany zakres działalności skarżącej (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) zdaniem sądu również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (podobnie jak pozostałe deklarowane przez wnioskodawcę aktywności). Na gminie spoczywa więc obowiązek zadbania o to, aby zbiorowe potrzeby wspólnoty w tym zakresie były zaspokajane. Forma organizacyjno-prawna wywiązywania się przez gminę z jej zadań w pewnej mierze pozostawiona jest wyborowi gminy: gmina może wykonywać te zadania przez swoje jednostki organizacyjne (np. samorządowy zakład budżetowy, spółka komunalna). Gmina może też zadania podmiotom zewnętrznym, wówczas jednak, z perspektywy tych podmiotów będą one wykonywały działalność gospodarczą a nie zadania własne gminy.Te wszystkie okoliczności zdaniem sądu wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki, wnioskodawca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym.Przyjęcie przez wójta, że spółka jest przedsiębiorcą – jako spółka kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób ukierunkowany na osiąganie zysku, a nieruchomości pozostające w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.p. i w zw. z art. 151 § 1 k.s.h.W skardze trafnie zarzuca się także naruszenie § 147 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1667).Zgodnie z § 147 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie KRS w dziale 1 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej dla fundacji, stowarzyszeń oraz innych organizacji społecznych i zawodowych wpisuje się: w rubryce pierwszej: a) w polu pierwszym - oznaczenie rodzaju organizacji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia, - załącznik nr 3 nie zawiera wskazania spółki z o.o.Zatem nie można wnioskować z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą. O tym, czy prowadzona przez spółkę działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie - nie decyduje kryterium podmiotowe (forma spółki z o.o., czy sposób jej ewidencji w rejestrach), lecz to, czy działalność ta spełnia cechy określone w art. 3 u.p.p. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.p.p. dany podmiot uzyskuje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej - a nie odwrotnie.W kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie rzeczy niezarobkową, mimo że odpłatną. Status wnioskodawcy jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez niego działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej.W uzupełnieniu powyższej argumentacji w ocenie sądu orzekającego w sprawie należy zauważyć ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 wydanego w składzie 7 sędziów. Wyrok dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego też nie ma bezpośredniego przełożenia na grunt sprawy niniejszej. Niemniej część argumentacji tam zawartej posiada charakter uniwersalny, co do oceny czy działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego ma charakter gospodarczy. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem spółki jest województwo.Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych województwu, będącym jedynym jej udziałowcem.Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa.Uznać zatem należy, że działalność komunalna, która nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, tylko w celu realizacji zadań własnych gminy, bez względu na formę działania (zakład budżetowy, czy też spółka prawa handlowego), nie powinna być utożsamiana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p.Podsumowując, z uwagi na fakt, że naczelnym celem prowadzonej przez skarżącą działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, tj. działalności komunalnej (pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków) zasadne jest przyjęcie, że taka działalność skarżącej nie spełnia jednego z trzech warunków niezbędnych do uznania, jej za działalność gospodarczą - tj. nie ma ona charakteru zarobkowego nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Aktywność spółki w sferze realizowania zadań własnych gminy (w zakresie działalności komunalnej) nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nadrzędnym celem spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, służących gminie oraz jej mieszkańcom, co także konsekwentnie jest podkreślane w skardze.Podsumowując, skoro będące własnością spółki budowle służą wyłącznie do prowadzenia działalności komunalnej na terenie gminy, nie są, na podstawie art. 1a ust. i pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa.Rozpatrując ponownie wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200 zł, uiszczona kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonego do sprawy pełnomocnictwa oraz obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł.. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200 zł, uiszczona kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonego do sprawy pełnomocnictwa oraz obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł.