Wyrok - I GSK 481/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 11 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 241/23 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r.Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 241/23 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
11 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jacek Boratyn
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 174
ppsa
art. 183
ppsa
art. 184
ppsa
art. 204
ppsa
art. 197
ordynacja podatkowa
art. 187
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 14 grudnia 2023 r. r., sygn. III SA/Gd 241/23, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. B.V. z siedzibą w V. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r., nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK, w przedmiocie odmowy objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, oddalił skargę.W stanie faktycznym sprawy w dniu 30 września 2022 r. w imieniu skarżącej spółki dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru zadeklarowanego jako szafka nocna z drewna sheesham (pozycja 1 zgłoszenia) oraz meble drewniane w rodzaju stosowanych w pokojach stołowych i salonach - stoliki, szafki z drewna akacjowego (pozycja 2 zgłoszenia), pochodzącego z Indii. Zgłoszenie zostało zarejestrowane i przyjęte pod nr MRN [...]. W polu 44 pozycji 1 i 2 zgłoszenia towaru został wskazany kod Y900 co oznacza, że deklarowane towary nie są objęte Konwencję Waszyngtońską (CITES).W wyniku kontroli towarów organ I instancji ustalił, że 14 z 15 importowanych asortymentów towaru ujętych w zgłoszeniu zawierało elementy wykonane z drewna gatunku dalbergia sissoo, który jest wskazany w załączniku do rozporządzenia 2021/2280 zmieniającego rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 865/2006 ustanawiające szczegółowe zasady dotyczące wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97.Wobec zaistniałych wątpliwości organ I instancji pobrał przy udziale zgłaszającego reprezentatywną próbkę towaru (protokół pobrania z 2 listopada 2022 r.), którą przekazano do badań w Dziale Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Badanie próbki towaru - szafki z drewna deklarowanego jako akacjowe - potwierdziło, że niektóre jego elementy przynależą do gatunku dalbergia sissoo. Mając na uwadze, że wywóz mebli wykonanych z drewna tego gatunku z kraju eksportu wymaga uzyskania dokumentu eksportowego CITES, natomiast przywóz do Unii Europejskiej uzyskania zezwolenia importowego CITES wydanego przez właściwy organ celny kraju członkowskiego UE, a zgłaszający nie przedstawił wymaganych dokumentów, przedmiotowy towar został zatrzymany.Decyzją z dnia 22 listopada 2022 r., nr 328000-321030-OCC.4341.28.2022.BŻ, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmówił objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru ujętego w pozycjach 1 i 2 zgłoszenia z dnia 30 września 2022 r., nr MRN [...].Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 22 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 865/2006 z dnia 4 maja 2006 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi, importer lub jego upoważniony przedstawiciel dostarcza granicznemu urzędowi celnemu w miejscu wprowadzenia na terytorium UE, określonemu zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 338/97, wszystkie następujące dokumenty: oryginał zezwolenia na przywóz (formularz 1); "kopię dla posiadacza" (formularz 2); jeśli zezwolenie na przywóz tak stanowi, wszelkie dokumenty z kraju wywozu lub powrotnego wywozu. Ograniczenia wynikające z przepisów o krajowej ochronie gatunkowej, wspólnotowych rozporządzeń regulujących handel zagrożonymi gatunkami oraz z Konwencji CITES obejmują w jednakowym stopniu (pkt 3) wszelkie łatwo rozpoznawalne części lub produkty z roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków, niezależnie od sposobu ich oznakowania czy opisania.Organ wskazał, że pod pojęciem "części i produkty", które podlegają ograniczeniom należy rozumieć wszelkie fragmenty roślin, grzybów i zwierząt z chronionych gatunków, także przetworzone w sposób uniemożliwiający ich łatwe rozpoznanie (...). W tym kontekście bez znaczenia pozostaje to czy cały produkt został wykonany z surowca objętego ochroną gatunku, czy też poszczególne, nawet niewielkie elementy tego produktu.Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że działająca przez przedstawiciela strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym meble wykonane z drewna sheesham oraz drewna akacjowego. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego została załączona faktura z 24 sierpnia 2022 r. Opisy poszczególnych asortymentów towaru na fakturze wskazywały jednoznacznie, iż zawierają elementy drewna sheesham (zapis "sheesham wood" znajduje się w opisie 14 z 15 importowanych asortymentów). W opisie towaru ujętego w polu 31 pozycji 1 zgłoszenia również znalazł się zapis wskazujący, że importowany towar został wykonany z tego drewna - "szafka nocna z drewna sheesham". Oznaczało to, że w momencie dokonania zgłoszenia towaru do procedury strona skarżąca posiadała pełną wiedzę odnośnie gatunku drewna z jakiego został wykonany towar.W ramach prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do przedstawienia zezwolenia importowego CITES oraz zezwolenia eksportowego CITES z Indii. W odpowiedzi przedstawiciel skarżącej przekazał wyjaśnienia, z których wynikało między innymi, że: "dostawca deklaruje, że wszystkie meble z faktury nie są wykonane z drewna sheesham (dalbergia sissoo), ale z drewna akacjowego (vachelia nilotica), a tylko wykończenie są drewnem sheesham". Jednocześnie przekazano poprawioną fakturę datowaną na 12 października 2022 r., w której zmieniono zapisy "sheesham wood" na "acacia wood".W Laboratorium przeprowadzono oględziny próbki, które miały na celu ocenę jej właściwości fizycznych oraz przeprowadzono analizę mikroskopową. W oparciu o dane literaturowe, posiadane materiały odniesienia oraz klucz do oznaczania CITESwood/D Version 2008-2 stwierdzono, że budowa anatomiczna drewna oceniana w dwóch płaszczyznach krótkiego łącznika ścian bocznych, jak również potwierdzone właściwości fizyczne sugerują przynależność badanego elementu do gatunku dalbergia sissoo. Tym samym wynik badań laboratoryjnych potwierdził jedynie pierwotną deklarację strony skarżącej w zakresie gatunku drewna, z jakiego został wykonany importowany towar.Organ I instancji zasadnie odmówił więc objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu przedmiotowego towaru. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 338/97, a w szczególności wskazania, że zamiarem strony nie był przywóz towarów, do których użyto drzew dalbergia sissoo organ odwoławczy zauważył, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja stoi w sprzeczności z deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym (opis towaru w polu 31 pozycji 1 zgłoszenia) oraz na fakturze z dnia 24 sierpnia 2022 r. Dodatkowo dodał, że na stronie internetowej sklepu V. można odnaleźć ofertę dotyczącą asortymentu opisanego jako SKU. - 246158 - z dużym prawdopodobieństwem jest to asortyment, który widnieje również na załączonej do zgłoszenia fakturze (pierwszy z wymienionych tam asortymentów). W opisie towaru podaje się, że "szafkę wykonano z litego drewna sheesham, które jest niezwykle wytrzymałe. Sheesham to twarde drewno tropikalne, słynące ze swoich bogatych słojów i znane również jako drewno różane i palisander (...)". Organ zauważył, że podmiot V. został wskazany w konosamencie dotyczącym przesyłki, dodatkowo V. B.V. widnieje w dokumentach założycielskich importera – skarżącej spółki.Odnosząc się do kwestii powołania biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powołania biegłego. Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni posiada zaś akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) oraz pracuje w systemie zarządzania zgodnym z normą PN-EN ISO/IEC 17025:201802, co oznacza, iż jest co roku audytowane przez PCA. Badania drewna, skór, nasion, martwych tkanek w celu identyfikacji gatunkowej roślin i zwierząt objętych ochroną postanowieniami Konwencji Waszyngtońskiej znajdują się w zakresie działania Laboratorium. Laboratorium posiada nowoczesny sprzęt analityczno-pomiarowy oraz wykwalifikowanych analityków, którzy odbyli szkolenia (również szkolenia międzynarodowe) w zakresie badania drewna. Wobec tego trudno kwestionować kompetencje tej jednostki w zakresie przeprowadzonego badania. Brak akredytacji w zakresie badania drewna nie stoi więc na przeszkodzie, aby drewno mogło być zbadane przez Laboratorium tym bardziej, że wynik badania stanowi tylko dowód uzupełniający w odniesieniu do dowodów w postaci dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego.Jeśli chodzi o sposób pobrania próbki organ drugiej instancji zauważył, że przedstawiciele zgłaszającego towar do procedury byli obecni podczas prowadzonej rewizji celnej oraz pobieraniu próbki. Nie tylko nie zgłosili oni żadnych uwag w zakresie poboru próbki lecz również potwierdzili jej reprezentatywność, o czym świadczy zapis w protokole pobrania próbek towaru 14/2022 z dnia 2 listopada 2022 r.Dokonując oceny materiału dowodowego przedłożonego w postępowaniu odwoławczym organ odnotował, że pierwszy dokument przedstawia raport z badania dwóch próbek drewna przez Instytut Badawczy Leśnictwa w Stanie Kerala (Indie). W raporcie z badania stwierdza się, że próbka A to Acacia spp, a próbka B to dalbergia spp - nazwy botaniczne. Ponadto w raporcie jest informacja, że próbki do badania otrzymano od pana A. S. z K. Ltd. Drugi dokument to raport z badania próbki dokonany przez Instytut Dendrologii i Technologii Drewna (Rada ds. Badań i Edukacji w zakresie Leśnictwa) z Indii. W wyniku badania stwierdza się, że próbka 1 to Acacia nilotica (nazwa handlowa Babul), a próbka 2 to dalbergia sisso (nazwa handlowa sissoo). W dokumencie jest adnotacja, że próbki do badania nie zostały pobrane przez laboratorium. Kolejny dokument to raport DNA przeprowadzony przez Instytut Badawczy Leśnictwa w Stanie Kerala, którego wynik jest taki sam jak z poprzednich badań, czyli próbka A to Acacia nilotica natomiast próbka B to dalbergia sissoo. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza niewątpliwie badanie dwóch próbek drewna pobranych przez pana A. S. z K. Ltd. i dostarczonych do właściwych instytucji w Indiach, w celu poddania badaniom. W wyniku badań ustalono, że jedna próbka pochodzi z drewna Acacia nilotica a drugaz dalbergia sissoo.Zdaniem organu odwoławczego, powyższy materiał dowodowy nie zawiera informacji, które mógłby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy obu instancji nie kwestionują bowiem możliwości produkowania mebli z drewna acacia nilotica, czy też dalbergia sissoo. Na podstawie przedłożonych raportów nie można w żaden sposób stwierdzić, że badane próbki zostały pobrane z towaru objętego zgłoszeniem celnym MRN [...].WSA w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora IzbySąd uznał, że w okolicznościach sprawy należy podzielić stanowisko organów celnych, gdyż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Wyprowadzone wnioski oraz ustalenia, że deklarowany towar w postaci mebli zawiera elementy z drewna sheesham (dalbergia sissoo) zostały dokonane w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Poza tym w momencie dokonania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu strona skarżąca posiadała wiedzę odnośnie gatunku drewna z jakiego został wykonany deklarowany towar.Na etapie prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, w związku z wezwaniem do przedłożenia zezwolenia importowego CITES i zezwolenia eksportowego CITES, doszło do zmiany reprezentowanego w sprawie stanowiska i wyjaśniono że: " ... dostawca deklaruje, że wszystkie meble z faktury nie są wykonane z drewna sheesham (Dalbergia Sissoo), ale z drewna Akacja (Vachelia Nilotica), a tylko wykończone są drewnem sheesham. W tym przypadku nie jest wymagane zezwolenie CITES". Jest przy tym oczywiste, że również w świetle tego ostatniego oświadczenia, w przypadku mebli wykonanych z drewna akacjowego i wykończonych drewnem sheesham (dalbergia sissoo), towar ten nadal podlegał ograniczeniom gatunkowym i wymagał przedstawienia stosownych zezwoleń. Nie może ujść uwadze, że w oświadczeniu tym nie zostały podniesione inne okoliczności dotyczące importowanego towaru, np. dotyczące wykończenia towaru lakierem. Jednocześnie została przekazana również organowi celnemu zmieniona (skorygowana faktura) datowana na 12 października 2022 r., w której zostały zmienione zapisy w opisie towaru z "sheesham wood" na "acacia wood" czyli zostało wymienione drewno akacjowe (vachelia nilotica), które nie wymaga zezwoleń. Opisane powyżej czynności, sprzeczne z dotychczasowym stanowiskiem, nie mogły wbrew oczekiwaniom skarżącej prowadzić do "automatycznego" uwzględnienia dokonanych zmian. Takie zachowanie się spółki musiało jednak nasuwać uzasadnione wątpliwości dotyczące nie tylko rodzaju deklarowanego towaru, ale także posiadanej wiedzy w tym zakresie.Skoro treść pierwotnego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, a więc jeszcze przed powyższymi zmianami wskazywała na towary wytworzone również z drewna sheesham (dalbergia sissoo), to organy celne nie mogły tej okoliczności w swoich rozważaniach pomijać oraz jej nie oceniać. Tym bardziej, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż deklarowany towar zawierał elementy wykonane z drewna gatunku sheesham (dalbergia sissoo), co było zgodne i spójne z pierwotnym stanowiskiem skarżącej spółki i przedstawionymi dokumentami (nieskorygowana treść faktury z dnia 24 sierpnia 2022r. czy opis towaru w polu 31 pozycji pierwszej zgłoszenia).W związku z zarzutami skargi Sąd podkreślił, że organ odwoławczy poddał ocenie całokształt materiału zgromadzonego w wyniku postępowania dowodowego, w ich wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu, uwzględniając także zmiany (korekty) zgłoszenia, nie pomijając przy tym zmian w fakturze i złożonego oświadczenia. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak też już podniesiono, organ nie mógł pomijać waloru dowodowego przedłożonych dokumentów. Ponadto, co niemniej ważne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ celny podjął również czynności dowodowe, doprowadzając między innymi do pobrania i zbadania próbki zgłaszanego towaru. Przedstawiciele skarżącej spółki zgłaszający towar do procedury dopuszczenia do obrotu byli obecni podczas rewizji celnej oraz pobieraniu próbki. Nie zgłosili oni żadnych uwag odnośnie poboru próbki oraz potwierdzili jej reprezentatywność.Odnośnie zakwestionowanego w skardze sprawozdania z badań przeprowadzonego przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni Sąd zaznaczył, że weryfikacji poddano reprezentatywną próbkę towaru, to jest szafkę wiszącą z trzema szufladami. Przekazana do badania próbka towaru była wymieniona jako asortyment, którego opis w fakturze uległ zmianie z pierwotnego "sheesham wood", na "acacia wood" (po skorygowaniu). Badania dokonała wyspecjalizowana w tym przedmiocie instytucja posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) oraz pracująca w systemie zarządzania zgodnym z normą PN-EN ISO/IEC 17025:201802, co oznacza, że jest co roku audytowane przez PCA. Laboratorium posiada nowoczesny sprzęt analityczno-pomiarowy i wykwalifikowanych analityków oraz prowadzi badania w celu identyfikacji gatunkowej roślin i zwierząt objętych ochroną w ramach Konwencji Waszyngtońskiej, trudno więc skutecznie zakwestionować kompetencje w zakresie przeprowadzonego badania. Treść sprawozdania Laboratorium nie nasuwa też uzasadnionych wątpliwości.Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że Laboratorium nie posiada akredytacji w zakresie obejmującym badanie drewna nie może deprecjonować (niejako sama z siebie) rezultatu przeprowadzonego badania. Brak akredytacji nie oznacza również, że określony podmiot nie dysponuje wiedzą i kompetencjami do badania towaru (drewna). Innymi słowy, nie stoi na przeszkodzie możliwości poddania badaniu towaru.Co zaś się tyczy zasięgnięcia opinii biegłego, to możliwość tego rodzaju ma charakter fakultatywny, przy tym skorzystanie z tego środka dowodowego jest fakultatywne, przy czym ogranicza się tylko do sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje.Sąd zauważył, że nie są prawdziwe twierdzenia skargi, że do przedstawianych przez skarżącą spółkę materiałów organ celny nie odniósł się. Stanowisko organu zostało bowiem wyraźnie i jednoznacznie wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i co ważne, zawiera szczegółową analizę przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów oraz ich znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał nie zawiera informacji, które mogłyby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza iż na jego podstawie nie można stwierdzić, że poddane badaniom próbki zostały pobrane z towaru objętego spornym zgłoszeniem.Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, o których mowa wart. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (dalej "Prawo celne") poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie, pomimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor lAS") w swojej decyzji z dnia 24 lutego 2023 roku nr 2201 -IOC.4341.1.2022.AK (dalej "decyzja") dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie poprzez:a. nadanie mocy dowodowej treści faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, na skutek czego doszło do uznania, że towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu wykonany jest z drewna gatunku Dalbergia sissoo ("zwanego również sheesham), a tym samym podlega ograniczeniom przywozowym, podczas gdy spółka i jej przedstawiciele złożyli w toku postępowania celnego oświadczenia korygujące ww. dokument, co uniemożliwia nadanie mocy dowodowej pierwotnej treści faktury;b. nadanie mocy dowodowej wiadomości e-mail wysłanej do Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przez agenta celnego G. T. w dniu 12 października 2022 roku i uznanie na podstawie tej wiadomości, że meble przywożone przez spółkę są wykończone drewnem z gatunku Dalbergia sissoo, podczas gdy oświadczenie zawarte w tej wiadomości jest pozbawionym kontekstu tłumaczeniem sporządzonej w języku angielskim wiadomości e-mail wysłanej przez pracownika Spółki E. B. w dniu 12 października 2022 roku, zaś prawidłowe tłumaczenie wspomnianej wiadomości, uwzględniające jej kontekst, prowadzi do wniosku, że meble przywożone przez spółkę nie są wykonane z drewna gatunku Dalbergia sissoo;c. nadanie mocy dowodowej sprawozdaniu z badań z dnia 21 listopada 2022 roku nr 328000-CLB.472.364.22.2085.IS wykonanemu przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "sprawozdanie") i uznanie na tej podstawie, że meble przywożone przez spółkę wykonane są z drewna gatunku Dalbergia sissoo, podczas gdy wspomniane laboratorium nie posiada akredytacji w zakresie badań drewna, a samo badanie wykonano na niereprezentatywnej próbce, co uniemożliwia nadanie sprawozdaniu mocy dowodowej w odniesieniu do określenia przynależności gatunkowej towarów importowanych przez spółkę;d. nadanie mocy dowodowej stronie internetowej przedstawiającej ofertę powiązanego ze spółką sklepu internetowego V. i uznanie na tej podstawie, że importowane meble wykonane zostały z drewna gatunku Dalbergia sissoo, podczas gdy asortyment oferowany w tym sklepie nie stanowi okoliczności, która pozwala na ocenę okoliczności relewantnych w niniejszej sprawie, tj. gatunku drewna, z którego wykonane są meble importowane przez spółkę;e. brak nadania mocy dowodowej raportom dołączonym do pisma spółki z dnia 26 stycznia 2023 roku złożonym w toku postępowania zakończonego decyzją, podczas gdy raporty te wskazują na podobieństwo pomiędzy wyrobami wykonanymi z gatunkow Acacia nilotica oraz Dalbergia sissooo, co implikuje konieczność posiadania wiadomości specjalnych przy analizie gatunkowej towarów ocenianych w niniejszej sprawie, zaś brak uwzględnienia tej okoliczności miał wpływ na wynik sprawy z uwagi na brak powołania przez organy celne biegłego w celu ustalenia gatunku, z którego wykonano towary importowane przez spółkę,2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie, pomimo że Dyrektor lAS zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez:a. brak uwzględnienia treści wiadomości e-mail z dnia 11 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki M. C. m.in. do agenta celnego G. T. w której to wiadomości M. C. potwierdza, że towary zajęte w niniejszej sprawie nie są wykonane z drewna gatunku Dalbergia sissoo,b. brak uwzględnienia treści wiadomości e-mail z dnia 12 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki E. B. do agenta celnego G. T., w której to wiadomości E. B. potwierdza, że towary zajęte w niniejszej sprawie nie są wykonane z drewna gatunku Dalbergia s/ssoo;c. brak uwzględnienia dowodu w postaci dokumentacji zdjęciowej dołączonej do wiadomości e-mail z dnia 12 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki E. B. do agenta celnego G. T., w której przedstawiony został proces pozwalający na wykończenia drewna akacjowego, na skutek którego gotowy produkt przypomina wyroby wykonane z drewna gatunku Dalbergia sissoo;3. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, o których mowa wart. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie, pomimo że decyzja wydana przez Dyrektora lAS nie jest oparta na opinii biegłego w dziedzinie drewnoznawstwa, chociaż rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją wymagało wiadomości specjalnych w zakresie ustalania gatunku drewna, z którego pochodzą produkty zakwestionowane przez organy celne w niniejszej sprawie, zaś organy te nie dysponują tego typu wiadomości specjalnymi;4. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 4 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 z dnia 6 grudnia 1996 roku w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi (dalej "rozporządzenie") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na przyjęcie, że towary objęte zgłoszeniem celnym określonym w decyzji wykonane były z drzewa gatunku Dalbergia sissooo i jako takie wymagały przedstawienia zezwolenia na przywóz.Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.Skarżąca kasacyjnie wystąpiła również o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:1) tłumaczenia przysięgłego wiadomości e-mail z dnia 11 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki M. C. m.in. do agenta celnego G. T. na fakt oświadczeń składanych w toku rewizji celnej przez pracowników spółki dotyczących gatunku drewna, z którego wykonane są meble importowane przez spółkę;2) tłumaczenia przysięgłego wiadomości e-mail z dnia 12 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki E. B. do agenta celnego G. T. na fakt oświadczeń składanych w toku rewizji celnej przez pracowników spółki dotyczących gatunku drewna, z którego wykonane są meble importowane przez spółkę;3) wydruku zdjęć dołączonych do wiadomości e-mail z dnia 12 października 2022 roku wysłanej przez pracownika spółki E. B. do agenta celnego G. T. na okoliczność przedstawienia przez spółkę w toku postępowania przed organami celnymi wyjaśnień dotyczących procesu produkcyjnego, któremu poddane były meble importowane przez spółkę.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że postępowanie celne prowadzone w niniejszej sprawie ma na celu ustalenie gatunku, z którego wykonano meble importowane przez spółkę, a nie treść oświadczeń składanych przez spółkę w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentach. Skoro spółka zmieniła treść tych oświadczeń, organy celne powinny sięgnąć po inne środki dowodowe celem ustalenia okoliczności relewantnych dla sprawy.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz od spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zawnioskował także o oddalenie wniosków dowodowych skarżącej kasacyjnie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji.W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne przepisy procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Skarżąca kasacyjnie spółka w niniejszym przypadku podniosła łącznie cztery zarzuty, tj. trzy dotyczące naruszenia przepisów postępowania i jeden odnoszący się do mającego jej zdaniem miejsce uchybienia przez Sąd pierwszej instancji regulacjom prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów procesowych, jako że ocena zarzutu wadliwego zastosowania regulacji materialnoprawnych, co do zasady, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany.W pierwszym z zarzutów tej kategorii (opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) skarżąca kasacyjnie podniosła dopuszczenie się naruszenia przez WSA w Gdańsku między innymi art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, w związku z dowolną (według spółki) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż rozstrzygające sprawę organy dokonały ustaleń w zakresie drewna użytego do wykonania towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu dały wyraz w swych rozstrzygnięciach. W tym zakresie wzięły pod uwagę przede wszystkim wynik badań próbek towaru przeprowadzonych przez Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w rezultacie których stwierdzono, że do wykonania poddanego badaniu towaru użyto także drewna Dalbergia sissoo. Rezultaty tych badań odniesiono do sposobu zaprezentowania towarów w internetowej ofercie powiązanego ze spółką sklepu jak również sposobie ich opisania w fakturze dołączanej do zgłoszenia celnego. Wszystkie te czynności doprowadziły do potwierdzenia wykonania towarów także z drewna Dalbergia sissoo. W tej więc sytuacji nie sposób jest mówić o tym, że ocena zgromadzonych w sprawie, zaakceptowana przez WSA w Gdańsku, w jakimkolwiek zakresie była dowolna. Innymi słowy, wobec ustalonych cech i właściwości towarów, a ściśle rzecz biorąc jednego z materiałów użytego do wytworzenia towarów, odpowiadających ich przedstawieniu zarówno w ofercie sklepowej jak i na fakturze, brak było podstaw do przyjęcia innych wniosków.W odniesieniu do samych rezultatów badań laboratoryjnych zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie dąży w tym wypadku do podważenia ich znaczenia dowodowego w oparciu o twierdzenia związane z brakiem akredytacji Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w zakresie badań drewna. Nie odnosi się ona w jakikolwiek sposób do poczynionych w następstwie tych badań wniosków czy też metodologii samych badań. Nie wskazuje ich wad, braków czy też niekonsekwencji, względnie niewłaściwości przyjętej metody badawczej. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że sam podnoszony w tym wypadku brak akredytacji laboratorium w odniesieniu do badań drewna, a więc okoliczność związana z formalną stroną funkcjonowania jednostki badawczej, dysponującej ogólną akredytacją, mógłby skutkować dyskwalifikacją wyników badań, znajdujących odzwierciedlenie i potwierdzenie w innych dowodach. Tego rodzaju argumenty spółki odnoszą się do instytucjonalnego aspektu funkcjonowania laboratorium jako jednostki badawczej, a nie samych badań, w oderwaniu od ich konkretnych uwarunkowań i rezultatów. Nie można więc w tym wypadku uznać ich zasadności.Jeżeli zaś chodzi o miarodajność pobranej próbki towaru, to w tym względnie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że została one pobrane w obecności przedstawiciela skarżącej kasacyjnie, a w trakcie postępowania sama spółka nie zgłaszała uwag czy też zarzutów w kwestii ich reprezentatywności. Brak jest więc podstaw do kwestionowania wyników badań z uwagi na tego rodzaju okoliczności.Co zaś się tyczy znaczenia dowodowego korespondencji mailowej, pomiędzy organami celnymi a agentem celnym, czy też agentem celnym a spółką bądź indyjskim podmiotem, na co zwrócono uwagę w szczególny sposób w skardze kasacyjnej, to ani organy w wydanych przez nie decyzjach, ani też WSA w Gdańsku, nie odwołały się do znaczenia tego rodzaju korespondencji. Korespondencja ta, mająca ze swej istoty w większości nieformalny charakter, nie odnosi się do konkretnych cech towarów, ocenianych z fachowego punktu widzenia. Opiera się ona na subiektywnych ocenach czy też opiniach prowadzących ją osób, na podstawie których nie sposób jest czynić wiarygodnych ustaleń w sprawie, jak również podważać wniosków płynących z innych dowodów, w tym badań laboratoryjnych mających za przedmiot próbkę konkretnego towaru.Skarżąca kasacyjnie przeciwstawia wyżej wymienionym dowodom (z wynikom badań laboratoryjnych, sposobowi prezentacji towarów na fakturze i w ofercie sklepowej), a raczej wyciągniętych na ich podstawie wnioskom, także raporty wskazujące na możliwe podobieństwa pomiędzy wyrobami z drewna Dalbergia sissoo z wyrobami z drewna akacjowego, w sytuacji gdy opracowania te nie odnoszą się konkretnie do drewna użytego do wyrobu towarów, o których mowa w niniejszej sprawie, a przy tym traktują na temat zagadnienia w sposób ogólny i generalny. To zaś nie pozwala na zakwestionowanie przyjętej w sprawie oceny dowodów. Same potencjalne podobieństwa niektórych gatunków drewna, nie mogą stanowić podstawy do podważenia wiarygodności rezultatu badań konkretnej próbki wyrobów.Za niezasadny uznać należało również zarzut nr 2, w którym podniesiono uchybienie między innymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranych dowodów.W tym wypadku, podobnie jak to miało miejsce w przypadku zarzutu nr 1, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawę organy zebrały adekwatny do potrzeb wyjaśnienia sprawy materiał dowodowy, którego ocena nie budzi zastrzeżeń. Skoro bowiem oparły się na wynikach badań próbki towaru, rezultaty których znajdują potwierdzenie z sposobie opisania towaru przez samą skarżącą lub podmioty działające w jej imieniu lub z nią powiązane, to brak było podstaw (potrzeby) do poszerzania zakresu odnoszącego się do tych okoliczności materiału dowodowego.Co zaś się tyczy wskazywanych jako niezasadnie pominięte treści maili pracowników spółki do agenta celnego, to w tym względzie powtórzyć należy, że tego rodzaju korespondencja prywatna, nie bazująca na wiarygodnych badaniach właściwości drewna, nie może sama w sobie prowadzić do zakwestionowania rezultatów badań poczynionych przez zajmujący się tym podmiot, ani podważenia treści i znaczenia oświadczeń i deklaracji przedstawicieli spółki, mających cechy jej oficjalnego stanowiska.W przypadku dokumentacji fotograficznej, jaka została wskazana przez spółkę, stwierdzić należy, iż obrazuje ona wyłącznie cechy zewnętrzne konkretnych drewnianych elementów mebli, które również były przedmiotem badań prowadzonych przez Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, obok innych właściwości drewna. Tak więc brak jest podstaw do podważania rezultatów tych badań, w oparciu o same fotografie, które wskazują jedynie na pewien wycinek (fragment) cech towarów, niepozwalających na wypowiadanie się co do ich całościowych cech i właściwości.W odniesieniu do zarzutu nr 3 również nie sposób zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasięgnięcie opinii biegłego, tj. nieodwołanie się do wiadomości specjalnych. Rozstrzygające sprawę organy nie przesądziły bowiem istotnych w sprawie kwestii właściwości drewna, użytego do produkcji mebli we własnym zakresie, ale oparły się w tym względzie głównie na rezultatach badań próbek towaru przez Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, które takimi wiadomościami specjalnymi dysponowało. Skarżąca kasacyjnie zaś nie podważyła prawidłowości przeprowadzonych badań tego rodzaju, skupiając się na zagadnieniach związanych z kwestią rodzaju i zakresu akredytacji tej instytucji badawczej, której to akredytacji nie można wiązać, wprost i jednoznacznie, z możliwością wypowiedzenia się w danej kwestii. Tym samym zarzut tego rodzaju nie zasługuje na uwzględnienie.Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego (zarzut nr 4) zauważyć należy, iż również w tym przypadku brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Nie można bowiem zasadnie mówić o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 2 rozporządzenia 338/97, albowiem skarżąca kasacyjnie nie wskazała na żadne argumenty mające przemawiać za zasadnością tego rodzaju stwierdzenia. W treści tego zarzutu ograniczyła się ona bowiem do prostego zaprzeczenia prawidłowości poczynionych w tym wypadku ustaleń, co do rodzaju drewna użytego do wytworzenia mebli. Tymczasem, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, poprzez zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego, nie można kwestionować prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń. Do tego zaś zmierza w istocie analizowanym wypadku spółka, wobec czego ten jej zarzut musi zostać uznany za nieskuteczny.Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną.Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 480 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 480 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.