Wyrok - I GSK 963/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Wiesława Kulig-Wyporska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 663/23 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w RzeszowiOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Wiesława Kulig-Wyporska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 663/23 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowi
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogdan Fischer
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 663/23 oddalił skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2023 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargiSąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawyPrzedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] października 2023 r.:1. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] lutego 2023 r. nr [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z [...] maja 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 663/23),2. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] lutego 2023 r. nr [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [...] maja 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 664/23),3. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] lutego 2023 r. nr [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [...] maja 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 665/23),4. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] lutego 2023 r. nr [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [...] czerwca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 666/23).Uzasadniając decyzje organ wskazał, że w dniach (15 maja, 16 maja, 5 czerwca 2019 r.) w Oddziale Celnym w Rzeszowie, na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki – A. L. (prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą I. S.C.), objęto procedurą wywozu towary objęte fakturami nr [...], [...], [...], [...]. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia, bez przeprowadzenia kontroli. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (28 maja, 23 sierpnia 2019 r.), z polskiego na fiński. W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatycznym służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach ww. zmiany urzędów fiński urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych ww. zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Przedstawione dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Potwierdzają tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. Dokument przewozowy CMR nie zawierał w polu 24 podpisu odbiorcy towaru, przez co także nie potwierdzał, że towar przekroczył obszar celny UE. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny UE. Organ zaznaczył, że podmiotem odpowiedzialnym za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii jest eksporter. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego bądź rumuńskiego na fiński. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. Okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia.Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 663/23 je oddalił. Sąd I instancji wskazał, że organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE. Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Za trafne uznano spostrzeżenie, że organy mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło. Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, zdjęć pojazdów z ładunkiem) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne.Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2024 r.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd l instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji polegające na tym, iż Sąd I instancji uznał bezkrytycznie, iż argumenty Dyrektora IAS są trafne, nie odnosząc się przy tym do argumentacji oraz dowodów przedstawionych w toku niniejszej sprawy przez Skarżącą i w konsekwencji całkowicie je pominął, w efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzić pełnej kontroli Wyroku jako Sąd II instancji;■ całkowitym pominięciu że towar został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny Unii Europejskiej), co potwierdził finlandzki urząd celny i takie potwierdzenie nie może następczo zostać uznane za "omyłkowe",w efekcie Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej;2) zasady proporcjonalności, określonej w art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 32 z 26.10.2012, str. 391), w zw, z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersje skonsolidowana) (Dz. Urz. UE C 202 z 7.6.2016, str. 1) w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd l instancji polegające na nałożeniu na Skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy prawa celnego, dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza obszar celny U E, które także mają związek z przepisami dotyczącymi dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług,w efekcie Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że zgodne z zasadą proporcjonalności jest żądanie Organu do przedstawienia przez Skarżącą dowodu jednoznacznie potwierdzającego wywóz, mimo że Skarżąca - w okolicznościach niniejszej sprawy - mogła przedłożyć jedynie faktury eksportowe, zgłoszenia EX, wydruki IE519 oraz IE599 wydruki EAD, które pośrednio wskazują na wywóz towarów;3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: "Prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść Skarżącej jako przedsiębiorcy wątpliwości faktycznej dotyczącej wywiezienia towaru poza obszar celny UE, choć Skarżąca przedstawiła nie tylko dokument urzędowy w postaci komunikatu 1E599, ale również wiele innych dowodów wymaganych w przepisach unijnych, w tym faktury, które są dowodem świadczącym o wywiezieniu towaru z obszaru celnego UE, zwłaszcza że Skarżąca nie miała świadomości, że sprzedawany towar mógł zmienić miejsce zgłoszenia tranzytu oraz że mogło dojść do oszukańczego działania osób trzecich, na co Skarżąca nie miała wpływu, co skutkowało pominięciem przez Sąd l instancji tego, iż Skarżąca przedstawiła dowody oczekiwane w przepisach unijnych, oraz pominięciem, iż Dyrektor IAS opierał swoje stanowisko jedynie na informacji uzyskanej od fińskiej służby celnej, a swoje działanie ograniczył do uznaniowego negowania stanowiska wyrażonego przez Skarżącą,w efekcie Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej;4) art. 8 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji polegające na nałożeniu na Skarżącą jako przedsiębiorcę bez podstawy prawnej obowiązku przedstawienia jeszcze innych dowodów na okoliczność wywiezienia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, co skutkowało przerzuceniem na Skarżącą nieograniczonego ciężaru dowodowego w sytuacji, gdy Skarżąca przedstawiła szereg dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE a aktywność Dyrektora 1AS w niniejszej sprawie sprowadzona była jedynie do kwestionowania wszelkich dowodów przedstawionych przez Skarżącą,w efekcie Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej.Uzasadniając stawiane zarzuty wniósł o:a) uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie,b) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,c) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Ponadto skarżący wniósł o:1) skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana), (Dz. Urz. UE C 202 z 7.6.2016, str. 47, dalej jako: "TFUE") - do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:"1) Czy art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że:a) zgłaszający ma obowiązek przedstawienia jednoznacznego dowodu, potwierdzającego, że towar opuścił obszar celny Unii, a organ krajowy nie ma obowiązku dopuszczania dowodów pośrednich, takich jak faktury eksportowe CMR, zgłoszenia EX, wydruki IE519 oraz 599, wydruki EAD zgłoszenia celnego, fotografie pojazdu wraz z załadunkiem?b) zgłaszający może przedstawić dowody pośrednie, a organ krajowy ma obowiązek szczegółowego uzasadnienia, dlaczego kwestionuje przedstawione dowody i jakie dowody mogą potwierdzać wywóz towaru w danym przypadku?2) Czy prawo Unii Europejskiej, a w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada poszanowania prawa do obrony lub inna zasada mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, stoi na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na tym, że unieważnieniu podlega zgłoszenie celne, w sytuacji, gdy:a) organy celne innego państwa członkowskiego potwierdziły' wywóz towaru komunikatem 1E599;b) zgłaszający przedstawił dowody takie jak: faktury eksportowe CMR, zgłoszenia EX, komunikaty IE519 oraz IE599, wydruki EAD zgłoszenia celnego, fotografie pojazdu wraz z załadunkiem,c) istnieje otwarty katalog środków dowodowych, co oznacza, że zgłaszający może w dowolny sposób wykazać wywóz towaru? "2) zawieszenie postępowania - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. - do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań prejudycjalnych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.Postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia.Do pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść zbiorczo, biorąc pod uwagę że wspólnym mianownikiem postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno procesowych jak i materialnych, jest kwestionowanie ustaleń organów celno-skarbowych zaakceptowanych przez WSA w zakresie ustaleń faktycznych, co do nieopuszczenia zgłoszonych do wywozu towarów terytorium Unii Europejskiej. Spółka twierdzi, że towary te zostały wywiezione poza obszar Unii, natomiast organy i Sąd I instancji uznały, że w okolicznościach stanu faktycznego nie można uznać, że przedmiotowy towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. W ocenie NSA na sprawy te należy spojrzeć od strony okoliczności faktycznych i systemu prawa celnego, z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej tej dziedziny prawa.Zgodnie z art. 2 Prawa celnego wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.Z powołanego przepisu wynika zatem, że wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego związane są z obrotem towarowym zachodzącym w zakresie wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów lub z ich wyprowadzeniem poza ten obszar. Warunkiem powstania tych uprawnień i obowiązków jest przemieszczenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej lub ich wyprowadzenie z terytorium Unii Europejskiej. Musi wystąpić skutek materialnoprawny, a dokumenty z tym związane służą do jego wykazania.W przypadku, gdy nie dochodzi do przemieszczenia towarów do lub z obszaru celnego Unii Europejskiej, nie powstają uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego.Na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wypada przywołać art. 267 ust. 4 tego aktu. Z powołanego przepisu dotyczącego formalności związanych z wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu (lit. a); lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej (lit. c).Także na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wprost z przywołanego wyżej art. 267 ust. 4 wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 333 rozporządzenia wykonawczego w ust. 2 tego artykułu prawodawca unijny wskazał, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.Z powołanego przepisu wynika również, że przepływ informacji między urzędami dotyczy wyprowadzenia towarów, czyli ich wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej.W myśl art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.Natomiast z ust. 2 omawianego artykułu wynika, że zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.Z kolei w ust. 3 prawodawca unijny postanowił, że jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.Z przywołanej treści trzech ustępów art. 335 rozporządzenia wykonawczego również wynika, ze istotne jest wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej.Zatem, niewątpliwie dla uznania wywozu towarów poza obszar Unii, niezbędne jest przemieszczenie tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.Jest to rozwiązanie systemowe spójne na gruncie prawa celnego krajowego i prawa unijnego. Do takiej konkluzji prowadzi wykładnia systemowa tej dziedziny prawa, wykładnia wewnętrzna Unijnego Kodeksu Celnego i wykładnia systemowa zewnętrzna.Potwierdzeniem takiego rozumienia przepisów prawa celnego w zakresie konieczności przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, aby zostało uznane za wywóz jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłe co prawda na gruncie spraw dotyczących funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednakże z odwołaniem się do rozwiązań funkcjonujących w prawie celnym Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18 Trybunał stwierdził, że: "Z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z terminu 'wysyłane', użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)." Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej Trybunał przezentował już wcześniej chociażby w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt C-563/12 stwierdzając, że: "[...] z terminu 'wysyłane', użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) owej dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii."Podsumowując powyższe spostrzeżenia i uwzględniając wskazane powyżej systemowe rozwiązania należy także dokonać wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.Z przepisu tego wynika, że jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;b) dowód zapłaty;c) faktura;d) potwierdzenie dostawy;e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.Te dodatkowe dowody muszą zatem dla swej skuteczności wykazać, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii, gdyż tylko w takiej sytuacji można mówić o nabyciu uprawnień wynikających z przepisów prawa celnego. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany (por. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I GSK 1356/24).Przedstawienie faktury VAT jako dowodu potwierdzającego, że towar opuścił obszar Wspólnoty jest niewystarczające. Faktura VAT potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji handlowych pomiędzy stroną a podmiotem mającym siedzibę poza UE i nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Należy również zaznaczyć, że faktura ta nie zawiera stempli oraz podpisów odbiorcy towaru, jak również adnotacji ani pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru.Odnosząc się kolejno do dowodów z systemu AES, wskazać należy, że system teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów).Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą one przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Na okoliczność tę zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.W okolicznościach stanu faktycznego organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło.Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, zdjęć pojazdów z ładunkiem) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu.Słusznie, w ocenie NSA, w okolicznościach kontrolowanej sprawy organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary, np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Z przedłożonych dokumentów wynika tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. W ocenie Sądu ocena zaprezentowana przez organ w zaskarżonych decyzjach została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej respektującej zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego.Zasadnie też WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wymagały wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski na Ukrainę i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Podkreślenia wymaga, że zmiana trasy wywozów nie była jednostkowa, lecz stanowiła swoisty modus operandi powtarzający się przy kolejnych zgłoszeniach. Atypowy przebieg zmienionych tras dostaw nie można tłumaczyć ekonomiką organizacji danego transportu, który jednostkowo mógłby zaistnieć. Te specyficzne i atypowe okoliczności towarzyszące zleceniom zostały wszak całkowicie zbagatelizowane przez skarżącą zobligowaną do monitorowania przebiegu procedury celnej.W kontekście zmiany urzędu wyprowadzenia, zauważyć także należy, że odległość z Rzeszowa do granic Finlandii wynosi 1163 km. Tak więc zmiana urzędu wyprowadzenia znacznie wydłużyła drogę. Z pewnością zmiana ta z racjonalnym i ekonomicznym postępowaniem Spółki nie miała nic wspólnego.Z powyższych względów zarzuty kasacyjne naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 248 ust. 2, art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego, art. 174 ust. 2 UKC, art. 10 ust. 2 Prawo przedsiębiorców, należało uznać za nieusprawiedliwione.W konsekwencji przedstawionych wyżej rozważań i wykładni zaprezentowanej w przywołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie mógł być uwzględniony.Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).