Wyrok - III SA/Wa 547/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 17 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2020 r. 1Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2020 r. 1
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Hanna Filipczyk
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
UZASADNIENIE
1. Postępowanie przed organami podatkowymi1. Zaskarżoną decyzją z [...].1.2026 r. wydaną wobec V. S.A. ("Skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; "O.p.") i art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 8.12.2008 r. (t.j. Dz.U. z 2025 poz. 126 ze zm.; "u.p.a.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS" lub "organ I instancji") z [...].4.2025 r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2020 r. w kwocie 552 394,00 zł.2. W dniu 31.12.2024 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: sierpień 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., listopad 2020 r. w łącznej kwocie 5 395 859,00 zł.Następnie 2.1.2025 r. wniosek ten wpłynął w wersji papierowej wraz w korektą deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za październik 2020 r.Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2020 r. w kwocie 552 394,00 zł powstałej w związku ze zwolnieniem od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki ("Prezes URE") potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii.3. Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka sprzedawała energię elektryczną odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi w rozumieniu ustawy z 20.2.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389; "u.o.z.e."). Spółka była zobowiązana przedstawić do umorzenia Prezesowi URE określoną w przepisach u.o.z.e. ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (obowiązek za 2018 r. realizowany był do 30.6.2019 r.).Potwierdzeniem spełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii były otrzymane przez Spółkę w sierpniu 2019 r. decyzje Prezesa URE:- nr [...] z 14.6.2019 r. w sprawie umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z biogazu rolniczego wytworzonej przed 1.1.2019 r. w łącznej ilości 9 994,000 MWh;- nr [...] z 14.6.2019 r. w sprawie umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii wytworzonej przed 1.1.2019 r. w łącznej ilości 349 730,000 MWh.Na podstawie tych decyzji Skarżąca skorzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. począwszy od sierpnia 2019 r. w kwocie 1 798 620,00 zł wynikającej z przemnożenia ilości umorzonych świadectw pochodzenia energii elektrycznej i stawki akcyzy od energii elektrycznej obowiązującej w 2019 r., tj. 5,00 zł/MWh.4. W związku z wątpliwościami co do sposobu kwantyfikacji wartości preferencji podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 2 w związku z art. 30 ust. 1 u.p.a. (co do stawki podatku) Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8.1.2020 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W konsekwencji wywiązał się spór, w wyniku którego ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z 11.12.2024 r., I FSK 1594/21, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe: do zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. na podstawie decyzji otrzymanej po 1.1.2019 r. dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej przez 1.1.2019 r. ma zastosowanie stawka akcyzy obowiązująca w dacie wytworzenia energii, tj. 20,00 zł/MWh.5. W związku z tym Skarżąca obliczyła, że łączna kwota zwolnienia w podatku akcyzowym, do której była uprawniona, wyniosła 7 194 480,00 zł (kwota obliczona według stawki 20,00 zł/MWh). Po uwzględnieniu kwoty zwolnienia wykazanej w deklaracjach za miesiące sierpień-październik 2019 r. w łącznej wysokości 1 798 621,00 zł Spółka nadal ma prawo do wykorzystania kwoty zwolnienia w podatku akcyzowym w wysokości 5 395 859,00 zł.W konsekwencji Spółka dokonała korekty deklaracji za miesiące od sierpnia 2019 r. do listopada 2020 r. i wniosła o stwierdzenie i zwrot powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym.6. W szczególności, w dniu 24.11.2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za październik 2020 r., obliczyła podatek akcyzowy od energii elektrycznej w ilości 110 478,783 MWh po stawce 5,00zł/MWh, zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 552 394,00 zł.Natomiast wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka złożyła skorygowaną deklarację za październik 2020 r., obliczyła podatek akcyzowy od energii elektrycznej w ilości 110 478,783 MWh po stawce 5,00 zł/MWh. Następnie uwzględniła kwotę zwolnienia w wysokości 552 394,00 zł (na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.) i zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 0,00 zł.7. DIAS stanął na stanowisku, że:- w sprawie zachowano termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.;- zachowano również warunek złożenia skorygowanej deklaracji z art. 75 § 3 O.p.;- jednak w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, gdyż żadna z sytuacji opisanych w art. 72 O.p. nie występuje w sprawach dotyczących przypadków opisanych w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie: składając deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w przypadku energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii podatnik oblicza i płaci podatek, który na moment składania deklaracji podatkowych jest podatkiem należnym, wobec czego nie może zostać nadpłacony;- ustawa nie umożliwia podatnikom zwrotu akcyzy zapłaconej od zwolnionej energii na rachunek bankowy, lecz wprowadza specyficzną konstrukcję zwolnienia z podatku akcyzowego poprzez późniejsze odliczenie "nadpłaconej" akcyzy: podatnik korzystający ze zwolnienia w pierwszej kolejności uiszcza akcyzę i wykazuje sprzedaż energii elektrycznej w deklaracji, a następnie obniża akcyzę w deklaracjach składanych za kolejne okresy, tj. począwszy od deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej lub w następnych miesiącach;- przepisy u.p.a. nie podają granicznego terminu, w którym zwolnienie może być zastosowane; został określony moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (najwcześniej moment otrzymania decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia energii), nie został natomiast wskazany moment graniczny, do którego możliwe jest stosowanie zwolnienia;- nic w sprawie nie zmienia wyrok NSA z 22.9.2025 r., I FSK 1519/21: wynika z niego, że Spółka może zastosować zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh zamiast 5 zł/MWh, ale nie wynika, że w przypadku, gdy w składanych deklaracjach podatnik zamiast stawki 20 zł/MWh stosował 5 zł/MWh, powstała nadpłata;- także interpretacja indywidualna wydana po tym wyroku nie może przynieść skutku w postaci stwierdzenia nadpłaty, gdyż zasada zaufania określona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.2. Postępowanie sądowoadministracyjne1. W skardze na decyzję DIAS Spółka zarzuciła jej naruszenie:- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 oraz art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 i art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz uznanie, że nadwyżka podatku akcyzowego wpłacona przez Spółkę w związku z zastosowaniem nieprawidłowej (niższej) stawki zwolnienia z akcyzy nie stanowi nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.;- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 75 § 2 i 3 oraz art. 81 § 1 O.p. przez odmowę Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w drodze złożenia korekty deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego poprzez uwzględnienie w tym okresie zwolnienia w wysokości 20,00 zł/MWh;- art. 122 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań koniecznych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnych wniosków, sprzecznych z zaistniałym stanem faktycznym, a także wadliwe zaprezentowanie wnioskowania organu w rozstrzygnięciu, co stanowi również naruszenie standardów uzasadnienia decyzji podatkowej;- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uchybiający zasadom określonym w art. 121, art. 122 oraz art. 125 O.p.Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.1. Skarga jest zasadna.2. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się niewcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.3. Strony spierają się o to, czy w rozliczeniu Spółki w podatku akcyzowym za październik 2020 r. powstała nadpłata: spierają się o relację między zwolnieniem z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. a regulacją dotyczącą nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatkowych.Zdaniem DIAS regulacje te wykluczają się – podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. przez korektę pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej i wniosek o stwierdzenie nadpłaty.Spółka jest przeciwnego zdania.4. W tym sporze rację ma Skarżąca.Z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. (ani żadnych innych przepisów) nie wynika przeszkoda w skorzystaniu z określonego tam swoistego mechanizmu zwolnienia nie w pierwotnie złożonej deklaracji, lecz w deklaracji skorygowanej.Takiego warunku (przesłanki negatywnej) regulacja ta nie zawiera. Nie stanowi, że ze zwolnienia (przez obniżenie kwoty bieżącego zobowiązania podatkowego) podatnik może skorzystać tylko w deklaracji podatkowej składanej po raz pierwszy za dany okres rozliczeniowy; nie ogranicza też korzystania ze zwolnienia terminem.Stanowisko DIAS jest w takim razie contra legem.5. Konkurencyjność trybów: nadpłatowego i określonego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. rzeczywiście zachodzi – lecz w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych, to znaczy okresów, w których swoje źródło ma wartość zwolnienia wynikającego z decyzji Prezesa URE – w których mianowicie wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii.Rzeczywiście ustawodawca przewidział szczególny mechanizm "zwolnienia przez obniżenie bieżącego podatku akcyzowego" – dlatego zwolnienie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych potwierdzone decyzją Prezesa URE można realizować tylko przez ten mechanizm, nie przez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za historyczne okresy rozliczeniowe.6. Okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii, wypada w tej sprawie w 2018 r. – natomiast Spółka wystąpiła o nadpłatę za październik 2020 r.Zachowała w ten sposób warunek wynikający z art. 30 ust. 2 u.p.a.: obniżyła podatek akcyzowy o zwolnienie "niewcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii" (t.j. "niewcześniej" niż w sierpniu 2019 r.) i "za najbliższe okresy rozliczeniowe" (t.j. stopniowo "konsumując" zwolnienie począwszy od sierpnia 2019 r.).7. Prawo do korekty raz złożonej deklaracji nie podlega w tym przypadku żadnym ograniczeniom.Skorygowana deklaracja jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.a. Podatnik może zadeklarować wartości z uwzględnieniem ulgi podatkowej ("zwolnienia przez obniżenie") tak w deklaracji złożonej pierwotnie, jak i tej skorygowanej – na zasadzie ogólnej z art. 81 § 1 i 2 O.p.8. Powyższe tezy charakteryzują się w odbiorze Sądu oczywistością.W tym też miejscu można byłoby postawić w wywodzie prawnym kropkę.Zatem jedynie tytułem uzupełnienia – argumentacyjnego superfluum – Sąd wskazuje, że stanowisko DIAS jest równoważne odmowie zastosowania zwolnienia dlatego, że Spółka pierwotnie działała w zaufaniu do interpretacji indywidualnej i rozliczyła zwolnienie nie według należnej jej stawki 20 zł, lecz 5zł/MWh.Jest to wynik nie do zaakceptowania.3.9. Niesporne między stronami, a dla Sądu oczywiste, jest też to, że to okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego (por. wyrok 7 sędziów z 22.9.2025 r., I FSK 1519/21, a także wyrok NSA 11.12.2024 r., I FSK 1594/21 wydany w sprawie Spółki).Dlatego rzeczywiście w kalkulacji zwolnienia w sprawie Spółki miała zastosowanie stawka 20zł/MWh.10. Nie miał więc racji organ I instancji, gdy twierdził, że w świetle art. 162a u.p.a. (obowiązującego od 18.12.2021 r.) możliwość stosowania stawki historycznej powstała dopiero w podanej dacie.11. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja NUS naruszają:- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie: bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów;- art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie: bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów: uznanie, że w nadwyżka podatku akcyzowego wpłacona przez Spółkę w związku z zastosowaniem nieprawidłowej (niższej) stawki zwolnienia nie stanowi nadpłaty w podatku akcyzowym i nie może być przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.12. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a."), odpowiednio samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w rozliczeniu podatkowym Spółki w zakresie podatku nienależnie zapłaconego za wskazany okres rozliczeniowy.14. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 16 341 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w wysokości 5524 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.-----------------------#13. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w rozliczeniu podatkowym Spółki w zakresie podatku nienależnie zapłaconego za wskazany okres rozliczeniowy.14. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 16 341 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w wysokości 5524 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.-----------------------#