Wyrok - I GSK 1469/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 11 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant straszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. D. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 240/24 w sprawie ze skargi A. B. D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji SkarbowejUchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant straszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. D. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 240/24 w sprawie ze skargi A. B. D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
11 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Henryk Wach
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 17 czerwca 2024 r., I SA/Op 240/24 oddalił skargę A. B. D. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-3.461.10.2023.3.BJ w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:Spółka 3 marca 2023 r. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, dla towaru o nazwie handlowej "X. Y." (dalej: Towar) wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 3302 10 90.W treści wniosku wyjaśniono, że Towar stanowi aromat x. stosowany jako dodatek w produkcji wyrobów spożywczych, w szczególności jako dodatek smakowy do ciast. Wartości smakowe nie pozwalają na właściwe zastosowanie w produkcji napojów. Dostarczany od producenta w paleto-pojemniku (DPPL) o pojemności 1000 litrów. Docelowo rozlewany w małe plastikowe buteleczki o pojemności [...] ml, ułatwiające dozowanie. Kraj transakcji: Y. Składniki aromatu x.: Aromaty - substancje aromatyzujące 0,6%, Dodatki, których stosowanie może podlegać ograniczeniom: Barwnik karmelowy E150a – 1,5%, "Dodatki nośnikowe", nośniki i inne informacje: woda 70,1%, alkohol etylowy 27,8 %, Zalecany opis do etykietowania: Aromat, Barwnik(i): E 150a.Przedmiotowy aromat stanowi mieszaninę substancji zapachowych w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.Po dodaniu do składników gotowego wyrobu spożywczego, powoduje nadanie pożądanych walorów smakowych i zapachowych wyrobowi gotowemu, po poddaniu obróbce termicznej. Jego skład, właściwości zapachowe oraz smakowe są przygotowane w taki sposób, iż nadaje się on wyłącznie do produkcji wyrobów spożywczych, inne zastosowanie go, byłoby zasadniczo niecelowe.Na wezwanie organu spółka przekazała dodatkowe informacje i wyjaśniła, że towar - aromat x. - jest dostarczany od dostawcy IFF z Y. w pojemnikach 1000 l i w zakładzie produkcyjnym Spółki jest rozlewany do opakowań o pojemności [...] ml. Odbiorcą aromatów w opakowaniach [...] ml są klienci biznesowi Spółki - w tym przypadku inne zakłady Spółki na świecie. Finalnym odbiorcą aromatów w opakowaniach [...] ml jest potencjalny konsument. Aromat x. może być stosowany przez klienta finalnego do domowych wypieków cukierniczych takich jak: ciasta (biszkoptowe, drożdżowe, itp.), babeczki, muffinki, serniki, rogaliki, pączki i inne wypieki. Może być również stosowany jako: dodatek aromatyzujący do deserów na ciepło i zimno; dodatek do lodów, kremów, lukrów dekoracyjnych, czekolady; dodatek do wyrobów końcowych jak sosy, polewy, syropy. Sugerowane dozowanie dla klienta finalnego: 3-4 łyżeczki na 500 g ciasta lub 500 ml ciasta. Zastosowanie: do aromatyzowania wyrobów cukierniczych. Natomiast substancją aromatyzującą jest Etyhlo x. (Ethyl x.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 12 września 2023 r., nr PL BTI WIT-2023-001217, utrzymaną w mocy decyzją z 27 grudnia 2023 r., Towar został zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90.Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę spółki przyznając rację organowi, że Towar należy zaklasyfikować do kodu CN 2103 90 90, a nie do kodu CN 3302 10 90.W uzasadnieniu sąd wskazał, że taka klasyfikacja Towaru wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 3302, która obejmuje mieszaniny substancji zapachowych pod warunkiem, że są stosowane jako surowce w przemyśle. Powołując się na skład Towaru, sąd wskazał, iż taki produkt przeznaczony jest do stosowania przez przeciętnego konsumenta w warunkach domowych, a nie jest przeznaczony do użycia jako surowiec w przemyśle, gdyż zawarte w nim substancje zapachowe są mocno rozcieńczone.Sąd uzasadniając swoje stanowiska odwołał się również do informacji przekazanych przez skarżącą, że Towar służy do domowych wypieków cukierniczych, co podważa jego stosowanie jako surowiec w przemyśle. Wielkość opakowania (buteleczka o pojemności [...] ml), jak i jego dozowanie wyraźnie wskazują, że Towar jest dedykowany odbiorcy detalicznemu, a nie ma przemysłowego zastosowania.Z uwagi na powyższe, sąd uznał, że organ prawidłowo wykluczył klasyfikację Towaru do pozycji CN 3302 i stwierdził, że właściwym kodem dla Towaru będzie kod CN 2103 90 90. Sąd wskazał, iż Towar pełni rolę produktu spożywczego, swoistej przyprawy w postaci słodkiego aromatycznego płynu dodawanego do wypieków domowych, zaś treść pozycji CN 2103, jak i sam termin "przyprawiania - nadawania smaku" skłania do szerszego rozumienia jej zakresu.A. B. D. Sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżący kasacyjnie) wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora KIS, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W każdym przypadku wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje od Organu na rzecz Skarżącej.Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 roku poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w braku spójności i wewnętrznej sprzeczności twierdzeń w nim zawartych poprzez stwierdzenie, że:- Skarżąca niezasadnie sięgnęła do definicji słownikowej pojęcia "aromatu" przy dokonywaniu klasyfikacji Towaru, gdyż treść Not wyjaśniających do pozycji CN 3302 jest wystarczająca,- przy klasyfikacji Towaru do pozycji CN 2103 90 90 nie jest zasadne odwoływanie się do językowej definicji "sosów", lecz należy oprzeć się na treści Not wyjaśniających do pozycji CN 21033, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku sam odwołał się do słownikowego rozumienia pojęć "przemysłu spożywczego" oraz "surowca" w celu wykazania, że klasyfikacja Towaru do kodu CN 3302 10 90 nie jest zasadna z uwagi na brak wykorzystania Towaru jako surowca w przemyśle spożywczym, co tym samym utrudnia Skarżącej merytoryczną polemikę z orzeczeniem, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w braku odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1380/2002 z 29 lipca 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (dalej: "Rozporządzenie klasyfikacyjne") i braku wyjaśnienia i uzasadnienia, dlaczego Sąd nie wziął pod uwagę jego treści przy dokonywaniu oceny prawidłowości klasyfikacji Towaru, co tym samym utrudnia Skarżącej merytoryczną polemikę z orzeczeniem, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd mających wpływ na wynik postępowania przepisów prawa materialnego:1) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2022.282.1 z 31 października 2022 r.) (dalej: "Taryfa Celna") w zakresie:a) reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej -Reguły zawarte w Części Pierwszej, Sekcji I A Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.). (dalej: "ORINS⁴"),b) brzmienia pozycji 3302 orazc) brzmienia kodu CN 3302 10 90,d) treści komentarza do pozycji 3302 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS)spoprzez jego błędną wykładnię i przyznanie za treścią Decyzji, że Towar nie wypełnia opisanych w Taryfie Celnej przesłanek pozwalających na przyporządkowanie go do kodu CN 3302 10 90, gdyż:(i) jego przeznaczenie wskazuje, iż nie jest to towar w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym, podczas gdy:(ii) zgodnie z treścią Not wyjaśniających jak i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), szczególnie istotny pod tym kątem jest wyrok o sygn. akt C - 772/19, głównym kryterium przesądzającym o możliwości zaklasyfikowania towarów do określonego kodu CN powinny być ogólne cechy i właściwości towarów, a nie ich przeznaczenie, zaś przypisywanie prymatu ważności przesłance przemysłowego przeznaczenia w stosunku do pozostałych przesłanek opisanych w treści Not wyjaśniających (obecność substancji zapachowych) jest nieprawidłowe, szczególnie biorąc pod uwagę, że w przypadku klasyfikacji do kodu CN 3302 10 90 wskazane zostało w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle nie zaś do wyłącznego zastosowania w przemyśle.(iii) towary, które muszą być stosowane zgodnie z określonym przeznaczeniem (m.in. stosowane w przemyśle), zostały przez unijnego prawodawcę objęte obowiązkiem stosowania procedury końcowego przeznaczenia na podstawie art. 254 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) (dalej: "UKC"), co zgodnie z klasyfikacją taryfową nie występuje w przypadku kodu CN 3302 10 90, w konsekwencji czego jego przeznaczenie do wykorzystania jako surowiec w przemyśle nie powinno stanowić głównej przesłanki przesądzające o klasyfikacji, lecz w pierwszej kolejności powinny brać brane ogólne cechy i właściwości Towaru, które to wskazują na prawidłową klasyfikację Towaru do kodu CN 3302 10 90,- zdaniem Sądu Towar nie jest przeznaczony do użycia jako surowiec w przemyśle spożywczym, z uwagi na:(i) wielkość opakowania i sposób jego dozowania, które świadczą o przeznaczeniu do domowego stosowania przez konsumentów i wskazują na nieprzemysłowe zastosowanie, (ii) mocny stopień rozcieńczenia substancji zapachowych,- podczas gdy Towar ten spełnia przesłanki klasyfikacji do kodu CN 3302 10 90, co wynika wprost z powołanych powyżej reguł interpretacyjnych oraz brzmienia wyjaśnień do pozycji 3302, kodu CN 3302 10 90 oraz treści Not wyjaśniających, ponieważ:(iii) skład Towaru stanowią: substancje aromatyzujące, barwniki, alkohol etylowy oraz woda, w konsekwencji czego co do zasady niemożliwe jest jego bezpośrednie spożywanie, a zatem zasadne jest uznanie go za mieszaninę substancji, która może być wykorzystywana w rodzaju stosowanym w przemyśle, chociaż Skarżąca stoi na stanowisku, że ten czynnik nie powinien być uznawany za wiodący co z kolei przemawia za faktem, że Decyzja została wydana z naruszeniem przywołanych przepisów prawa materialnego, co skutkować winno jej uchyleniem w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez co w konsekwencji Sąd bezzasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.2) Taryfy Celnej zakresie:a) reguł 1, 3 i 6 ORINS,b) brzmienia działu 22 i uwag ogólnych do działu 22,c) brzmienia pozycji 3302 oraz 2103,d) brzmienia kodu CN 3302 10 90 i 2103 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej, a takżee) treści komentarza do pozycji 2103 oraz kodu CN 2103 90 90, jak również pozycji 3302 zawartego w Notach Wyjaśniających,poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyznanie za treścią Decyzji, że Towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90, podczas gdy:- według Not Wyjaśniających do przywołanego kodu powinny być klasyfikowane produkty, które w przeciwnym razie byłyby objęte działem 22 CN, przygotowane do celów kulinarnych i nie nadające się do konsumpcji jako napoje, a jak wskazuje wprost charakterystyka Towaru, wykluczona jest możliwość jego klasyfikacji do działu 22 (który obejmuje m.in. wodę, pozostałe napoje alkoholowe, lód, fermentowane napoje alkoholowe, destylowane płyny i napoje oraz alkohol etylowy, jak również ocet i jego namiastki), a więc nie powinien on tym samym zostać również zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90, co oznacza, że Decyzja została wydana z naruszeniem przedmiotowych przepisów prawa materialnego, co skutkować winno jej uchyleniem w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez co w konsekwencji Sąd bezzasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się usprawiedliwione.Skarżąca sformułowała zarzuty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w braku spójności i wewnętrznej sprzeczności twierdzeń w nim zawartych, a także braku odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenie klasyfikacyjnego 1380/2002.Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.Przede wszystkim należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (p. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (p. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11).Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania, ponieważ zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt zdawkowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii rozporządzenia klasyfikacyjnego 1380/2002 oraz podnoszonej niespójności przy definicji pojęć "aromatu" i "sosu" nie powodują, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że Towar nie powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3302 10 90, opisanego na wstępie uzasadnienia, oparł swoje stanowisko zarówno na treści Uwag do pozycji 3302, zgodnie z którymi pozycja ta obejmuje określone produkty pod warunkiem, że są one surowcami w rodzaju stosowanych w przemyśle, jak i na samym brzmieniu tej pozycji taryfowej. W ocenie Sądu I instancji główną cechą przesądzającą o klasyfikacji produktów objętych pozycją CN 3302 jest ich przeznaczenie, rozumiane jako wykorzystanie w charakterze surowców przemysłowych.Sąd wskazał, że przeciwko uznaniu Towaru za surowiec stosowany w przemyśle przemawiają w szczególności wielkość opakowania i sposób dozowania, które świadczą o przeznaczeniu produktu do użytku domowego przez konsumentów, a także znaczny stopień rozcieńczenia substancji zapachowych. Jednocześnie podkreślił, że zarówno zawartość substancji zapachowych w Towarze, jak i fakt spełniania przez niego słownikowej definicji "aromatu", nie przesądzają o jego klasyfikacji do pozycji CN 3302, gdyż pozycja ta odnosi się do surowców przeznaczonych do wykorzystania w przemyśle, czego – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – nie można przypisać Towarowi oferowanemu przez skarżącą spółkę.Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.Zgodnie z regułą 1 ORINS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów", a dopiero w dalszej kolejności – o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag – zgodnie z kolejnymi regułami ORINS.Reguła 3a ORINS stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Z kolei reguła 3b ORINS przewiduje, że mieszaniny oraz wyroby złożone z różnych materiałów lub składników należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału lub składnika nadającego im zasadniczy charakter.Stosownie do reguły 6 ORINS klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być dokonywana zgodnie z treścią tych podpozycji oraz odnoszących się do nich uwag, przy odpowiednim zastosowaniu wcześniejszych reguł, z zachowaniem zasady, że porównaniu podlegają wyłącznie podpozycje znajdujące się na tym samym poziomie klasyfikacji.Podkreślenia wymaga, że kolejność stosowania reguł ORINS nie jest dowolna, lecz ma charakter sekwencyjny.Analizując możliwość zaklasyfikowania Towaru do kodu CN 3302 10 90, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-542/21, wskazując, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, o ile jest ono właściwe dla danego produktu i możliwe do ustalenia na podstawie jego obiektywnych cech oraz właściwości.Należy jednak zauważyć, że z orzeczenia tego nie wynika, aby przeznaczenie towaru miało charakter kryterium nadrzędnego. Trybunał wskazał jedynie, że może ono stanowić jedno z kryteriów klasyfikacyjnych. Nie oznacza to natomiast, że powinno ono dominować nad analizą obiektywnych cech i właściwości towaru.Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem zarzut skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni wskazanego orzeczenia.W przypadku produktu o konkretnych i dających się jednoznacznie ustalić cechach, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy uwzględniać jego obiektywne cechy i właściwości. Takie stanowisko zostało jednoznacznie wyrażone przez TSUE w wyroku z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-772/19, w którym wskazano, że decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach. Dopiero gdy klasyfikacji nie można dokonać wyłącznie na tej podstawie, przeznaczenie produktu może stanowić pomocnicze kryterium klasyfikacyjne, o ile jest ono właściwe dla danego towaru (p. pkt 22 i 23 wyroku).Oznacza to, że klasyfikacja taryfowa powinna opierać się przede wszystkim na obiektywnych właściwościach produktu, a następnie prowadzić do wyboru pozycji CN najpełniej i najbardziej szczegółowo opisującej jego charakter.W konsekwencji skarżąca trafnie wskazuje, że sporny Towar może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3302 10 90 na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Bezsporne jest bowiem, że jego skład obejmuje substancje aromatyzujące, barwniki, alkohol etylowy oraz wodę.Jednocześnie kod CN 3302 10 90, obejmujący mieszaniny substancji zapachowych oraz preparaty oparte na takich substancjach, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym, stanowi pozycję bardziej szczegółową niż kod CN 2103 90 90 odnoszący się do sosów, preparatów do sosów, mieszanek przypraw oraz pozostałych produktów o szerokim zakresie zastosowania.Zasadnie również skarżąca podnosi, że wykorzystanie produktu w przemyśle spożywczym nie powinno być traktowane jako podstawowa i samodzielna przesłanka klasyfikacji do kodu CN 3302 10 90. Gdyby prawodawca unijny zamierzał ograniczyć stosowanie produktów objętych tą pozycją wyłącznie do zastosowań przemysłowych, przewidziałby dla nich procedurę końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC. Produkty klasyfikowane do kodu CN 3302 10 90 nie zostały jednak objęte takim wymogiem.Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że prawodawca posłużył się zwrotem "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym", a nie określeniem "przeznaczone do zastosowań przemysłowych". Już samo brzmienie tej pozycji wskazuje, że prawodawca unijny nie odwołuje się do faktycznego sposobu wykorzystania konkretnego egzemplarza towaru, lecz do rodzaju produktów, do którego dany towar należy. Sformułowanie "w rodzaju stosowanych" występuje wielokrotnie w Nomenklaturze Scalonej i w orzecznictwie TSUE jest rozumiane jako odwołanie do obiektywnej kategorii towarowej, a nie do indywidualnego sposobu użycia konkretnego produktu przez określonego nabywcę. Z tego względu nie można utożsamiać zwrotu "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym" z wymogiem wykazania, że dany produkt jest sprzedawany wyłącznie podmiotom profesjonalnym lub występuje wyłącznie w opakowaniach przemysłowych. Przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest bowiem sam towar, a nie model jego dystrybucji. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że identyczny preparat aromatyzujący może być oferowany zarówno dużemu producentowi żywności, jak i piekarni rzemieślniczej czy konsumentowi detalicznemu. Sama zmiana wielkości opakowania nie prowadzi do zmiany jego składu chemicznego, właściwości fizykochemicznych ani funkcji technologicznej. Przyjęcie zaś stanowiska prezentowanego przez organ oznaczałoby w praktyce, że ten sam produkt podlegałby odmiennym klasyfikacjom taryfowym wyłącznie z uwagi na sposób konfekcjonowania. Takie podejście pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą klasyfikacji taryfowej, zgodnie z którą klasyfikacja musi opierać się na obiektywnych cechach i właściwościach towaru.Oznacza to, że decydujące znaczenie ma podobieństwo produktu do wyrobów stosowanych w przemyśle spożywczym, a nie faktyczny sposób jego wykorzystania przez konkretnego nabywcę. W rezultacie zastosowanie Towaru nie ma charakteru przesłanki bezwzględnej, natomiast jego klasyfikacja powinna opierać się przede wszystkim na właściwościach fizykochemicznych.Tak więc skarżąca trafnie wskazuje, że zarówno wielkość opakowania, jak i sposób dozowania nie determinują sposobu wykorzystania produktu. Ponadto stopień rozcieńczenia substancji zapachowych nie powoduje, że Towar nadaje się do bezpośredniego spożycia, ani nie wyklucza możliwości zaklasyfikowania go do pozycji CN 3302 10 90.Jak już wskazano, z uwagi na swoje cechy Towar najpełniej odpowiada sekcji VI Taryfy Celnej obejmującej produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych, w ramach której znajduje się dział 33 "Olejki eteryczne i rezynoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe". Treść uwag do tego działu oraz Not wyjaśniających prowadzi do wniosku, że Towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3302 10 90.Nie budzi również wątpliwości, że Towar spełnia słownikową definicję aromatu. Zawiera bowiem substancje aromatyzujące, takie jak x., kwas octowy oraz inne związki odpowiadające opisowi syntetycznych aromatów. Zgodnie z uwagami do działu 33 pojęcie "substancji zapachowych" odnosi się również do syntetycznych aromatów.Ponadto Noty wyjaśniające do pozycji 3302 wskazują, że pozycja ta obejmuje również roztwory jednej lub kilku substancji zapachowych w alkoholu, pod warunkiem że stanowią one surowce w rodzaju stosowanych w przemyśle perfumeryjnym, spożywczym, napojowym lub innych gałęziach przemysłu.Towar jest właśnie roztworem substancji zapachowych w alkoholu i wodzie, przeznaczonym do stosowania przy produkcji wyrobów spożywczych jako aromat do ciast i innych wypieków.Odnosząc się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego braku przemysłowego charakteru Towaru, należy wskazać, że pojęcie "przemysłu" obejmuje działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu produktów przy wykorzystaniu urządzeń technicznych. Nie można przy tym utożsamiać przemysłu wyłącznie z produkcją wielkoskalową. Tym samym zarówno duży zakład produkcyjny, jak i piekarnia czy cukiernia wykorzystująca aromaty przy produkcji wyrobów cukierniczych prowadzą działalność mieszczącą się w ramach przemysłu spożywczego.Nie można również wyprowadzać przeciwnych wniosków z faktu, że zawartość substancji aromatyzujących w Towarze wynosi 0,6%, że produkt sprzedawany jest w opakowaniach o pojemności [...] ml ani że zalecana proporcja dozowania wynosi 3 do 4 łyżeczek (czyli 3x5 ml lub 4x5 ml) na 500 g produktu końcowego.Skarżąca nabywa bowiem Towar także w wykorzystywanych przemysłowo paleto-pojemnikach o pojemności 1000 l, przy czym skład produktu pozostaje identyczny niezależnie od wielkości opakowania. Nie można zatem wywodzić z pojemności opakowania wniosku o sposobie wykorzystania Towaru.Podobnie sam sposób dozowania nie przesądza o charakterze produktu. Ilość aromatu niezbędna do uzyskania określonego efektu smakowego pozostaje taka sama niezależnie od tego, czy wypiek przygotowywany jest w warunkach domowych, czy też w ramach działalności przemysłowej.Zasadnie również skarżąca wskazuje, że działalność piekarni i cukierni klasyfikowana jest w PKD jako działalność produkcyjna w ramach przetwórstwa przemysłowego, co dodatkowo potwierdza możliwość przemysłowego wykorzystania Towaru.W konsekwencji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym cechy Towaru wykluczają możliwość jego wykorzystania w przemyśle spożywczym, należy uznać za niezasadne.Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje również zarzuty dotyczące zaklasyfikowania Towaru do kodu CN 2103 90 90.Organ, a za nim Sąd I instancji, przyjęli, że Towar pełni funkcję przyprawy w postaci słodkiego aromatycznego płynu dodawanego do wypieków, a jego działanie jest porównywalne z działaniem przypraw i sosów wpływających na smak oraz aromat gotowego produktu.Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.Z treści Not wyjaśniających do kodu CN 2103 90 90 wynika, że pozycja ta obejmuje m.in. produkty, które w innym przypadku byłyby klasyfikowane do działu 22, lecz zostały przygotowane do celów kulinarnych i nie nadają się do spożycia jako napoje. Jako przykłady wskazano m.in. "wino do gotowania", "porto do gotowania", "koniak do gotowania" czy "brandy do gotowania".Dział 22 obejmuje natomiast wodę, napoje bezalkoholowe, napoje alkoholowe oraz ocet. Oznacza to, że warunkiem zaklasyfikowania produktu do kodu CN 2103 90 90 jest możliwość przyporządkowania go do działu 22, gdyby nie jego kulinarne przeznaczenie.Tymczasem Towar, ze względu na swój skład, właściwości i sposób użycia, nie mógłby zostać zaklasyfikowany do działu 22. Nie jest bowiem przeznaczony do bezpośredniego spożycia i nie odpowiada żadnej z kategorii produktów objętych tym działem.Już z tej przyczyny klasyfikacja do kodu CN 2103 90 90 nie może zostać uznana za prawidłową.Ponadto Noty wyjaśniające do pozycji 2103 wskazują, że obejmuje ona przetwory stosowane do przyprawiania potraw, zwykle o wyrazistym lub pikantnym charakterze smakowym, otrzymywane z różnego rodzaju składników, takich jak warzywa, mięso, owoce, przyprawy korzenne, oleje czy ocet.Przykłady wskazane w Notach, takie jak sos sojowy, sos rybny czy sos paprykowy, nie wykazują istotnego podobieństwa do spornego Towaru.Towar nie jest bowiem dodatkiem podawanym do gotowego produktu ani przyprawą stawianą na stole. Jego funkcja polega na wykorzystaniu go jako składnika technologicznego w procesie produkcji wypieków.Nie sposób zatem uznać, że produkt ten odpowiada charakterowi wyrobów objętych pozycją CN 2103.Za nieprawidłowością tej klasyfikacji przemawiają również następujące cechy Towaru: nazwa handlowa wskazująca na aromat, prosty skład oparty głównie na substancjach chemicznych, płynna konsystencja zbliżona do wody oraz zastosowanie charakterystyczne dla aromatów piekarniczych, a nie dla sosów lub przypraw.Charakterystyka Towaru pozwala natomiast na jego pełne i szczegółowe opisanie przez kod CN 3302 10 90, co pozostaje zgodne z regułą 3a ORINS.Towar spełnia bowiem wszystkie przesłanki wynikające z treści tej pozycji taryfowej – jest mieszaniną substancji zapachowych rozpuszczonych w alkoholu, przeznaczoną do stosowania przy produkcji wyrobów spożywczych.Przyjęta przez organ, a następnie zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacja do kodu CN 2103 90 90 narusza zatem regułę 3a ORINS poprzez przyznanie pierwszeństwa pozycji bardziej ogólnej nad pozycją opisującą Towar w sposób bardziej szczegółowy.Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor KIS, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie zaklasyfikowali Towar do kodu CN 2103 90 90, podczas gdy spełnia on przesłanki do zaklasyfikowania go do kodu CN 3302 10 90.Dodatkowego potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej dostarcza wyrok TSUE z 22 października 2025 r. w sprawie T-614/24, dotyczący czeskiej spółki produkującej substancje aromatyczne, barwniki spożywcze i dodatki do wyrobów cukierniczych na bazie alkoholu etylowego. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że spółka wytwarza m.in. substancje smakowo-aromatyczne objęte pozycją CN 3302 10, zawierające alkohol etylowy i przeznaczone do aromatyzowania żywności oraz napojów bezalkoholowych. Produkty te były oferowane również w niewielkich opakowaniach detalicznych, co nie stanowiło przeszkody do ich klasyfikacji w ramach pozycji CN 3302 10 (p. 13 wyroku).W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów Nomenklatury Scalonej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok oraz poprzedzająca go decyzja podlegały zatem uchyleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a..Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę ocenę i rozważania przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.O kosztach postępowania sądowego (1 707 złotych) obejmujących wpisy od skargi kasacyjnej (250 złotych) i skargi (500 złotych), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 złotych), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika przed Sądem I instancji (480 złotych) i Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 złotych) oraz opłatę za udzielenie pełnomocnictwa (17 złotych) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).