Wyrok - I GSK 593/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Wiesława Kulig-Wyporska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 451/23 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w RzeszOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Wiesława Kulig-Wyporska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 451/23 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzesz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogdan Fischer
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 451/23 oddalił skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2023 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego.Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawyPrzedmiotem skarg F. Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: Spółka /eksporter) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie (dalej: organ II instancji) z [...] lipca 2023 r., nr:- [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z [...] listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN [...],- 1[...], utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z [...] listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN [...],- [...], utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z [...] listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN 1[...],- [...], utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z [...] listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN 1[...].Uzasadniając decyzje organ wskazał, że przedstawione faktury mogą, co najwyżej, potwierdzać zawarcie transakcji handlowej pomiędzy stronami tej transakcji lecz nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar zgłoszony do procedury wywozu opuścił obszar celny UE. Podobnie list przewozowy potwierdza jedynie zawarcie umowy dotyczącej przewozu, nie stanowi jednak potwierdzenia wywozu towarów. Także potwierdzenie realizacji transakcji wskazuje jedynie na przelanie kwot euro na konto Spółki i również nie stanowi dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Fotografie pojazdów wraz z załadunkiem, w ocenie organu również nie stanowią dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Dokumenty przedstawione przez eksportera stanowią zatem potwierdzenie przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy eksporterem, a ukraińskimi odbiorcami towarów, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Organ odwoławczy podkreślił, że to w interesie eksportera leży wykazanie, że towar objęty wywozowym zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza obszar celny UE i ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał/spoczywa na eksporterze. W realiach niniejszej sprawy dowodem potwierdzającym dokonanie wywozu mógłby być chociażby dowód odprawy celnej kraju trzeciego, czy dokumenty świadczące o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Takich dowodów eksporter nie przedstawił, dlatego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego w trybie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 rNastępnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 451/2 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES, w którym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE599 podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Podkreślił, że to w interesie eksportera leży wykazanie, że towar objęty wywozowym zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza obszar celny UE i ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał/spoczywa na eksporterze. W realiach niniejszej sprawy dowodem potwierdzającym dokonanie wywozu mógłby być chociażby dowód odprawy celnej kraju trzeciego, czy dokumenty świadczące o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Takich dowodów eksporter nie przedstawił, dlatego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego w trybie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE.L 343 z 29 grudnia 2015 r.) - dalej: Rozporządzenie delegowane.Następnie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 451/23 ją oddali. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Sąd I instancji zgodził się z organem, że komunikat IE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy fińska służba celna nie posiadała kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W niniejszej sprawie organy oby instancji trafnie uznały, że skarżący nie przedstawili dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez stronę dowodów w postaci: faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR czy też zdjęć pojazdów w których towar był przewożony - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodził się należało ze stanowiskiem organów, że przedłożone dowody stanowią jedynie potwierdzenie transakcji handlowej przez skarżącą. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej.Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 451/23. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a") zaskarżam w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 451/23 (dalej: "Wyrok").Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez bezzasadne oddalenie skargi strony przez Sąd i instancji wskutek niezasadnej akceptacji przez Sąd i instancji wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS polegającego na błędnym uznaniu, że skarżąca nie udokumentowała wywozu oraz, iż organy celno-skarbowe były zobligowane do unieważnienia zgłoszeń celnych, mimo iż prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, iż nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż skarżąca w toku niniejszej sprawy co do każdego ze zgłoszeń celnych przedstawiła dowody, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej takie jak: faktury eksportowe, zgłoszenia EX, wydruki !E519oraz IE599 wydruki EAD,w rezultacie zaskarżona Decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji;2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm., dalej: "Prawo celne" poprzez bezzasadne oddalenie skargi strony przez Sąd i instancji oraz niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy skarżący wskazał na okoliczności potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a skarżący działając w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydał towar, nie miał podstaw by uznać (nie wiedział i nie mógł wiedzieć), że było inaczej;w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd i instancji;II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego1. art. 335 ust.4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr. 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodek celny w zw. z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 ze zm.) poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw ku temu i unieważnienie zgłoszenia celnego;2. naruszenie art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 26, art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu faktycznych podstaw.3. naruszenie art. 174 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str.1) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zgłoszenia celne: [...],należy unieważnić, mimo iż procedura wywozu została potwierdzona oraz całkowite pominięcie, że towar został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny UE), co potwierdził finlandzki urząd celny i takie potwierdzenie nie może następczo zostać uznane za "omyłkowe", a co jednoznacznie wskazuje na to, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej.4. Zasady proporcjonalności określonej w art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. art. 5 ust. 4, Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy prawa celnego, dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza obszar celny UE, które także mają związek z przepisami dotyczącymi dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku.Uzasadniając stawiane zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o:a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie,b) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,c) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Ponadto wniósł o:1) skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) (Dz. Urz. UE C 202 z 7.6.2016, str. 47, dalej jako: "TFUE") - do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:"1) Czy art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 Lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady(UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że:a) zgłaszający ma obowiązek przedstawienia jednoznacznego dowodu, potwierdzającego, że towar opuścił obszar celny Unii, a organ krajowy nie ma obowiązku dopuszczania dowodów pośrednich, takich jak faktury eksportowe CMR, zgłoszenia EX, wydruki IE519 oraz 599, wydruki EAD zgłoszenia celnego, fotografie pojazdu wraz z załadunkiem?b) zgłaszający może przedstawić dowody pośrednie, a organ krajowy ma obowiązek szczegółowego uzasadnienia, dlaczego kwestionuje przedstawione dowody i jakie dowody mogą potwierdzać wywóz towaru w danym przypadku?2) Czy prawo Unii Europejskiej, a w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada poszanowania prawa do obrony lub inna zasada mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, stoi na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na tym, że unieważnieniu podlega zgłoszenie celne, w sytuacji, gdy:a) organy celne innego państwa członkowskiego potwierdziły wywóz towaru komunikatem IE599;b) zgłaszający przedstawił dowody takie jak: faktury eksportowe CMR, zgłoszenia EX, komunikaty IE519 oraz IE599, wydruki EAD zgłoszenia celnego, fotografie pojazdu wraz z załadunkiem,c) istnieje otwarty katalog środków dowodowych, co oznacza, że zgłaszający może w dowolny sposób wykazać wywóz towaru? "2) zawieszenie postępowania - na podstawie art, 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. - do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań prejudycjalnych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.Postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego następuje dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zatem najpierw podlegają ocenie zarzuty procesowe.W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego.W pierwszym z nich wskazano na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. poprzez – ogólnie rzecz ujmując – błędne uznanie, że skarżąca nie udokumentowała wywozu towarów poza obszar UE, w konsekwencji, że organy celno-skarbowe były zobligowane do unieważnienia zgłoszeń celnych, mimo iż prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, że wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej nastąpił. W zakresie wszystkich zgłoszeń celnych zostały przedstawione dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, takie jak faktura eksportowa, czy wydruki z sytemu AES: IE519 oraz IE599.Wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania wprost do spraw celnych. Odsyła do nich art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego.Przepis ten stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany przepis wyłącza odpowiednie stosowanie rozdziału pierwszego z Działu IV Ordynacji podatkowej, w którym zawarty jest art. 122 o.p. wskazany w przywołanym zarzucie kasacyjnym.Zatem przepis ten już tylko z tego powodu nie mógł stanowić podstawy prawnej ujętej w zarzucie kasacyjnym do oceny legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.Pozostałe dwa przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w omawianym zarzucie, a mianowicie art. 187 § 1 i 191 o.p. zawarte w rozdziale 11 Działu IV o.p., stanowiłyby podstawę oceny legalności zaskarżonego orzeczenia WSA, gdyby w zarzucie tym powołano przepis odsyłający do Ordynacji podatkowej, tj. art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego.W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że brak w zarzucie kasacyjnym art. 73 Prawa celnego uniemożliwia ocenę przez pryzmat tak postawionego zarzutu zakwestionowanego skargą kasacyjną orzeczenia.W wyroku z dnia 1 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 1464/20 NSA skonstatował, że kontrolowana przez WSA decyzja została wydana w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami Prawa celnego, a zgodnie z jej art. 73 do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród wskazanych wyżej przepisów, stosowanych odpowiednio w postępowaniu celnym, nie ma art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 o.p., które znajdują się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. Do tego rozdziału art. 73 Prawa celnego bowiem nie odsyła. Na tychże regulacjach oparty został zaś analizowany zarzut, w którego treści w ogóle nie wymieniono art. 73 Prawa celnego, co niewątpliwie stanowi istotną jego wadę.Wypada w tym miejscu przywołać także wyrok NSA, co prawda, zapadły na tle odpowiedniej regulacji z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie art. 18 tej ustawy, ale adekwatny do zaistniałej sytuacji. W wyroku NSA stwierdził, że kwestionując przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, strona skarżąca nie powołała art. 18 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym. Ten brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważenie wskazanych samoistnie (bez powołania przepisu odsyłającego) w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany (por. wyrok z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1714/21, LEX nr 3553551).W drugim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez – ogólnie rzecz ujmując – niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkującą błędną oceną okoliczności faktycznych, a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy Spółka wskazała na okoliczności potwierdzające, że zgłoszony towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a skarżąca działała w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydała towar, nie miał podstaw by uznać (nie wiedział i nie mógł wiedzieć), że było inaczej.W zakresie tego zarzutu podnieść należy, że wprawdzie w tej podstawie kasacyjnej strona wskazała na naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, jednak zabrakło w nim precyzji, bowiem art. 73 ust. 1 Prawa celnego posiada dalsze jednostki redakcyjne w postaci dwóch punktów.W jurysdykcji NSA prezentowany jest już utrwalony pogląd, że w zarzucie kasacyjnym należy powołać naruszone przepisu prawa poprzez ich jednoznaczne konkretne wskazanie. Jeżeli przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, to obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest dokładne przywołanie przepisu poprzez podanie artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery czy też innych dalszych jednostek redakcyjnych, tak aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości.W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024r. sygn. akt I OSK 1669/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala ustalić granice zaskarżenia (zob. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997 nr 6–7, poz. 96, s. 112–115; wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2008 r., I OSK 2034/06; 10 maja 2011 r., II OSK 2520/10). Podkreślić przy tym niniejszym trzeba, co szerzej przedstawiono wyżej, że skarga kasacyjna jest mocno sformalizowanym środkiem odwoławczym (stąd, wymóg przymusu adwokackiego przy jej sporządzaniu, o którym mowa w art. 175 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do poprawiania ani uzupełniania tego rodzaju skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Tym samym sformułowane w środku odwoławczym, wbrew wymogom p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów wskazywanych wyżej nie mogły odnieść zamierzonego skutku (zob. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2008 r. II FSK 557/07; 6 lutego 2014 r. II GSK 1669/12; 14 marca 2013 r. I OSK 1799/12; 23 stycznia 2014 r. II OSK 1977/12; 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 1627/14, 15 października 2024 r. sygn. akt I OSK 1218/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, por. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 1067–1076)." (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I OSK 820/24).Brak precyzji, co do wskazania przepisu prawa, który – zdaniem skarżącego kasacyjnie – został naruszony, implikuje brak możliwości oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu. Przypomnieć po raz kolejny należy, że NSA zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany zarzutami kasacyjnymi skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest gospodarzem postępowania kasacyjnego, gdyż to ona zakreśla ramy tego postępowania wskazanymi podstawami kasacyjnymi, a Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w zakres zaskarżenia, jest tymi zarzutami związany. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250).W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez powołania w zarzutach zarzutach procesowych konkretnego przepisu odsyłającego z art. 73 ust. 1 Prawa celnego zarzuty te okazały się nieskuteczne, a w konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany.Tym samym podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat naruszenia przepisów prawa materialnego przyjąć należało, jak uznał WSA - że zgłoszone towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej.Niezależnie jednak od powyższej oceny zarzutów procesowych, oceniając te zarzuty wraz z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, które poza jednym dotyczą naruszenia tego prawa w zakresie jego zastosowania, stwierdzić należy, że główną myślą wynikającą z tych podstaw kasacyjnych jest kwestionowanie ustaleń organów celno-skarbowych zaakceptowanych przez WSA w zakresie ustaleń faktycznych, co do nieopuszczenia zgłoszonych do wywozu towarów terytorium Unii Europejskiej. Spółka twierdzi, że towary te zostały wywiezione poza obszar Unii, natomiast organy i Sąd I instancji uznały, że w okolicznościach stanu faktycznego nie można uznać, że przedmiotowy towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.W ocenie NSA na sprawy te należy spojrzeć od strony okoliczności faktycznych i systemu prawa celnego, z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej tej dziedziny prawa.Zgodnie z art. 2 Prawa celnego wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.Z powołanego przepisu wynika zatem, że wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego związane są z obrotem towarowym zachodzącym w zakresie wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej towarów lub z ich wyprowadzeniem poza ten obszar. Warunkiem powstania tych uprawnień i obowiązków jest przemieszczenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej lub ich wyprowadzenie z terytorium Unii Europejskiej. Musi wystąpić skutek materialnoprawny, a dokumenty z tym związane służą do jego wykazania.W przypadku, gdy nie dochodzi do przemieszczenia towarów do lub z obszaru celnego Unii Europejskiej, nie powstają uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego.Na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wypada przywołać art. 267 ust. 4 tego aktu. Z powołanego przepisu dotyczącego formalności związanych z wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu (lit. a); lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej (lit. c).Także na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wprost z przywołanego wyżej art. 267 ust. 4 wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 333 rozporządzenia wykonawczego w ust. 2 tego artykułu prawodawca unijny wskazał, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.Z powołanego przepisu wynika również, że przepływ informacji między urzędami dotyczy wyprowadzenia towarów, czyli ich wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej.W myśl art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.Natomiast z ust. 2 omawianego artykułu wynika, że zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.Z kolei w ust. 3 prawodawca unijny postanowił, że jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.Z przywołanej treści trzech ustępów art. 335 rozporządzenia wykonawczego również wynika, ze istotne jest wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej.Zatem, niewątpliwie dla uznania wywozu towarów poza obszar Unii, niezbędne jest przemieszczenie tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.Jest to rozwiązanie systemowe spójne na gruncie prawa celnego krajowego i prawa unijnego. Do takiej konkluzji prowadzi wykładnia systemowa tej dziedziny prawa, wykładnia wewnętrzna Unijnego Kodeksu Celnego i wykładnia systemowa zewnętrzna.Potwierdzeniem takiego rozumienia przepisów prawa celnego w zakresie konieczności przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, aby zostało uznane za wywóz jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłe co prawda na gruncie spraw dotyczących funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednakże z odwołaniem się do rozwiązań funkcjonujących w prawie celnym Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18 Trybunał stwierdził, że: "Z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z terminu 'wysyłane', użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)." Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej Trybunał prezentował już wcześniej chociażby w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt C-563/12 stwierdzając, że: "[...] z terminu 'wysyłane', użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) owej dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii."Podsumowując powyższe spostrzeżenia i uwzględniając wskazane powyżej systemowe rozwiązania należy także dokonać wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.Z przepisu tego wynika, że jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;b) dowód zapłaty;c) faktura;d) potwierdzenie dostawy;e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.Te dodatkowe dowody muszą zatem dla swej skuteczności wykazać, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii, gdyż tylko w takiej sytuacji można mówić o nabyciu uprawnień wynikających z przepisów prawa celnego. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany (por. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I GSK 1356/24).Przedstawienie faktury VAT jako dowodu potwierdzającego, że towar opuścił obszar Wspólnoty jest niewystarczające. Faktura VAT potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji handlowych pomiędzy stroną a podmiotem mającym siedzibę poza UE i nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Należy również zaznaczyć, że faktura ta nie zawiera stempli oraz podpisów odbiorcy towaru, jak również adnotacji ani pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru.Odnosząc się kolejno do dowodów z systemu AES, wskazać należy, że system teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów).Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowodów bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą one przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Na okoliczność tę zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.W okolicznościach stanu faktycznego organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło.Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, zdjęć pojazdów z ładunkiem) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu.Słusznie, w ocenie NSA, w okolicznościach kontrolowanej spraw organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary, np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Z przedłożonych dokumentów wynika tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. W ocenie Sądu ocena zaprezentowana przez organ w zaskarżonych decyzjach została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej respektującej zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego.Zasadnie też WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wymagały wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z węgierskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski na Ukrainę i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Podkreślenia wymaga, że zmiana trasy wywozów nie była jednostkowa, lecz stanowiła swoisty modus operandi powtarzający się przy kolejnych zgłoszeniach. Atypowy przebieg zmienionych tras dostaw nie można tłumaczyć ekonomiką organizacji danego transportu, który jednostkowo mógłby zaistnieć. Te specyficzne i atypowe okoliczności towarzyszące zleceniom zostały wszak całkowicie zbagatelizowane przez skarżącą zobligowaną do monitorowania przebiegu procedury celnej.W kontekście zmiany urzędu wyprowadzenia, zauważyć także należy, że odległość z Rzeszowa do granic Finlandii wynosi 1163 km, natomiast z Rzeszowa do granicy Węgier 184 km. Tak wiec zmiana urzędu wyprowadzenia spowodowała dłuższą drogę o prawie 1000 km. Z pewnością zmiana ta z racjonalnym i ekonomicznym postępowaniem Spółki nie miała nic wspólnego.Z powyższych względów zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.W konsekwencji, w związku tym, iż przepisy krajowe mające zastosowanie w sprawie nie budzą wątpliwości Sądu w składzie orzekającym co do ich zgodności z przepisami wspólnotowymi wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie mógł być uwzględniony.Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).