sygn. I SA/Łd 198/26 16 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Wyrok - I SA/Łd 198/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - z dnia 16 czerwca 2026

Teza

Oddalono skargę. Dnia 16 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2026 r. nr 1001-IOD-1.4102.59.2025.8/FJ/U21 w przedmiocie odmowy stwierdzenOddalono skargę. Dnia 16 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2026 r. nr 1001-IOD-1.4102.59.2025.8/FJ/U21 w przedmiocie odmowy stwierdzen

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę

Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna

Role w sprawie

biegły zamawiający skarżąca/podatniczka organ podatkowy

Data orzeczenia 16 czerwca 2026

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Przewodniczący Ewa Cisowska-Sakrajda

Podstawa prawna

art. 147 ppsa art. 151 ppsa art. 134 ppsa art. 135 ppsa

Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Dnia 16 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2026 r. nr 1001-IOD-1.4102.59.2025.8/FJ/U21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.

UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 20 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 17 października 2025 r., odmawiającą J. U. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w 2018 roku podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą w dwóch spółkach: C. A. U. J. U. z siedzibą w K. (spółka zlikwidowana 23 kwietnia 2018r.), posiadając 50% udziałów, oraz C sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O., posiadając 49% udziałów.Za 2018 rok zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2019r. i następnie jego korekty: 20 maja 2019 r., 4 czerwca 2019 r. i 14 października 2022 r. W kolejnej korekcie PIT-36L z dnia 19 listopada 2024 r. wykazał odliczenie z tytułu kosztów kwalifikowanych w kwocie 613.528,41 zł i załączył formularz PIT/BR.W dniu 26 listopada 2024 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, przesłał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 116.570,00 zł, z uwagi na wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w zawyżonej wysokości.W uzasadnieniu tego wniosku wyjaśnił, że "wnioskodawca przeprowadził analizę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych" i z uwagi na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej mógł skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie uwzględnił w deklaracji podatkowej. Wobec tego zapłacił podatek dochodowy w zawyżonej wysokości. Po rozliczeniu tej ulgi w zeznaniu rocznym powstała nadpłata i zasadne stało się złożenie korekty zeznania rocznego za 2018 rok wraz z formularzem PIT/BR, w którym wskazano koszty kwalifikowane. Podał ponadto, że C sp. z o.o. sp. k., w której posiada udziały, zajmuje się dostarczaniem innowacyjnych urządzeń, które wspierają klientów w realizacji celów biznesowych, poszerzaniu zakresu usług, poprawie wydajności oraz optymalizacji kosztów mediów. Spółka stale wprowadza nowoczesne rozwiązania technologiczne w zakresie urządzeń ze stali nierdzewnej i kwasoodpomej. Pełni rolę pomysłodawcy, projektanta i producenta urządzeń myjących, sanitarnych oraz tworzonych na podstawie indywidualnych projektów, co umożliwia kompleksowe zarządzanie procesem produkcji, ciągłe udoskonalanie oferowanych produktów, dostosowując je do specyficznych potrzeb odbiorców.Wskazał również, że w 2018 roku spółka C realizowała trzy projekty badawczo-rozwojowe:"1. Automatyzacja procesu posypywania batonów salami przyprawami z optymalizacją systemu nakładania żelatyny i zaprojektowanie prototypowego urządzenia do posypywania batonów salami przyprawami - celem projektu badawczo-rozwojowego było opracowanie z zastosowaniem nowoczesnych technologii oraz automatyzacji procesów produkcyjnych.2. Innowacyjne Systemy Mycia i Dezynfekcji dla Przemysłu Przetwórczego - w ramach realizacji projektów badawczo-rozwojowych skupiono się na opracowaniu nowych technologii oraz usprawnieniu procesów związanych z myciem i dezynfekcją specjalistycznych urządzeń i elementów, takich jak pojemniki do transportu kurczaków, raszki, formy "Chopin" oraz haki rozpórkowe.3. Innowacyjny system automatyzacji załadunku z wykorzystaniem zaawansowanych technologii mechanicznych i sterujących - celem projektu badawczo-rozwojowego było opracowanie innowacyjnego systemu automatycznego załadunku, w tym zaprojektowanie i wdrożenie nowoczesnych rozwiązań technologicznych w zakresie konstrukcji mechanicznej, elektrycznej urządzenia".Wnioskodawca uznał, że wynagrodzenia pracowników, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz składki na ubezpieczenia społeczne, finansowane przez pracodawcę, mogą stanowić koszty kwalifikowane. Zaznaczył, że wysokość kosztów kwalifikowanych została wyznaczona proporcjonalnie w odniesieniu do godzin poświęconych przez tych pracowników na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z prowadzoną ewidencją czasu pracy. Podał, że w zestawieniu kosztów materiałów i surowców uznanych za koszty kwalifikowane, uwzględnił koszty materiałów i surowców przypisane do walidacji nowego lub ulepszonego wyrobu, które stanowią element prowadzonej działalności B+R. Materiały i surowce, o których mowa powyżej, zostały zużyte na potrzeby stworzenia prototypowych rozwiązań, których wyniki można wykorzystać do celów komercyjnych, tj. zostały zużyte na potrzeby realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w 2018 roku. Produkt pilotażowy stanowi produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych byłaby zbyt kosztowna. Jego zdaniem działania te mieszczą się w definicji działalności B+R i prac rozwojowych. Zaznaczył też, że wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej.Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie dołączył żadnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych ani żadnych dokumentów potwierdzających poniesione koszty. Natomiast w odpowiedzi na powyższe w toku postępowania podatkowego podatnik złożył: podsumowanie księgi przychodów i rozchodow-[...] F.H.U. "C" s.c., politykę rachunkowości C sp. z o.o. sp.k. - obowiązującą od 12 kwietnia 2016 roku, umowę spółki komandytowej w formie aktu notarialnego, numer repertorium [...] z [...]., zmianę umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego, numer repertorium [...] z [...] roku, plan kont C sp. z o.o. sp.k. za 2018 rok, sprawozdanie finansowe spółki komandytowej za 2018 rok, wyjaśnienia z 19 grudnia 2024 r., dokumentacje techniczno-ruchową urządzenia o nazwie automatyczny system załadunku nr seryjny [...], dokumentację techniczno-ruchową myjki haków rozporowych MRU-900S+MO-1, nr seryjny [...], dokumentację techniczno-ruchową myjki wózków wędzarniczych typ: MWW-4S FO, P, dokumentację techniczno-ruchową myjki raszek MR 700S, nr seryjny [...], dokumentację techniczno-ruchową myjki pojemników linii MPD, nr seryjny [...], dokumentacje techniczno-ruchową posypywarki salami Typ UPS400 S nr seryjny [...], ofertę z 14.04.2017 r. nr [...] dotyczącą Posypywarki salami, specyfikację wymagań z 31.01.2018 r. dotyczącą Myjki form i wież typu "Chopin" oraz wózków wędzarniczych i półkowych, specyfikację wymagań z 21 grudnia 2017 r. dotyczącą Automatycznego bufora produktu przeznaczonego do plasterkowania, ofertę nr [...] na myjkę haków rozporowych ubojowych, ofertę nr [...] na linię do mycia pojemników do transportu kur, zestawienia kwalifikowanych kosztów osobowych, dokumenty "Rozchód wewnętrzny" w podziale do każdego z projektów, faktury sprzedaży urządzeń (zaliczkowe i końcowe), umowę sprzedaży nr [...], umowę sprzedaży Posypywarki salami, umowę dostawy nr [...], specyfikację wymagań - myjki form i wież, umowę dostawy nr [...], zamówienie nr [...] na zakup przelotowej myjki raszek, umowę dostawy nr [...], faktury - koszty materiałowe (6 szt.), ofertę nr [...] z [...] r. dotyczącą myjki wież Chopina i form, protokół odbioru myjki wież Chopina i form, ofertę nr [...] z 05 lipca 2017 r. dotyczącą automatycznego bufora, protokół odbioru automatycznego bufora, dokumenty związane z wynagrodzeniami pracowników.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 17 października 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Uznał, że opisane prace nie zostały wykonane w 2018 r. we wskazanym zakresie, zatem nie mogą zostać zakwalifikowane jako prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej w 2018 roku w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), zwanej p.d.f.W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art 191, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., oraz przepisów prawa materialnego: art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38) i pkt 40), art. 26e ust. 2 pkt. 1) oraz 2), art. 24a ust. 1 i 1b p.d.f. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, Dyrektor wskazał, że w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 p.d.f. - musi to być działalność: twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, prowadzona w sposób systematyczny, podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest również wyodrębnienie w prowadzonej księdze podatkowej kosztów tej działalności. I choć prowadzenie prawidłowej ewidencji w tym zakresie jest niezbędne dla zastosowania przedmiotowej ulgi, to nie jest ono wystarczające do skorzystania z niej.Organ zwrócił uwagę, że postępowanie toczy się na wniosek podatnika, który, dążąc do wykazania zasadności nadpłaty i prawidłowej wysokości zobowiązania, winien przedstawić informacje i dokumenty/dowody potwierdzające deklarowany stan faktyczny. Analiza przedłożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie potwierdzają one prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej w 2018 roku, stąd też brak jest podstaw do uznania, że w 2018 roku wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.Organ zauważył, że do działalności badawczo-rozwojowej podatnik zaliczył czynności związane z wytworzeniem produktów/urządzeń na indywidualne potrzeby klientów, czyli działania związane z bieżąca, wykonywana od wielu lat działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego słusznie zatem organ I instancji nie uznał prowadzenia w spółce w 2018 roku działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ podejmowane czynności dotyczyły spełnienia oczekiwań i potrzeb, a prowadzone były na podstawie wskazówek wyartykułowanych przez klientów przy zamówieniach poszczególnych zamówień.Na powyższe wskazują przede wszystkim informacje przekazane przez 5 odbiorców spornych 6 urządzeń, w świetle których:- współpraca z tymi nabywcami była wieloletnia i dotyczyła różnych maszyn i urządzeń,- sporne urządzenia zostały wyprodukowane na prośbę odbiorców lub na ich zapytania ofertowe, w których zostały wskazane wszystkie wymagania nabywcy,- urządzenia zostały wytworzone w ramach indywidualnych zamówień,- nabywcy przekazali spółce wszystkie wytyczne, którym miały odpowiadać potrzebne im urządzenia,- zaprojektowanie i wytworzenie przedmiotowych urządzeń było poprzedzone spotkaniami z pracownikami nabywców w celu ustalenia niezbędnych i istotnych ich cech,- miały miejsce wizje lokalne przedstawicieli spółki C celem pozyskania informacji dotyczących szczegółów działania zamówionych urządzeń w warunkach produkcyjnych,- jedna z firm przygotowała nawet specyfikację techniczną urządzenia, które miało być wykonane,- istniała ścisła współpraca pomiędzy spółką C a nabywcami w opracowywaniu projektów urządzeń, tym samym wspólnie były tworzone rozwiązania dopasowane do danego nabywcy.Spółka wytworzyła przedmiotowe urządzenia zgodnie z profilem działalności firmy, która wyspecjalizowała się w realizacji takich projektów, zatem nie stanowią one opracowania zupełnie nieznanych firmie produktów, czy usług. Podatnik nie przedstawił natomiast działań niezwiązanych z realizacją indywidualnych zamówień, które potwierdzałyby prowadzenie prac, prób, doświadczeń, a które przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy dałyby nowy produkt, który można by skomercjalizować lub wprowadzić na rynek. Prowadzone w ramach wskazanych projektów działania nie mają wobec tego charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu w którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową.Rozwiązania zastosowane w omawianych projektach nie są całkowicie nowe czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu, iż zostały zrealizowane na indywidualne zlecenie klientów spółki i dopasowane do ich potrzeb i wymagań. Podczas realizacji każdego ze wskazanych 6 zamówień spółka na bieżąco współpracowała z nabywcami urządzeń w zakresie ich budowy, konstrukcji i parametrów. Z informacji przekazanych przez odbiorców tych urządzeń wynika, że każdy z nich miał ściśle określone i sprecyzowane oczekiwania, które miały spełniać te urządzenia. W konsekwencji nie można nawet powiedzieć, że to sama spółka tworzyła te produkty, bo spełniała konkretne wymagania przedstawione przez poszczególnych nabywców. Tym samym to już pod tym względem nie ma podstaw, aby uznać - pomijając fakt innowacyjności tych urządzeń - że to był zamysł spółki i wyłącznie ona jest twórcą danego urządzenia, co jest podstawowym wymogiem uzyskania ulgi B+R.Zdaniem Dyrektora, sam wyłaniający się ze zgromadzonego materiału dowodowego proces powstania spornych urządzeń - uogólniając: najpierw zapytania ofertowe od nabywców, następnie opracowanie dla nich ofert przez spółkę na poszczególne urządzenia, podpisanie umów z nabywcami i sporządzenie do nich szczegółowych specyfikacji dotyczących tych urządzeń, i dopiero ich wykonywanie, jednoznacznie świadczy o sprzedaży produktów wytworzonych na indywidualne zamówienie, a nie na prowadzenie działań rozwojowych.Zresztą wynika to wprost z ofert, umów i specyfikacji, bo dotyczą one dostawy konkretnych, szczegółowo opisanych urządzeń, z podaniem ich podstawowych parametrów technicznych. Przywołane oferty, umowy i specyfikacje jednoznacznie potwierdzają sprzedaż określonych i zaoferowanych przez spółkę urządzeń. Gdyby spółka prowadziła prace rozwojowe zmierzające do skonstruowania konkretnego urządzenia nie mogłaby przewidzieć ani daty realizacji zlecenia, ani finalnie ceny danej maszyny, bo nie sposób przewidzieć wszystkich kosztów wytworzenia z uwzględnieniem przeprowadzanych prób, testów, walidacji czy poprawek. Spółka wytwarzała w każdym przypadku jedno urządzenie, które po ewentualnych poprawkach było sprzedawane nabywcy. Tak jak się dzieje zwykle przy indywidualnych zamówieniach produktów/towarów. Nie był natomiast wytwarzany prototyp urządzenia, który zgodnie z nazwą miałby stanowić wzór dla dalszej produkcji. Natomiast prowadzenie analiz technicznych wpisuje się w proces tworzenia urządzeń pod indywidualne zamówienia klientów.W zakresie przedstawionej dokumentacji dotyczącej ulgi na działalność badawczo-rozwojową organ ocenił, że została ona sporządzona dopiero w 2024 roku. W 2018 roku spółka nie prowadziła działalności, która uprawniałaby do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Wówczas zarówno podatnik, jak i R. L. nie mieli nawet świadomości o prowadzeniu takiej działalności, bo dopiero w 2024 roku od firmy konsultingowej A Polska dowiedzieli się o takiej uldze. Tym samym nie sposób przyjąć - pomijając nawet sam fakt prowadzenia lub nie takiej działalności, że w 2018 roku na bieżąco prowadzona była w spółce wymagana dokumentacja dotycząca działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji projekty te nie zostały ustalone i opracowane przed ich realizacją oraz nie były realizowane zgodnie z przyjętymi założeniami, tylko zostały opisane post factum dopiero w 2024 roku. Tym samym przedstawione projekty nie spełniają również warunku systematyczności, ponieważ nie zostały wcześniej zaplanowane i realizowane zgodnie z przyjętym planem, tylko zostały opisane/dopasowane do prowadzonej w 2018 roku działalności.Organ zwrócił również uwagę, że spółka C w roku 2018 nie wyodrębniła w księgach rachunkowych kosztów kwalifikowanych dotyczących wskazanych projektów, jak również nie opracowała w tym czasie dokumentacji ewidencyjnej. Według organu odwoławczego przedstawione projekty zostały dopasowane i opisane dopiero w 2024 roku na potrzeby wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym samym nie zostały opracowane przed ich realizacją.Zdaniem Dyrektora, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik próbuje wydatki poniesione na wykonanie indywidualnych zamówień dwukrotnie uznać przy obliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – raz jako koszty uzyskania przychodów, których organy podatkowe nie podważają, a drugi raz jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.W skardze na tą decyzję J. U., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:I) przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i przyjęcie podstawy rozstrzygnięcia innej niż wskazana w decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, a przez to nierozpatrzenie, nie odniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, poprzez:a) uznanie, że projekty dotyczące wykonania urządzeń na zamówienie kontrahentów w 2018 roku nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, gdyż zostały wykonane na indywidualne zamówienie, podczas gdy kwestia ta nie uwarunkowała rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organu I instancji i w odwołaniu nie było sformułowanych zarzutów w tym zakresie, gdzie organ I instancji nie kwestionował charakteru badawczo-rozwojowego działalności, lecz wskazywał, że faktycznie była ona prowadzona przed 2018 r.,b) uznanie, że skarżący nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ zamówienia złożone przez kontrahentów oraz ich wytyczne i pozostała dokumentacja pozwała na wyprodukowanie urządzeń bez potrzeby podjęcia twórczych prac nad opracowaniem technologii ich produkcji oraz rozwiązaniem istotnych problemów technicznych, podczas gdy w odwołaniu skarżący przedstawił zarzuty i wyjaśnienia wskazujące, że zawartość merytoryczna dokumentacji ofertowej nie pozwalała na wyprodukowanie kompletnego i zdatnego do użytku urządzenia, o zamówionej charakterystyce, a organ I instancji nie twierdził, że kompletna technologia produkcji została przekazana wraz z zamówieniem przez kontrahenta, lecz uważał, że przed 2018 r. skarżący dysponował już kompletną wiedzą i technologią jak wyprodukować zamówione urządzenia, którą wypracował samodzielnie w ramach spółki cywilnej,c) uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia odwołania i ustosunkowania się do zarzutów skarżącego, gdyż ocena charakteru dokumentacji ofertowej wymagałaby od organów zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a mając na względzie zarzuty wskazane w lit. a) i b) powyżej, organ odwoławczy jako podstawę własnego rozstrzygnięcia przyjął odmienne ustalenia argumenty niż organ I instancji, z góry wykluczając możliwości uznania działalności skarżącego za badawczo-rozwojową tylko z tego względu, że została podjęta w odpowiedzi na zamówienie indywidualnego kontrahenta, a nadto nadal nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że posiadanie wiedzy o oczekiwaniach kontrahenta co do funkcjonalności i charakterystyki urządzenia i jego podstawowych parametrów technicznych oznacza dysponowanie już kompletną wiedzą jak zaprojektować i wyprodukować takie urządzenie,2) art. 191 w zw. z art. 187 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez:a) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnień skarżącego składanych do organu I instancji, w ramach których skarżący w sposób wyczerpujący opisał prowadzoną przez siebie działalność badawczo-rozwojową, przedstawiając dowody i wyjaśnienia na innowacyjność swoich działań oraz ich indywidualny i twórczy charakter, a także relacjonując zdobywanie nowej wiedzy oraz jej późniejsze zastosowanie w celu stworzenia nowych zastosowań, co spełnia warunki do skorzystania z ulgi B+R, skutkujące nieprawidłowym, niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego,b) ustalenie, że prace badawczo-rozwojowe nie doprowadziły do powstania nowego, nieznanego wcześniej skarżącemu produktu lub usługi oraz ustalenie, że fakt, iż oferty stanowiły podstawę zawarcia umów sprzedaży/dostawy, przedstawiają konkretne ceny netto za sprzedaż/dostawę urządzeń oraz podają konkretną datę realizacji świadczy o braku innowacyjności prac, podczas gdy organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżący dysponował wcześniej wiedzą i technologią pozwalającą mu na osiągnięcie zakładanych w projekcie rezultatów, gdzie z dokumentacji dotyczącej projektów, w tym kart projektów wynika, że dzięki poszerzeniu i zagłębieniu wiedzy skarżącego w ramach prac powstały innowacyjne urządzenia;c) niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wyjaśnień złożonych przez kontrahentów spółki, którzy:- potwierdzili oryginalność i unikatowość wytworzonych przez spółkę urządzeń; wskazywali, że mimo poszukiwań i składania zapytań ofertowych do wielu podmiotów z rynku nie było dostępnych urządzeń, które spełniałyby wszystkie oczekiwania kontrahentów,- wskazywali jedynie, że przekazane zamówienia i inne materiały przedstawiały ich wymagania i oczekiwania co do funkcjonalności i wybranych parametrów technicznych, a nie gotową technologie i instrukcje wyprodukowania takiego urządzenia,- potwierdzili, że stworzone urządzenia zawierały rozwiązania techniczne niedostępne i niestosowane dotychczas w praktyce gospodarczej kontrahentów, tym samym zamówienie nie dotyczy wyprodukowania urządzenia według przekazanej kompletnej technologii, lecz podjęcia się wyzwania zaprojektowania, rozwiązania istotnych problemów techniczny, a następnie wyprodukowania zupełnie nowego, niedostępnego na rynku urządzenia, które będzie posiadać taką charakterystykę i funkcjonalności,- w przypadku kontrahenta Zakład Drobiarski L. wskazał, że wyprodukowane urządzenie nie spełniło oczekiwań zamawiającego i konieczne było zatrudnienie 3 dodatkowych osób, a kontrahent A2 wskazał, że po zamontowaniu uruchomieniu urządzeniu konieczne było wprowadzenie dodatkowych modyfikacji, a pomimo to organ odwoławczy neguje występowanie ryzyka projektowego niepowodzeń, upierając się, że już na etapie składania zamówień możliwość produkcji urządzeń spełniających oczekiwania zamawiających nie budziła żadnych wątpliwości, a skarżący wiedział jak ma wyprodukować te urządzenia,3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p., poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz jego ocenę, przejawiającego się w tym, że według organu prowadzona przez skarżącego działalność nie spełnia przesłanek do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, gdyż prowadzone projekty realizowane były w ramach standardowej działalności skarżącego, a jednocześnie w decyzji organ sam przyznaje, że działalność skarżącego w części dotyczącej obszaru opracowywania nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie kontrahentów w opisanych projektach zawiera elementy twórcze i wymagała specjalistycznej wiedzy zarówno w zakresie projektowania oraz w sposobie tworzenia tak, aby finalny produkt spełniał wszystkie wymogi zamawiającego, jak i w zakresie dostosowywania istniejących rozwiązań, co zdaniem skarżącego świadczy właśnie o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie zrozumiał na czym polega działalność skarżącego, bowiem czynności polegające na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu urządzeń o specyfikacji i funkcjach niedostępnych wtedy na rynku uznaje za standardową działalność, podczas gdy takowa polega na produkowaniu urządzeń na indywidualne zamówienie, ale w oparciu o znane już technologie rozwiązania - organ nie mając zatem specjalistycznej wiedzy w zakresie tego typu działalności wydał decyzję w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się dla organu niezrozumiały.Ocena działalności badawczo-rozwojowa w przeważającej części wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej, aby zrozumieć jej istotę, a zatem organ powinien pozyskać nowe dowody, w szczególności w zakresie opinii biegłego, który przedstawiając swoje wiadomości specjalne wyjaśniłby organowi na czym polegały problemy badawcze i innowacyjność oraz twórczość realizowanych prac oraz czy i w jakim zakresie urządzenia wyprodukowane w 2018 r. różniły się od wcześniej produkowanych podobnych urządzeń, zwłaszcza gdy skarżący przedstawił wyjaśnienia w tym zakresie, ale by móc je ocenić należy posiadać wiadomości specjalne - tymczasem organ zdecydował się wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych i bezrefleksyjnie uznać działalność skarżącego za "standardową", nie definiując tym samym działalności standardowej. Ponadto organ bez pozyskania wiadomości specjalnych nie mógł ocenić czy zamówienia i oczekiwania kontrahentów przekazane w związku ze złożeniem zamówień stanowiły już gotową technologię produkcji czy też to czy Skarżący musiał samodzielnie zaprojektować i rozwiązać problemy technologiczne aby stworzyć nowe urządzenie, które będzie realizowała oczekiwania zamawiających. Przykładowo organ powołuje się na to, że H przygotowało specyfikację techniczną urządzenia, ale nie mając wiedzy specjalistycznej nie jest w stanie ocenić i wykazać, że ta specyfikacja stanowiła kompletną technologię wyprodukowania urządzenia. Wprost przeciwnie z wyjaśnień H2 wynika, że specyfikacja techniczna konsultowana była z wieloma podmiotami i ostatecznie skarżący podjął się wykonania urządzenia o takich parametrach, co wymagało jednak ścisłej współpracy i wkładu skarżącego w opracowanie i wybór technologii wyprodukowania tego urządzenia. Organ ponadto stwierdza, że znajdujące się w materiale dowodowym rysunki techniczne, które powstały w 2018 roku są niezbędne do wytworzenia określonego elementu urządzenia, a z drugiej strony stwierdza, że już dokumentacja dołączona do zamówienia zawierała wszystkie niezbędne elementy i informacje umożliwiające wyprodukowanie urządzeń,4) art. 121 § 1 w zw. z art. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, gdyż pomimo złożonych przez skarżącego wyjaśnień w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu od decyzji oraz po analizie dokumentów, z których wynika, że działalność skarżącego spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podtrzymuje rozstrzygnięcie organu I instancji, ale w oparciu o inne ustalenia i argumenty, gdyż organ odwoławczy z góry wyklucza uznanie za działalność badawczo-rozwojową aktywność podjętą w odpowiedzi na indywidualne zlecenie kontrahenta oraz uważa, że to kontrahent przekazał wraz z zamówieniami konkretne wytyczne i technologie wyprodukowania urządzeń o takiej charakterystyce; zupełnie dowolnie i bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia uznając, że realizowane projekty stanowiły standardową działalność, związaną z bieżącą, wykonywaną od wielu lat działalnością gospodarczą, a nie innowacje na skalę przedsiębiorstwa skarżącego; organ nie rozumiejąc na czym polegały innowacje i różnice w stosunku do wcześniej realizowanych projektów arbitralnie uznaje, że była to standardowa działalność, ponieważ skarżący ma wieloletnie doświadczenie w realizacji podobnych projektów.II) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 26e ust 1 w zw. z art. 5a pkt 38) i pkt 40) p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, poprzez:a) uznanie, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym nie może zostać uznana za prace rozwojowe, podczas gdy spełnia ona wszystkie przesłanki przewidziane we wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wynika bezpośrednio z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,b) uznanie, że złożenie korekty zeznania podatkowego oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2024 roku świadczy o braku spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy czas złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla zasadności uznania prawa do zwrotu nadpłaty, a skarżącemu w 2024 roku przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2018 roku,c) uznanie, że w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji prac, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki, a przedstawione przez skarżącego projekty nie obejmują zaś takich działań, a dotyczą realizacji indywidualnych zamówień klientów, podczas gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zawarte takie warunki do uznania działalności za badawczo-rozwojową, a realizacja projektów skarżącego wiązała się z ryzykiem technicznym i ekonomicznym, a także z ryzykiem związanym z błędną interpretacją założeń przedstawionych przez zleceniodawcę ze względu na wysoki stopień skomplikowania procesu, organ podatkowy przy tym zupełnie pominął wyjaśnienia skarżącego i kontrahentów, które wprost potwierdzały, że opracowane nowe urządzenia nie tylko były nowe dla skarżącego, lecz w ogóle niedostępne w tym okresie na rynku,d) błędne rozumienie pojęcia prac rozwojowych poprzez przyjęcie, że projekty realizowane przez skarżącego stanowią działalność standardową, ze względu na realizowanie prac w ramach zamówień indywidualnych klientów, a rozwiązania zastosowane w projektach nie są całkowicie nowe czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu, iż zostały zrealizowane na indywidualne zamówienia klientów i dopasowane do ich potrzeb i wymagań, podczas gdy z przepisów ustawy nie wynika zakaz realizowania prac rozwojowych w ramach indywidualnych zamówień; twierdzenie, że podmioty realizujące prace na indywidualne zamówienie nie mogą prowadzić działalności badawczo-rozwojowej, bo jest to ich standardowa działalność jest absurdalne i nie uwzględnia tego, że w ustawie przewidziano specjalną regulację dla przedsiębiorców posiadających status centrum badawczo-rozwojowego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, gdzie dla tego rodzaju podmiotów prowadzenie działalności B+R jest podstawową i standardową działalnością, a mimo to ustawodawca nie tylko nie wyłącza im możliwości korzystania z ulgi podatkowej, to jeszcze preferuje takie podmioty umożliwiając im korzystania z szerszego katalogu kosztów kwalifikowanych i wyższych współczynników odliczenia kosztów,e) uznanie, że niewykazanie w pierwotnym zeznaniu ulgi badawczo-rozwojowej, ze względu na brak świadomości skarżącego o możliwości zakwalifikowania projektów jako prace rozwojowe zgodnie z art. 5a pkt. 40, a poniesionych w związku projektami kosztów jako koszty kwalifikowane z art. 26e ust. 2 p.d.f., a tym samym możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, świadczy o niespełnieniu przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, a w szczególności przesłanki systematyczności, podczas gdy świadomość o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej nie jest wymogiem do skorzystania z niej oraz w żaden sposób nie świadczy o rozwojowym charakterze realizowanych projektów; definicja działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera warunku posiadania świadomości i równoległego rozliczania ulgi podatkowej przez podmiot prowadzący taką działalność, innymi słowy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych jeżeli nabywa, łączy, kształtuje wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; relacja jest zatem odwrotna, to znaczy prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej umożliwia skorzystanie rozliczenie ulgi podatkowej, a nie jak twierdzi organ - świadomość i rozliczanie ulgi podatkowej warunkuje uznanie takiej działalności za badawczo-rozwojową.2) art. 24a ust. 1 oraz art. 24a ust. 1b p.d.f., ze względu na fakt, iż w planie kont spółka nie posiadała dodatkowych wyodrębnionych kont dla kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, podczas gdy z przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej (zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawnych) nie wynika konieczność prowadzenia osobnego konta dla kosztów działalności badawczo-rozwojowej, lecz przepis ten wymaga jedynie wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej,3) art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt. 1 oraz 2 p.d.f., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującemu mu odliczenia kosztów kwalifikowanych osobowych bezpośrednio związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi w 2018 roku.Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem nie doszło przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia prawa procesowego i materialnego w sposób skutkujący jej uchyleniem.Spór w tej sprawie dotyczy ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Skarżący uważa, że prowadził w tym roku prace rozwojowo-badawcze, co upoważniało go do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 2 p.d.f. Kosztów tych nie odliczył w zeznaniu za rok 2018r., gdyż nie wiedział wówczas, że przysługuje mu taka ulga. Jednakże w oparciu o archiwalne dokumenty wytworzenia poszczególnych urządzeń odtworzył proces badawczo-rozwojowy.Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu, Sąd stwierdza, że stosownie do art. 26e ust. 1 p.d.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Za koszty kwalifikowane uznaje się, na mocy art. 26e ust. 2 pkt 2, 2a, pkt 3, pkt 4, pkt 4a p.d.f., nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25.Przez działalność badawczo-rozwojowo rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 38 p.d.f., działalności działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.Badania naukowe zaś to a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce; c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (art. 5a pkt 39 p.d.f.Natomiast prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (art. 5a pkt 40 p.d.f.).Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 5a pkt 38 p.d.f., odpowiada swoim zakresem definicjom zawartym w art. 4 ust. 2 i 3 ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz.U.2024.1571), zwanej p.s.w.n., gdzie badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe są zaś działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.Unormowana w tych przepisach ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), służącą wzmocnieniu innowacyjności gospodarki, unormowaną w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26), zwanego rozporządzeniem KE, (por. nota 45-51). Krajowe definicje działalności badawczo-rozwojowej odpowiadają swoim zakresem przepisom Rozporządzenia KE. Dokonując ich wykładni należy zatem mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy.Unormowana w ten sposób ulga badawczo-rozwojowa stanowi, co całkowicie marginalizuje skarżący, narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw. Jest to forma wspierania przedsiębiorstw zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi. Jest kierowana do przedsiębiorstw, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym rozszerzają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi albo znacząco je modyfikują. Oznacza to, że działania, aby mogły być zakwalifikowane do tej ulgi muszą spełniać restrykcyjne warunki, wprost objęte wskazanymi definicjami legalnymi.Na gruncie tych definicji za słuszny uznać należy pogląd organu odzwierciedlający poglądy orzecznictwa, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz inną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prace te charakteryzują się twórczym, systematycznym charakterem, obejmują one badania naukowe lub prace rozwojowe i są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace te prowadzą do uzyskania produktu, procesu, usługi zasadniczo odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. W ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Za tego rodzaju działalność nie uznaje się rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia już istniejących rozwiązań. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Ulepszenie musi być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem produktów do ich zmieniających się warunków. Systematyczność i planowość prac oznacza założenie celu działalności, zebranie niezbędnej dostępnej wiedzy, zapewnienie ich finansowania. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Nie można zatem podzielić twierdzenie skarżącego, że metodologia badań ma być opracowana dopiero na etapie realizacji projektu, gdyż nie musi być ona opracowana już w fazie planowania projektu, a w ramach projektu wcielana w postaci realizowanych prac badawczo-rozwojowych. Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu, z podejmowaniem ryzyka nowatorstwa związanego z niepewnością zakładanych wyników prac. O nierutynowym charakterze działań świadczy może dążenie do przełamania dotychczasowych schematów postępowania w celu uzyskania lepszych wyników. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony.Sąd zauważa również, że o ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmują także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo- rozwojowych.Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem jego działalności. Przedsiębiorca nie musi rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R. Nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe. Niemniej jednak zespół pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową powinien być wyznaczony spośród pracowników przedsiębiorcy i poszczególnym pracownikom winny być przypisane działania w ramach prac.Istotnym warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest również wyodrębnienie w prowadzonej księdze podatkowej kosztów tej działalności. Choć prowadzenie prawidłowej ewidencji w tym zakresie jest niezbędne dla zastosowania przedmiotowej ulgi, to nie jest ono wystarczające do skorzystania z niej.Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy - Sąd stwierdza, że działania podejmowane przez spółkę, w której w 2018 r. skarżący posiadał udziały, przy realizacji wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty projektów nie spełniają powyższych przesłanek uznania za działalność badawczo-rozwojową. A przynajmniej skarżący jako posiadający najpełniejszą wiedzę co do tej działalności nie przedstawił obiektywnych i wiarygodnych dowodów na swoje przeciwne twierdzenia i tym samym nie udowodnił prowadzenia przez spółkę spornych prac jako prac badawczo-rozwojowych. A było to w jego interesie, skoro chciał uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Skarżący ubiega się przecież o przyznanie ulgi podatkowej. To wymaga wykazania spełnienia warunków do jej przyznania. Spełnienie tych warunków podlega zaś ścisłej i rygorystycznej ocenie, gdyż ulga jest wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania. Żadnym z licznych i obszernie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa skarżący nie podważył prawidłowości zaskarżonej decyzji. A w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie na naruszenie konkretnego przepisu prawa procesowego, ale warunkiem koniecznym jest jeszcze wykazanie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a treścią decyzji. Wymaga to zaprezentowania stosownej argumentacji, z której wynikać mogłoby, że gdyby nie zarzucane naruszenie być może nie zostałaby podjęta decyzja jak zaskarżona. Takiego wpływu Sąd nie dostrzega również z urzędu. W konsekwencji ustalenia te są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej.Sformułowane przez skarżącego liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, koncentrujące się wokół wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych i ich wadliwej oceny, są wynikiem wyłącznie własnego subiektywnego punktu widzenia sprawy przez skarżącego, odmiennego od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Błędnie skarżący rozumie też zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w konsekwencji przyjmuje przyjęcie przez Dyrektora innej podstawy rozstrzygnięcia sprawy niż organ pierwszej instancji i wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji odwoławczej. Jednakże zarzuty te, jak wynika z ich treści, sprowadzają się w istocie do wadliwej zdaniem skarżącego oceny okoliczności faktycznych. Wobec tak sformułowanych zarzutów Sąd stwierdza, że organy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe i wyjaśniające na relewantną prawnie okoliczność rzekomego prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej – co miało miejsce w trybie stwierdzenia nadpłaty w podatku p.d.f. Wbrew przekonaniu skarżącego organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Nie jest zarazem jasne, jakie jeszcze dowody organy mogłyby przeprowadzić na tę okoliczność, skoro sama spółka i skarżący takich dowodów nie dostarcza, a złożone przez skarżącego dowody zostały sporządzone w oparciu o archiwalne materiały z realizacji poszczególnych urządzeń objętych rzekomymi badaniami badawczo-rozwojowymi, co ewidentnie dowodzi, iż spółka pierwotnie nie planowała wdrożenia procesu prac badawczo-rozwojowych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał jest wystarczający do poczynienia istotnych prawnie okoliczności, a jego ocena nie narusza, pomimo odmiennego stanowiska skargi, granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest logiczna, spójna, zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym i zawodowym. A co ważne ma oparcie w materiale dowodowym sprawy, organ ocenił każdy dowód i każdą okoliczność w korelacji z innymi i ta kompleksowa ocena pozwoliła mu na odtworzenie rzeczywistego (realnego) obrazu prowadzonej przez spółkę działalności w 2018 r. w kontekście spornych urządzeń. Organ skorelował też swoje ustalenia z treścią normy prawnej – znamionami działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący, co znamienne, sam nie wskazuje na niespójność, wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, zawiera ono opis stanu faktycznego, przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego dowodowego sprawy. Organ nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się do twierdzeń odwołania, zwłaszcza gdy nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Skarżący ma natomiast prawo do własnego subiektywnego odbioru sprawy, ale dopóki nie znajdzie ona potwierdzenia w normie prawnej nie zasługuje ona na uwzględnienie. Myli się też skarżący, kiedy zasadę dwuinstancyjności wiąże wyłącznie z nieprzeprowadzeniem przez organ nowych dowodów niż organ pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, gdyby organ ten rozpoznał sprawę w oparciu o inne dowody niż organ pierwszej instancji a zakres postępowania dowodowego i wyjaśniającego byłby znaczny, to wówczas naruszyłby tę zasadę. Strona postępowania nie miałaby bowiem możliwości rozpoznania sprawy przez dwa różne organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza natomiast tyle, że dwa organy usytuowane na różnym szczeblu w hierarchicznej strukturze administracji publicznej obligowane są rozpoznać sprawę co do istoty tak jakby sprawa ta nie była jeszcze rozpoznana, tj. odrębnie rozważyć wszystkie okoliczności sprawy i dokonać ich odrębnej oceny. Ocena ta nie musi się przy tym pokrywać. Każdy z tych organów ma prawo do własnej niezależnej oceny okoliczności sprawy w świetle normy materialnoprawnej. W tej sprawie nie doszło do tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania. Zresztą naruszenie tej zasady i oparcie rozstrzygnięcia sprawy na innej podstawie skarżący wiąże z odmienną oceną okoliczności faktycznych przez organy obu instancji, która to ocena nie doprowadziła do oczekiwanego przez skarżącego przyznania ulgi badawczo-rozwojowej i stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2018 r. Sąd zauważa jednakże, że organy obu instancji rozstrzygnięcie oparły na tych samych normach materialnoprawnych, dokonując dozwoloną prawem odmienna ocenę, która nie spowodowała radykalnie odmiennej subsumpcji okoliczności faktycznych w świetle normy materialnoprawnej.Oceniając spełnienie warunków przyznania ulgi badawczo-rozwojowej w niepodważonych skargą okolicznościach tej sprawy, trudno doszukać się w spornej działalności spółki cech planowania, systematyczności działania, innowacyjności w ujęciu definicji prac badawczo-rozwojowych. Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę na przyznaną przez samego skarżącego okoliczność, iż działalność w odniesieniu do wytworzenia wybranych urządzeń, a objętych badawczo-rozwojową ulgą podatkową i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie była pierwotnie kwalifikowana jako tego rodzaju działalność "z uwagi na brak świadomości ubiegania się o ulgę". I dopiero w 2024 r., kiedy skarżący dowiedział się, że może skorzystać z tej ulgi, na podstawie dokumentacji archiwalnej, wybrał spośród stu rocznie produkowanych urządzeń sześć i wytypował je do ulgi podatkowej, w wyniku czego również wyodrębnił na podstawie tej dokumentacji koszty materiału i robocizny na wytworzenie tych urządzeń. Koszty te na potrzeby ulgi zostały, jak podał do protokołu rozprawy sądowej, opisane jako koszty kwalifikowane. Skarżący stwierdził, że na bieżąco w trakcie realizacji urządzenia powstawała dokumentacja techniczna urządzenia, a skoro ona istniała to późniejsze rozliczenie podatkowe było kwestia wtórną, twierdzi bowiem, że post factum dopuszczalne jest przyporządkowanie kosztów wytworzenia urządzenia pod kątem ulgi badawczo-rozwojowej. W dokumentacji podatkowej spółki brak jest wymaganego wyodrębnienia kosztów prac badawczo-rozwojowych. Powyższe dowodzi, wbrew wymogom regulacji prawnej i wymogowi planowania badań badawczo-rozwojowych, że spółka nie planowała przed ich rozpoczęciem prac badawczo-rozwojowych i ich nie dokumentowała. W konsekwencji nie sporządziła ani planu i koncepcji tych prac, ani nie opracowała metodologii prowadzenia tych prac, nie poczyniła założeń badawczo-rozwojowych i nie zakładała ryzyka niepowodzenia tych prac. Nie badała też rynku i potrzeby powstania urządzenia. Nie pozyskała opinii ekspertów, co stanowi istotny element prac badawczo-rozwojowych. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów opracowania prototypów urządzeń przez spółkę, dowodów błędów w działaniu urządzeń i dowodów usuwania tych błędów. Wynika to, zdaniem Sądu, z braku planowania i organizowania prac badawczo-rozwojowych co do spornych urządzeń i jedynie dopasowania dokumentacji i obecnej narracji na potrzeby ulgi podatkowej. W przeciwnym razie udokumentowała by zarówno zaplanowanie prac, jak i ich przebieg, w tym niepowodzenia w toku wdrożenia projektu. I choć nie ma zakazu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez przedsiębiorców w ramach ich działalności gospodarczej, to okoliczność ta w kontekście całokształtu materiału dowodowego i okoliczności faktycznych tej sprawy nie pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru działalności spółki. Niespornym jest, że spółka, której wspólnikiem jest skarżący, nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego. Jest to o tyle ważkie, że skoro przedsiębiorca nie ma takiego statusu tym bardziej powinien skrupulatnie dokumentować prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, a ściślej każdy z jego etapów i wyników badań, począwszy od planowania poprzez zorganizowanie procesu badawczego i wytworzenie urządzenia - aby nie było najmniejszych wątpliwości co do charakteru tej działalności. Już te okoliczności zaprzeczają prowadzeniu przez spółkę w 2018 r. prac badawczo-rozwojowych.Skarżący ogólnie też wskazał, że spółka dysponuje wykwalifikowaną kadrą do wytworzenia spornych urządzeń, co jest oczywiste skoro spółka produkuje urządzenia dla branży spożywczej od wielu lat i ma bogate w tym zakresie doświadczenie, możliwości techniczne i kadrowe. Ale nie oznacza to automatycznie, że został organizacyjnie i funkcjonalnie utworzony zespół badawczo-rozwojowy. Nie ma wprawdzie wymogu wyodrębnienia działu badawczo-rozwojowego jako odrębnej struktury organizacyjnej. Niemniej jednak niezbędne jest wskazanie osób wchodzących do takiego zespołu dla realizacji konkretnego projektu badawczo-rozwojowego już na etapie planowania prac badawczo-rozwojowych. Tymczasem - jak przyznał sam skarżący – pracownicy spółki mają odpowiednią wiedzę i kwalifikacje i zostali wyznaczeni do wytworzenia poszczególnych elementów urządzenia w ramach zwykłego polecenia i z jego punktu widzenia nie miało znaczenia, który z pracowników wykonywał komponenty do gotowego urządzenia. Istotnym jest jednak, że część ze wskazanych przez skarżącego do realizacji rzekomych projektów badawczo-rozwojowych pracowników nie potwierdziła wykonywania czynności badawczo-rozwojowych. Dwóch z nich zaprzeczyło, że brało udział w realizacji prac przy spornych urządzeniach. Okoliczność ta potwierdza zatem tezę organów, że spółka post factum próbowała dopasować działania do potrzeb wykazania zasadności zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.Na trafność zaskarżonej decyzji wskazuje także inne twierdzenie skarżącego, podnosi on bowiem, że sporne urządzenia były budowane na specjalne zamówienia i według jego przekonania "w toku ich produkcji spółka uczyła się nowych technologii". Tego rodzaju okoliczność, jak inicjowanie wykonania nowego urządzenia na zamówienie i według zaleceń (wskazówek) kontrahenta, w całokształcie innych okoliczności stanowi dowód, że wytworzenie urządzenia nie było wynikiem prac badawczo-rozwojowych (tak np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r., II FSK 595/24). W tym kontekście Sąd stwierdza, że spółka nie była inicjatorem produkcji spornych urządzeń, a same urządzenia były wykonywane albo według zaleceń i wskazówek klienta, albo według specyfikacji dostarczonej przez klienta lub w oparciu o ofertę klienta – co jest niesporne. Klient spółki wskazywał szczegóły wytworzenia urządzeń. Spółka i kontrahenci też w toku spotkania, często w toku wizyt u kontrahenta ustalali szczegóły urządzenia, a więc w porozumieniu z nim, co jest zaprzeczeniem istoty prac badawczo-rozwojowych. Spółka odpowiedziała jedynie na oczekiwania klienta. Sama spółka wielokrotnie podnosiła, że ma możliwość realizowania indywidualnego zamówienia, czyli stworzenia urządzenia pod potrzeby klienta. A wobec tego wynik prac nie był niepełny w ujęciu przepisów o uldze badawczo – rozwojowej. Ta okoliczność wprost dowodzi więc, że sporne urządzenia nie były objęte uprzednio opracowanym przez spółkę planem badawczo-rozwojowym i przyjętym założeniami, które dopiero w toku prac byłyby weryfikowane. Projektowanie i produkcja polegała w spółce jedynie na podejmowaniu działań prowadzących do realizacji zamówienia zleconego przez klienta. I aby je zrealizować spółka musiała wykazać się pewną dozą pomysłowości i kreatywności. Nie był to jednak taki poziom innowacyjności by można było uznać, że powstało nowatorskie urządzenie w rozumieniu przepisów o uldze badawczo-rozwojowej. Ponadto spółka wytwarzała urządzenia zgodnie z profilem swojej działalności, wyspecjalizowała się w ich produkcji, chociaż wprowadzała do nich oczekiwane przez klienta ulepszenia – nie opracowywała zupełnie nowego nieznacznego urządzenia, poprawiała jedynie użyteczność dotychczasowych urządzeń. Nie są to jednak unikatowe, oryginalne rozwiązania. Nie sposób nie odnieść wrażenia, że spółka podjęłaby się realizacji urządzeń nawet gdyby nie otrzymała ulgi podatkowej. Znamiennym jest, że koszty wytworzenia urządzeń poniosła nie spółka, lecz klient, który zlecił jego wytworzenie. Spółka kalkulowała koszt wytworzenia urządzenia i określała z góry jego cenę w oparciu o realne koszty materiałów i robocizny – co znalazło odzwierciedlenie w umowach. Koszty kadrowe zostały ustalone proporcjonalnie do ilości godzin niezbędnych na wytworzenie urządzenia, zgodnie z ewidencja czasu pracy poszczególnych pracowników. Tymczasem w procesie badawczo-rozwojowym, kiedy nie wiadomo czy prace przyniosą oczekiwany rezultat i czy prototypy wymagają poprawek i ile ich będzie, koszty wytworzenia urządzenia są nieprzewidywalne i z reguły też przewyższają koszt wytworzenia urządzenia, którego proces wytwarzania jest przewidywalny.Ponadto podany przez skarżącego opis procesu wytwarzania spornych urządzeń i urządzeń nie objętych ulgą podatkową nie różni się z punktu widzenia technologicznego i technologii produkcji. W przypadku obu kategorii urządzeń przebiega on analogicznie. I nawet jeśli sporne urządzenia zostały ulepszone, to ulepszenie to nie jest tego rodzaju, aby można było uznać, że powstało innowacyjne urządzenie, co stanowi warunek zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Z podanego przez skarżącego opisu urządzeń i przedłożonych dokumentów nie wynika, aby spółka w wyniku działań względem spornych urządzeń wytworzyła urządzenia znacząco różniące się od urządzeń już istniejących na rynku. Nie powstały urządzenia innowacyjne. Skarżący do protokołu rozprawy sądowej wyjaśnił też, że wyprodukowana przez spółkę maszyna, jeśli w toku eksploatacji uległa awarii trzykrotnie, była następnie przeprojektowana, bądź wymieniany był wadliwy podzespół. Była to ogólna przyjmowana w spółce reguła działania. Wyjaśnienie to, wobec braku dowodu opracowania prototypów spornych urządzeń i przeprowadzenia testów prawidłowości ich działania, wskazuje na brak cech działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do spornych urządzeń. W spółce wszystkie maszyny wadliwie działające były modyfikowane.Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.P.C.., oddalił skargę.P.C.