Wyrok - I SA/Wr 130/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - z dnia 18 czerwca 2026
Teza
Oddalono skargę w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2025 r. nr SKO 4000.341.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę wOddalono skargę w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2025 r. nr SKO 4000.341.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący
odwołujący / ubezpieczony
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Przewodniczący
Dagmara Dominik-Ogińska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę w całości
UZASADNIENIE
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.1.1. Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej SKO) z dnia 9 grudnia 2025 r. nr SKO 4000.341.2025 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy U. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 października 2025 r. nr FN V.3120.8.2025 określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 297 914 zł.1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że jego wątpliwości wzbudził fakt niewykazania do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako "Tk" związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B., na które składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2, o numerach: [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb J. o powierzchni [...] m2; [...] obręb J. o powierzchni [...] m2; [...] obręb R. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(2) o powierzchni [...] m2. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że mimo iż, Spółka w ogóle nie wykazywała w deklaracji za 2020 r. działek sklasyfikowanych jako "Tk" związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B., to w przesłanym wraz z odpowiedzią z dnia 22 maja 2025 r. zestawieniu dotyczącym sposobu opodatkowania gruntów na terenie Gminy w 2020 r., wskazała niniejsze grunty jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej uPOL). Zgodnie z przesłankami określonymi w ww. przepisie zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2020 r. dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a drugą przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego było m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu. Takie rozumienie ww. zwolnienia potwierdzono w orzecznictwie sądowym. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że linia kolejowa nr [...] była wykazana w załączniku nr 1 Statutu Sieci [...] P.(1) S.A. - wykaz w załączniku nr 1.2 Statutu Sieci [...] P.(1) S.A. - wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną. Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 2 do Regulaminu Sieci P.(1) S.A. za lata 2019/2020 oraz 2020/2021 - wykaz maksymalnych prędkości wskazują, że na odcinku od [...] km do [...] km linii kolejowej nr [...] M. – B. maksymalna prędkość z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Zdaniem ww. organu nie ulega zatem wątpliwości, że maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, że nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na przedmiotowym odcinku linii kolejowej w każdym czasie. Co więcej, podobne ustalenia zostały przedstawione m.in. w piśmie Spółki z dnia 22 maja 2025 r., zgodnie z którym, linia kolejowa nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] w roku 2020 była nieudostępniana. Ponadto Spółka w niniejszym piśmie wskazała, że w latach 2020-2021 na linii kolejowej nr [...] na odcinku zlokalizowanym na terenie Gminy U. nie odbywał się ruch pociągów. Oznacza to, że od tamtego czasu w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów przez przewoźników kolejowych. Wraz ze wskazanym wyżej pismem z dnia 22 maja 2025 r. Spółka przesłała protokół przeglądu rocznego infrastruktury nieczynnej linii nr [...] sporządzony przez P.(1) S.A., z którego bezpośrednio wynika, że między innymi na odcinkach: od km [...] do km [...]; od km [...] do km [...]; od km [...] do km [...]; stwierdzono braki w nawierzchni kolejowej. Powyższe dowodzi, że niemal na całym odcinku nieczynnej linii kolejowej nr [...] przebiegającej przez teren Gminy infrastruktura kolejowa (w tym tory kolejowe) była niekompletna. Brak właściwej infrastruktury kolejowej w oczywisty sposób uniemożliwia realizowanie jakichkolwiek przejazdów kolejowych na wskazanej linii.Z uwagi na powyższe w oparciu o linię kolejową nr [...] M. – B. w 2020 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. Co więcej w przypadku znajdującego się na terenie Gminy odcinka linii kolejowej nr [...] nie istniała nawet hipotetyczna możliwość prowadzenia przejazdów pociągów z uwagi na braki w nawierzchni kolejowej. Tym samym dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznaczałoby spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej, a dodatkowo sytuacja ta powinna znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Dodano, iż w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.(2) dokonanego w 2001 r., P. S.A. stała się właścicielem infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa państwowego oraz spółką dominującą w grupie P.(3), wyznaczającą cele i nadzorującą ich wykonanie przez spółki zależne, odpowiedzialne za poszczególne dziedziny transportu kolejowego. Należy wspomnieć, iż Rozdział 5 "Restrukturyzacja majątkowa" ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz.U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948) jasno wskazuje, że to spółce przypadło prawo użytkowania wieczystego gruntów kolejowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową, będącą własnością spółki zajmuje się P.(1) S.A.W konsekwencji P.(1) S.A. jest zarządcą infrastruktury, o którym mowa w przepisie art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej Dz.U. z 2019 r., poz. 710 ze zm.; dalej uTK), tj. podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. Natomiast przewoźnik kolejowy został zdefiniowany w przepisie art. 4 pkt 9 uTK jako przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej. W konsekwencji spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej decyduje, którą część swojego majątku przekaże w zarząd P.(1) S.A., która to w dalszej kolejności decyduje o przeprowadzaniu procedury udostępniania infrastruktury kolejowej. Wobec powyższego, P.(1) S.A. wykonuje zadania zarządcy infrastruktury kolejowej jedynie na zarządzanej przez siebie sieci [...], tzn. przekazanej do używania przez spółkę. Zgodnie z przepisem art. 6 uTK linie kolejowe dzielą się na linie o znaczeniu państwowym oraz linie pozostałe. Przy czym zarządca kolejowy ma obowiązek udostępniania linii kolejowych o znaczeniu państwowym, które zostały ujęte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2013 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 552). Przedmiotowe rozporządzenie nie wykazuje linii kolejowej nr [...] M. – B. jako linii o znaczeniu państwowym. W konsekwencji w zakresie przedmiotowej linii kolejowej zarządca kolejowy nie miał ustawowego obowiązku zapewnienia dostępu do tej linii.Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.(1) S.A., jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] M. – B. w zarząd P.(1) S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisami uPOL niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu. Tym samym nieczynna linia kolejowa nr [...] M. – B. w 2020 r. nie była faktycznie udostępniana i nie mogła nawet hipotetycznie być udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, w konsekwencji czego nie korzystała za zwolnienia podatkowego. Linia kolejowa nr [...] M. – B. wprawdzie została przekazana w zarząd P.(1) S.A., jednakże z wewnętrznych regulacji zarządcy kolejowego - P.(1) S.A. wynika, że linia nie spełnia wymogów bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei jako jej element.Jednocześnie z uwagi na fakt, iż spółka nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, nawet w przypadku odtworzenia niepełnej infrastruktury na linii kolejowej nr [...] nie mogłaby samodzielnie prowadzić przewozu osób bez oddania jej w zarząd P.(1) S.A., a następnie udostępniać przedmiotową linię kolejową przewoźnikowi kolejowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL.W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania nieczynnych linii kolejowych należących do spółki sądy potwierdzają, że nieczynne linie kolejowe w latach 2017-2021 nie podlegały zwolnieniu. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie oznacza zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnianie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samym dopiero faktyczne wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego skutkuje możliwością objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na przedmiotowej linii nie istniała nawet hipotetyczna możliwość udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym z uwagi na wskazane wcześniej braki w infrastrukturze kolejowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na marginesie, że od 1 stycznia 2022 r., przepis art. 7 ust. 1 uPOL uległ diametralnej zmianie. Nowelizacja, która weszła w życie w 2022 roku, wprowadziła znaczne zmiany (rozszerzenie) w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury w postaci objęcia tymże zwolnieniem także nieczynnej infrastruktury kolejowej. Niemniej jednak dopiero według znowelizowanych przepisów uPOL, zwolnieniu od podatku od nieruchomości będzie podlegać również nieczynna infrastruktura kolejowa, która wcześniej z takich preferencji nie korzystała. Tym samym, zgodnie z treścią uPOL obowiązującej od początku 2017 r. do końca 2021 r., aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości konieczne było aby linia kolejowa była faktycznie udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B. powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołano się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 uPOL, art. 1a ust. 2a uPOL, wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 oraz orzecznictwa sądowego zapadłego wobec spółki i wskazano, że z uwagi na fakt, że linia kolejowa nr [...] M. – B. jest przedmiotem umowy [...] (czyli umowy oddania do odpłatnego korzystania), to nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową nr [...], gdyż na jej podstawie uzyskuje korzyść w postaci opłaty uiszczanej przez P.(1) S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P.(1) S.A. potwierdza, że spółka uzyskuje korzyść z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] M. – B. niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. Zakres prowadzenia działalności przez spółkę jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż posiada ona instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych gruntów do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono, że poczynienie odpowiednich nakładów doprowadziło by do gotowości gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej jednak należy wskazać, że fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Przedmiotowe grunty nie mogą być wyłączone w opodatkowania jako gruntów zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i wskazano na orzecznictwo sądowego dotyczące spółki w zapadłe w tym względzie.1.3. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec gruntów spółki sklasyfikowanych jako "Tk", związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M.- B. nie zostały spełnione przesłanki żadnego ze zwolnień w podatku od nieruchomości (ani w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1, ani w zakresie art. 2 ust. 3 pkt 4 uPOL), wobec czego należało owe grunty opodatkować stawką maksymalną, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie z podatku, o którym mowa wart. 2 ust. 3 pkt 4 uPOL ma charakter podmiotowy. Dotyczy ono podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest spółka. Nawet okoliczność ewentualnego zajęcia części działki należącej do spółki przez drogę publiczną nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują możliwości uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej wciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Odmienne w tym zakresie stanowisko strony nie jest zasadne.2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję SKO w całości. Zarzucono naruszenie:- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej OP), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie dowodów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;- art. 127 OP, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;- art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 191 OP z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i tym samym wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;- art. 210 § 4 OP polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020. poz.1333 ze zm.; dalej uPB) i art. 4 pkt 2 uTK przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty są elementem infrastruktury, stanowi linię kolejową nr [...] M.- B., która w 2020 r. w okresie o 1 października 2019 r. do 8 listopada 2020 r. była udostępniana przewoźnikom kolejowym.Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W sytuacji gdy linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się), to niemożliwe jest - co wydaje się dość oczywiste - udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów lub osób, co jednocześnie oznacza niespełnienie ustawowej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga jest bezzasadna.3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.3.3. Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie.Pierwsza kwestia dotyczy tego czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. wskazane grunty (nieczynnej linii kolejowej) korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO przedmiotowe grunty nie są zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż nie były udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. Odmiennego zdania jest Skarżąca.Druga kwestia czy ww. grunty mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO opodatkowaniu podlega grunt jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując, że grunt stanowi element linii kolejowej, która powinna być opodatkowana jako budowla według stawek przewidzianych dla budowli pozostałych.W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.3.4. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL i zasadnie uznały, że przedmiotowe grunty nie korzystają ze zwolnienia na mocy ww. przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i na którą powołały się organy podatkowe, pojęcie "udostępniania przewoźnikom kolejowym" należy rozumieć jako udostępnienie do faktycznego wykorzystania w celu realizacji przewozów. W sprawach ze skarg strony w podobnych stanach faktycznych wielokrotnie już wskazywano, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco, lecz – co do zasady – winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL, w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1485/23 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).Okoliczności przedmiotowej sprawy wprost dowodzą, że przedmiotowa linia kolejowa (linia kolejowa nr [...] M.-B.) była nieczynna i nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym oraz nie była wykorzystywana do przewozu osób.Powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że linia ta na odcinku od km [...] do km [...] miała przydzieloną prędkość maksymalną 20 km/h tej oceny nie może zmienić, skoro z akt sprawy wynika, że ww. linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się). Niemożliwe jest, co jak słusznie wskazuje SKO, wręcz oczywiste, że udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów i usług, także na sugerowanym w skardze odcinku o długości [...] km. Powyższe oznacza w sposób jednoznaczny niespełnienie przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL.3.5. Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu powinny podlegać budowla, czyli linia kolejowa nr [...] wraz elementami infrastruktury kolejowej nie wykazała takiego przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2020 r. Z uwagi na to, że w sprawie spór w istocie dotyczy jedynie kwestii gruntu, to trudno aby na obecnym etapie Sąd odnosił się do twierdzeń zawartych w skardze, a dotyczących ewentualnego opodatkowania budowli rozumianych jak wyżej wskazane, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść Skarżącej, stosownie do treści art. 134 § 2 PPSA. Sąd nie może też zarzucić braku takiego działania SKO, albowiem w myśl art. 234 OP organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego w ww. zakresie zważywszy wspomniane okoliczności przedmiotowej sprawy jawi się jako bezprzedmiotowe.3.6. Zauważyć też należy, że wobec skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg orzeczeń, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji SKO, w tożsamym stanie faktycznym, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22, III FSK 1566/22 oraz w dniu 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1310/22, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.3.7. W świetle przepisów uPOL, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 uPOL). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL, gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.3.8. W kontekście ostatniego powołanego przepisu należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA, w którym dokonano prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL. W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 uPOL albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.3.9. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia należy uznać, że grunty po zlikwidowanych (nieczynnych) liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią informacji z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku NSA z dnia 25 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA.3.10. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 191 OP, art. 210 § 4 OP, jak też przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a uPB i art. 4 pkt 2 uTK oraz art. 7 ust. 1pkt 1 lit. a) uPOL.3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA..