Wyrok - I SA/Rz 184/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - z dnia 16 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 23 grudnia 2025 r., nr SKO.403.PO.1706.184.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądzUchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 23 grudnia 2025 r., nr SKO.403.PO.1706.184.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Przewodniczący
Jarosław Szaro
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca/Spółka/podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 13 grudnia 2025 r. nr SKO.403.PO.1706.184.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 20 października 2025 r. nr PO.III.3120.17.D.2024/2025, określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2024 r. w kwocie [...] zł.Z treści akt sprawy podatkowej oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do organu I instancji w dniu 18 lipca 2024 r. wpłynęło od Spółki pismo wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości na 2024 r. W złożonych deklaracjach działki o nr ewid. [...] obręb [...] oraz działki o nr ewid. [...] obręb [...]. Spółka przeniosła z gruntów opodatkowanych stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej do gruntów opodatkowanych stawką od gruntów pozostałych. W piśmie podatnik poinformował, że dokonuje korekt złożonych dotychczas deklaracji na podatek od nieruchomości na 2024 r., ponieważ nie prowadzi na w/w nieruchomościach żadnej działalności gospodarczej, a przedmiotowe tereny zostały przekazane 28 sierpnia 1986 r. do korzystania [...].Organ podatkowy I instancji uznał, że w/w grunty powinny być opodatkowane wg stawki najwyższej i opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 października 2025 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2024 r. w kwocie [...] zł uznając za uzasadnione opodatkowanie spornych gruntów według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów skutkujące niepełnym materiałem dowodowym oraz dowolnością ustaleń faktycznych oraz oceną dowodów przeprowadzoną w sposób nierzetelny, fragmentaryczny i ukierunkowany na potwierdzenie z góry założonej tezy, co miało istotny wpływ na treść decyzji wydanej przez organ I instancji decyzji.SKO w Tarnobrzegu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.Organ odwoławczy wyjaśnił, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że co do zasady wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Z kolei w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał wprost stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP."Organ odwoławczy wskazał, że powstał problem doprecyzowania pojęcia "związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", której to kwestii Trybunał nie rozwinął. Problematykę rozwinięto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., Ili FSK 4061/21, NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik (spółka kapitałowa) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w [...], jak również w oparciu o "Informację dotyczącą ksiąg wieczystych lub innych dokumentów", w której podatnik przedstawia nr ksiąg wieczystych lub decyzji ustalono, że S. sp. z. o. o. występuje jako użytkownik wieczysty spornych działek. Zgodnie z KW [...] działki o nr [...] obręb [...], oraz KW [...] działki o nr [...] obręb [...] są w użytkowaniu wieczystym podatnika. Natomiast działki nr [...] obręb [...] oraz działka nr [...] obręb [...], Spółka, jak wynika z przedstawionej przez podatnika "Informacji dot. ksiąg wieczystych lub innych dokumentów", ma przekazane w użytkowanie na podstawie decyzji. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność firm centralnych i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie, produkcja nawozów i związków azotowych, dystrybucja energii elektrycznej, przygotowanie terenu pod budowę, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, odpadów i złomu, paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, wytwarzanie i przesyłanie oraz handel energią elektryczną, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność inżynieryjna oraz związane z nią doradztwo techniczne.W ocenie Kolegium podzielić należy stanowisko organu I instancji, że wszystkie grunty wchodzące w skład przedsiębiorstwa służą prowadzonej działalności, ponieważ Spółka innej nie prowadzi. Takie rozumienie służenia nieruchomości skutkuje tym, że u przedsiębiorcy prowadzącego jedynie działalność gospodarczą mogą być nieruchomości w danym momencie faktycznie niewykorzystywane, ale nie może być nieruchomości, które nie mogą być potencjalnie, w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu nie można przyjąć, że przedsiębiorca posiadający nieruchomości, które są puste i niszczeją bądź nie są użytkowane w danym momencie z różnych względów, dysponuje nieruchomościami nie służącymi prowadzeniu przez niego działalności. Są one składnikami jego przedsiębiorstwa i mogą być w każdym momencie wykorzystywane do faktycznego jej prowadzenia albo stać się np. towarem oferowanym na rynku nieruchomości. Wskazując na wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2024 r. III FSK 213/24 organ odwoławczy podkreślił, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie, czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowo-prawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.Zdaniem organu odwoławczego, zarówno okoliczności faktyczne sprawy, czyli przymiot przedsiębiorcy po stronie Spółki i deklarowany przez nią przedmiot jej działalności gospodarczej wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie według najwyższej stawki, mogą zostać wykorzystane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej. Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.Także w kwestii opodatkowania budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce [...] obręb [...]. Kolegium przyznało rację organowi I instancji. Wskazało, że działka ta zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie podatnika jest przedmiotem dzierżawy na rzecz P1. S.A. Spółka ta na wydzierżawionym terenie wybudowała farmę fotowoltaiczną wraz z całą infrastrukturą. Na wydzierżawionej działce wybudowany został także budynek niemieszkalny, który stanowi własność P1. S.A. Wedle organu odwoławczego orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest natomiast pogląd wedle którego podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów (tak np. wyrok NSA dnia 1 lipca 2021 r. sygn. akt 11 FSK 3145/21).W konsekwencji powyższego Kolegium uznało, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy I instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Podmiot, jak i przedmiot opodatkowania zostały ustalone prawidłowo, przyjęto także właściwe stawki podatkowe.Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 23 grudnia 2025 r.,., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:I. Przepisów prawa materialnego, ti.:1) art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię polegającą na:a. błędnym uznaniu, że pod pojęciem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" mieści się samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub użytkownika wieczystego będącego przedsiębiorcą,b. przypisaniu związania gruntu z działalnością gospodarczą na podstawie jego potencjalnych możliwości i hipotetycznych rozwiązań,c. pominięciu stanu faktycznego, technicznego i prawnego uniemożliwiającego gospodarczą eksploatację, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść decyzji, prowadząc do zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej i zawyżenia zobowiązania podatkowego.2) art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. poprzez całkowite pominięcie (niezastosowanie) przedmiotowych zwolnień podatkowych, pomimo istnienia ku temu przesłanek faktycznych i prawnych oraz podniesienia tej kwestii przez Spółkę w toku postępowania, co skutkowało niezasadnym obciążeniem Spółki podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i infrastruktury [...], które powinny korzystać ze zwolnienia.3) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że podatnikiem od budynku posadowionego na działce [...] jest S. Sp. z o.o., podczas gdy budynek został wzniesiony przez dzierżawcę, Spółka nie ma żadnego władztwa nad budynkiem i nie korzysta z niego, obiekt nie stanowi jej majątku ani środka trwałego, a dzierżawca jest samoistnym posiadaczem budynku,II Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:1) art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Organ odwoławczy decyzji Organu pierwszej instancji wydanej z pominięciem wiążących ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w decyzji SKO z dnia 18 lutego 2025 r" sygn. SKO.403.PO.162.62.2025, a nadto poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do faktu niewykonania tych wskazań, w konsekwencji czego organ odwoławczy wydał decyzję obarczoną tymi samymi wadami, które stanowiły podstawę uprzedniego uchylenia decyzji, organ pierwszej instancji, pomimo jednoznacznych i szczegółowych zaleceń SKO, ponownie wydał decyzję dotkniętą tożsamymi uchybieniami, w szczególności:- nie przeprowadził pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego, do czego został wprost zobowiązany w decyzji kasacyjnej;- nie ustalił faktycznego ani potencjalnego związania gruntów z działalnością gospodarczą, mimo że SKO wyraźnie wskazało, iż sama kwalifikacja w ewidencji gruntów lub sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nie mogą automatycznie przesądzać o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej,- nie przeprowadził analizy planistycznej, którą SKO uznało za kluczową dla oceny charakteru gruntów i ich ewentualnego związku z działalnością gospodarczą;- nie wyjaśnił statusu prawnego budynku posadowionego na działce nr [...], pomimo jednoznacznego wskazania konieczności ustalenia podatnika w oparciu o art. 3 u.p.o.l.- nie odniósł się do kluczowych dowodów, których ponowne rozważenie SKO uznało za niezbędne, w tym dokumentacji technicznej, decyzji o likwidacji linii [...], porozumienia z P. oraz protokołów z 1986 r.;Mimo oczywistego niewykonania przez Organ pierwszej instancji wiążących wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej, SKO nie przeprowadziło rzeczywistej kontroli instancyjnej w tym zakresie oraz nie odniosło się w uzasadnieniu do zarzutów Spółki dotyczących pominięcia tych wskazań, w konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, powielając te same uchybienia, które uprzednio uzasadniały jej uchylenie,tym samym zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego ustalenia kompletnego i prawidłowo zweryfikowanego stanu faktycznego, z pominięciem skutków niewykonania własnych ocen prawnych i wskazań, co prowadzi do konieczności jej uchylenia jako dotkniętej istotnym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego, dokonanie dowolnej - a nie swobodnej - oceny materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną;uchybienia te polegały w szczególności na tym, że SKO:- nie zbadało w sposób wyczerpujący i oparty na materiale dowodowym, czy Spółka miała realną - choćby potencjalną - możliwość wykorzystywania spornych nieruchomości do działalności gospodarczej w roku podatkowym 2024, poprzestając na ogólnikowych i abstrakcyjnych rozważaniach, podczas gdy analiza zgromadzonego stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje na brak takiej możliwości w szczególności brak możliwości eksploatacji infrastruktury [...],- nie ustaliło rzeczywistego stanu faktycznego infrastruktury [...] objętej sporem, pomimo przedłożenia przez Spółkę dokumentów potwierdzających brak możliwości jej eksploatacji, w tym dokumentacji fotograficznej, decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 7 lipca 2015 r. o likwidacji linii [...] oraz korespondencji z P. S.A.,- pominęło fakt, że zgodnie z protokołem nr RO 1081/86 z dnia 28 sierpnia 1986 r. oraz porozumieniem z dnia 12 listopada 2019 r. infrastruktura [...] została przekazana do użytkowania P. S.A., która zobowiązała się do likwidacji na własny koszt środków trwałych znajdujących się na spornym terenie, co wykluczało faktyczne wykorzystywanie jej przez Spółkę,- nie ustaliło, czy budynek niemieszkalny położony na działce nr [...] w obrębie [...] stanowi własność Spółki, mimo że z dokumentów wynika, iż został on wniesiony przez dzierżawcę P1. S.A.,- zaniechało dokonania analizy ekonomicznej i funkcjonalnej wykorzystania gruntów, poprzestając na formalnym stwierdzeniu, iż skoro nieruchomości są ujęte w ewidencji środków trwałych i stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa, to są związane z działalnością gospodarczą, bez weryfikacji ich rzeczywistego stanu technicznego, prawnego i funkcjonalnego,- przyjęło nieudowodnioną tezę o potencjalnej możliwości wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej, pozostającą w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy,- dokonało selektywnej i fragmentarycznej analizy dowodów, opierając się wyłącznie na tych, które wspierały z góry przyjętą tezę, przy jednoczesnym pominięciu dowodów korzystnych dla Spółki, bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn odmowy ich wiarygodności lub mocy dowodowej,- całkowicie pominęło przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 1c u.p.o.l, nie badając charakteru gruntów jako obszaru [...] ani kwestii ich zajęcia na działalność inną niż [...], mimo że zagadnienie to było wyraźnie podnoszone przez Spółkę;w konsekwencji postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny i ukierunkowany na potwierdzenie uprzednio założonej tezy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wymaganych elementów pozwalających na weryfikację toku rozumowania organu odwoławczego oraz prawidłowości dokonanej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji postulowanych tymi skargami środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest po pierwsze sposób opodatkowania spornych nieruchomości (działek gruntowych) według stawki najwyższej jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, po drugie ewentualne zwolnienie tych gruntów z opodatkowania w związku ze zlokalizowaniem na nich infrastruktury [...] oraz po trzecie zasadności opodatkowania Spółki z tytułu budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego Spółki.Co do kwestii opodatkowania – co do zasady – wymienionych wyżej przedmiotów opodatkowania, tak co do statusu spółki jako podatnika podatku od nieruchomości jak i wysokości należnej stawki podatkowej, Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego, który jasno, przekonywająco i logicznie przedstawił w tym zakresie argumentację, uwzględniającą aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne.W pierwszej z wymienionych wyżej kwestii spornej obie strony sporu odwołują się do tego samego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wywodząc zeń różnorodne wnioski. Otóż wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyrok ten stanowił kontynuację stanowiska Trybunału w podejściu do zagadnienia związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą zajętego w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.Tak więc zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.W odniesieniu do nakreślonego poglądu prawnego Trybunału należy poczynić pewne spostrzeżenia. Po pierwsze poprzedzone zostało wydaniem cytowanego wyżej wyroku w sprawie SK 13/15 na tle stanu faktycznego, w którym podatnik jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiadającym nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny. Po wtóre zaznaczyć należy, że użyte przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.Podzielić zatem należy powszechnie aprobowane w judykaturze stanowisko wyrażone w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z uwzględnieniem poglądu zawartego w wyroku NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w któreja) przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuowania przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lubb) świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom), chyba że dotyczy to nieruchomości wykorzystywanych na cele pozagospodarcze przez podatnika o podwójnej identyfikacji.W orzecznictwie podkreśla się, że sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, tak jak w niniejszej sprawie jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że stanowisko organu odwoławczego odpowiada wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom istotnym dla uznania, że sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim skarżąca Spółka była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą, a przedmiot jej działalności obejmował wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej m.in. działalność firm centralnych i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie, produkcja nawozów i związków azotowych, dystrybucja energii elektrycznej, przygotowanie terenu pod budowę, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, odpadów i złomu, paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, wytwarzanie i przesyłanie oraz handel energią elektryczną, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność inżynieryjna oraz związane z nią doradztwo techniczne. To skarżąca jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów (względnie w posiada je zarządzie), a obecny użytkownik (P. S.A.) refakturuje na rzecz skarżącej opłaty za użytkowanie wieczyste, natomiast same grunty ujmowane są w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Jak ustaliły organy na podstawie wyjaśnień Spółki. podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.Słusznie wywodzi organ odwoławczy, że nie można przyjąć, że przedsiębiorca posiadający nieruchomości, które są puste i niszczeją bądź nie są użytkowane w danym momencie z różnych względów, dysponuje nieruchomościami nie służącymi prowadzeniu przez niego działalności. Są one składnikami jego przedsiębiorstwa, oddane do użytkowania póki co innemu podmiotowi i mogą być w każdym momencie wykorzystywane do faktycznego prowadzenia działalności przez sama spółkę albo stać się np. towarem oferowanym na rynku nieruchomości, choćby dla dzierżawy. Zgodzić się zatem należy z poglądem organu odwoławczego, że fakt czasowego ograniczenia w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia dla przyjęcia związku z działalnością spornych gruntów, czy i w jakim stanie znajduje się na tych działkach infrastruktura [...], gdyż po jej likwidacji, a z akt sprawy wynika, że taki proces jest prowadzony, mogą być wykorzystane w inny sposób. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę.Nie są zasadne zarzuty skarżącej tyczące braku wypełnienia przez organ I instancji wytycznych SKO zawartych w decyzji uchylającej poprzednia decyzją w tej sprawie, po pierwsze dlatego, że organ odwoławczy nie jest związany takimi wytycznymi, a po drugie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w ocenie Sądu są wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, czy też nie. Inną kwestią jest zaś wyjaśnienie czy wobec tych gruntów zachodzą podstawy do zwolnienia spod opodatkowania, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia.Jeśli natomiast chodzi o sporny budynek niemieszkalny na działce [...] obręb [...] bezsporne jest, że został on wzniesiony przez P1. S.A. na działce stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego skarżącej a oddanej w użytkowanie spółce energetycznej w dzierżawę. Według wpisów w dzienniku budowy proces budowy został zakończony przed badanym rokiem podatkowym, a obiekt został uznany za gotowy do odbioru końcowego. Te niekwestionowane ustalenia w ocenie Sądu uprawniały organy podatkowe do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w związku z tym przedmiotem opodatkowania.W powyższym zakresie organ odwoławczy przeprowadził przekonywujący wywód prawny. Stosownie mianowicie do art. 235 § 1 i 2 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Na podstawie wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest skarżąca) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu. Wzniesienie budynku lub innego urządzenia na takim gruncie niezależnie od tego, kto poniósł koszty budowy powoduje, że własność budynku przysługuje użytkownikowi wieczystemu (vide wyrok NSA z 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 936/13). Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 931/13.Powyższy pogląd jest pokłosiem akceptacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uchwały Sądu Najwyższego, podjętej wskutek przedstawienia mu rozstrzygnięcia wywołującego dotąd wątpliwości zagadnienia prawnego: komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt: III CZP 60/11, Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.Nie ma tutaj znaczenia wola stron np. umowy dzierżawy, bowiem kwestie związane z prawem własności budynków i budowli powstałych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości, wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń (zob. np. wyrok NSA z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21). Przyczyny, dla których skarżąca nie czerpie przychodów z tytułu użytkowania budynku przez inny podmiot nie mają natomiast znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że jak tyczy się dwóch wyżej omówionych kwestii spornych, w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i wyciągnęły z niego trafne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, wskazanej w art. 191 O.p. SKO wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź wyciągnięcia przez organy wadliwych wniosków z ustalonego niepełnego stanu faktycznego, przynajmniej w zakresie poddającym się kontroli Sądu.O ile zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił i należycie uzasadnił pierwsze dwie omówione wyżej kwestie, związane z wysokością stawki opodatkowania czy statusem podatnika podatku od nieruchomości, o tyle próżno doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska SKO co do ewentualnego zwolnienia spod opodatkowania spornych działek, pomimo, że niesporne jest, że działki te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny [...] – Tk, oddane zostały w użytkowanie przewoźnikowi [...] i jakaś infrastruktura się na nich znajduje, a skarżąca konsekwentnie, także w odwołaniu od decyzji organu I instancji kwestie te konsekwentnie podnosi. W tym zakresie kontrola sądowa zgodności z prawem zaskarżonej nie była możliwa.Wprawdzie organ I instancji czyni pewne ustalenia co do rodzaju i stanu infrastruktury [...] na spornych działkach, ale żadnej subsumpcji tych ustaleń pod przepisy prawa materialnego nie dokonuje. Organ odwoławczy natomiast w ogóle pomija tę kwestię w swojej decyzji, jak też nie odnosi się do tego zarzutu skargi w odpowiedzi na skargę.Organ odwoławczy dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez całkowity brak ustaleń i oceny co do zasadności twierdzeń Spółki, mimo że zgromadzony materiał dowodowy, jak i argumentacja Spółki, wskazywały na możliwość istnienia przesłanek do objęcia spornych nieruchomości przedmiotowym zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a obowiązujące w badanym 2024 r. przepisy prawa ustawy podatkowej w zakresie przedmiotowego zwolnienia obejmowały różne stany faktyczne, w tym związane z istnieniem nieczynnej linii [...].Tym samym organ odwoławczy zaniechał ustalenia przesłanek faktycznych i prawnych zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1 c u.p.o.l., mimo że argumentacja dotycząca zwolnienia była jednoznacznie podniesiona przez Spółkę już w pierwszym postępowaniu. Jak trafnie zauważa skarżąca, SKO w Tarnobrzegu, uchylając wcześniejszą decyzję, nie zakwestionowało zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów, pozostawiając tę kwestię do ponownej oceny przez organ I instancji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto brak przeprowadzenia analizy możliwości zastosowania zwolnień, analizy takiej nie przeprowadził również organ odwoławczy.Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów we wskazanym zakresie nie spełnia. W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania.Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy szczegółowo zbada i rozstrzygnie kwestię ewentualnego zwolnienia spornych gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 i 1a u.p.o.l. z odniesieniem do stanowiska i argumentacji skarżącej Spółki, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.Mając na uwadze powyższe, Sąd - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 1108 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 12 094 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10 800 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 1108 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 12 094 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10 800 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.