Wyrok - I SA/Gl 781/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 18 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.78.2025.1.PJ UNP: 2612151 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżonąUchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.78.2025.1.PJ UNP: 2612151 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Tematy
budownictwo mieszkaniowe
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Agata Ćwik-Bury
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
UZASADNIENIE
1.Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 6.05.2025 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.78.2025.1.PJ wydana dla Z sp. z o.o. (dalej: Skarżący, Z) w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy korekty podatku odliczonego.2. Dotychczasowy przebieg postępowania.2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:Gmina Miasto C. (dalej: Gmina; będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy) - w ramach realizacji zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym (sprawy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego) - wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (miało to miejsce 21.12.2020 r.), co Gmina udokumentowała fakturą VAT z wykazanym VAT należnym. Wniesione do Spółki zostało prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach [...],[...],[...], [...], [...] w obrębie [...]. Na fakturze wystawionej przez Gminę VAT od ww. działek został wykazany zbiorczo, a nie z podziałem na poszczególne działki.Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww. działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych - każda z działek miała służyć obu celom.Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości. Z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach [...], [...],[...], [...], [...] w obrębie [...]. W wyniku podziału powstały działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...]. Zatwierdzenie podziału miało miejsce w oparciu o decyzję administracyjną z 23.09.2021 r.Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały zaliczone jako jeden środek trwały na podstawie przepisów o podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek przekracza 15 000 zł.Spółka dokonała wyodrębnienia etapów inwestycji; Etap I inwestycji. Etap II inwestycji. Oba ww. etapy będą realizowane na nieruchomości otrzymanej drogą aportu, o którym mowa powyżej (z uwzględnieniem dokonanego podziału nieruchomości, opisanego powyżej).Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany przez Spółkę. Realizacja Etapu II inwestycji rozpoczęła się 13.02.2023 r.; w tym dniu podpisano umowę na sporządzenie dokumentacji projektowej. Etap II inwestycji jest i będzie realizowany na działce nr [...], która powstała z części działek nr: [...], [...] i [...]. Wskutek wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek nr [...], [...] i [...] - teren ten stanowi obecnie działkę nr [...]), zajętej na ten etap, nie będzie już służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia.Realizacja wykonywania tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr [...].Wątpliwość Spółki wzbudził sposób dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u.Pytanie: Czy korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - w stosunku do nabycia działki nr [...] powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego?Zdaniem Skarżącej korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - w stosunku do nabycia działki nr [...] powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego.Przedstawiając argumentację Skarżący przywołał przepisy art. 91 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 2 u.p.t.u.2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.). oraz opis zdarzenia przyszłego.Dalej wskazał, że przedmiotem wątpliwości Skarżącego jest określenie czy korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 - w stosunku do nabycia działki nr [...] - powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 dla zakończonego roku podatkowego.Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, podatnik, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, dokonuje korekty odpowiednio w ciągu 5 bądź 10 (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z postanowieniami ustawowymi w każdym z 5 bądź odpowiednio 10 lat dotyczy jednej piątej bądź odpowiednio jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego.W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony VAT.W przypadku gdy w czasie korekty 5-letniej bądź odpowiednio 10-letniej następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności mieszanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania - w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia - korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych odpowiednio 5 bądź 10 lat okresy korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.Kwota korekty w przypadku zmiany przeznaczenia składników majątku o wartości przekraczającej 15.000 zł uwzględniana będzie jednorazowo do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło zdarzenie implikujące zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług.Tym samym stanowisko Skarżącego należy uznać za nieprawidłowe.2.2. W skardze na ww. interpretację pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 91 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje przyjąć w okolicznościach niniejszej sprawy na potrzeby korekty wieloletniej podatku odliczonego taką wartość proporcji, jakby w każdym z pozostałych lat korekty prawo do odliczenia nie przysługiwało w ogóle (0%), podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że nakazuje on dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej według norm przepisanych dla Zakończonego roku podatkowego, tj. nie umożliwia on stosowania proporcji o charakterze szczególnym, np. proporcji "zerowej".2) art. 91 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje w okolicznościach niniejszej sprawy (wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 zł) dokonać korekty podatku odliczonego jednorazowo za wszystkie z pozostałych lat okresu korekty, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawsze nakazuje ona dokonać korekty kwoty podatku odliczonego poprzez korektę dokonywaną w sposób rokroczny, tj. nie umożliwia ona stosowania korekty o charakterze jednorazowym w przypadkach, do których przepis ten ma zastosowanie.Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności zaznaczył, że zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyznaczany przez pytanie zadane przez wnioskodawcę. Z zapytał o wykładnię art 91 ust 1 i 2 u.p.t.u. Dlatego zarzuty skargi ograniczają się do naruszenia prawa w tym zakresie.Dalej pełnomocnik argumentował, że na gruncie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. nie ma podstaw do zastąpienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego proporcją o charakterze szczególnym. Art 91 ust 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że o zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...) z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art (...) dla zakończonego roku podatkowego. W świetle cytowanego przepisu, korekta VAT odliczonego jest dokonywana z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.Zasadniczo proporcję tę oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art 90 ust 3 u.p.t.u.).Lege non distinguente, norma wynikająca z ww., przepisów dotyczy wszystkich nabyć, do których stosuje się zasadę odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od zmiany przeznaczenia towaru lub usługi. Ma ona zatem charakter uniwersalny. W niektórych przypadkach mogą jednak mieć zastosowanie przepisy szczególne (np. art 91 ust 4-6 u.p.t.u. - poza sporem w niniejszej sprawie).W świetle powyższego art 91 ust 1 u.p.t.u. nie przewiduje per se możliwości zastąpienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego proporcją o charakterze szczególnym (np. "zerową"). Odmiennie uznał Organ opierając się na art 91 ust 1 uptu - cytat z zaskarżonej interpretacji: "w przypadku gdy w czasie korekty (...) następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego (...) następuje obowiązek dokonania (...) korekty odliczenia (...) tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle".W istocie Organ uznał więc, że proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego powinna być zastąpiona proporcją "zerową".Organ dokonał zatem obrazy art 91 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje przyjąć w okolicznościach niniejszej sprawy na potrzeby korekty wieloletniej podatku odliczonego taką wartość proporcji, jakby w każdym z pozostałych lat korekty prawo do odliczenia nie przysługiwało w ogóle (0%).Tymczasem w świetle przepisów u.p.t.u., korekta ma charakter wieloletni, a nie jednorazowy, jeśli wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 złZaskarżona interpretacja dotyczy środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. |Lege non distinguente - tak jak w przypadku art. 91 ust. 1 u.p.t.u. - norma wynikająca z art. 91 ust. 2 uptu dotyczy wszystkich nabyć, do których stosuje się zasadę odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od zmiany przeznaczenia towaru lub usługi. Ma ona zatem charakter uniwersalny. W niektórych przypadkach mogą jednak mieć zastosowanie przepisy szczególne (np. art 91 ust 4-6 u.p.t.u. - poza sporem w niniejszej sprawie).W świetle powyższego art 91 ust 2 u.p.t.u. nie przewiduje per se możliwości stosowania zasady korekty jednorazowej w stosunku do środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. (będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uznał, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.3.2. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 91 ust. 1 u.p.t.u. i art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.Zdaniem Sądu zasadnie podnosi w skardze pełnomocnik, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 91 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje przyjąć w okolicznościach niniejszej sprawy na potrzeby korekty wieloletniej podatku odliczonego taką wartość proporcji, jakby w każdym z pozostałych lat korekty prawo do odliczenia nie przysługiwało w ogóle (0%), podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że nakazuje on dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej według norm przepisanych dla Zakończonego roku podatkowego, tj. nie umożliwia on stosowania proporcji o charakterze szczególnym, np. proporcji "zerowej".Dyrektor naruszył także art. 91 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje w okolicznościach niniejszej sprawy (wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 zł) dokonać korekty podatku odliczonego jednorazowo za wszystkie z pozostałych lat okresu korekty, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawsze nakazuje ona dokonać korekty kwoty podatku odliczonego poprzez korektę dokonywaną w sposób rokroczny, tj. nie umożliwia ona stosowania korekty o charakterze jednorazowym w przypadkach, do których przepis ten ma zastosowanie.3.3. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności odwoła się do mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u., w tym art 91 ust 1 i 2 u.p.t.u.Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.Art. 90 ust. 5 i 6 ustawy stanowi, że:5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.Ww. przepisy wskazują obrót z jakich transakcji nie jest wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy;W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.Powołany wyżej art. 91 ust. 2 u.p.t.u. wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy;Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wniosła 21 grudnia 2020 r. do Spółki aport w postaci nieruchomości (prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach [...],[...], [...], [...], [...]). Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww. działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych - każda z działek miała służyć obu celom.Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości. Po otrzymaniu ww. interpretacji z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach [...],[...],[...], [...], [...] w obrębie [...]. W wyniku podziału powstały działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...]. Zatwierdzenie podziału miało miejsce w oparciu o decyzję administracyjną z 23.09.2021 r.Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały zaliczone jako jeden środek trwały na podstawie przepisów o podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek przekracza 15 000 zł.Po otrzymaniu wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej plany Spółki w zakresie planowanych inwestycji uległy zmianie, co miało miejsce 28.11.2022 r. Spółka dokonała wyodrębnienia etapów inwestycji: Etap I inwestycji. Etap II inwestycji.Etap I inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości budynków użytkowych (służących czynnościom opodatkowanym VAT) i mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT) został odroczony. Przyczyną podjęcia takiej decyzji był wysoki poziom inflacji, mający bezpośredni wpływ na wysokość materiałów i usług budowlanych.Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany przez Spółkę. Wskutek wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek nr [...], [...] i [...] - teren ten stanowi obecnie działkę nr [...]), zajętej na ten etap, nie będzie już służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia.W interpretacji indywidualnej z 22.01.2025 r. (0111-KDIB3-3.4012.506.2024.1.PJ), wydanej dla Spółki, potwierdzono, że art. 91 ust. 7 i 8 uptu nie znajdują zastosowania do działki nr [...]. Wątpliwość Spółki wzbudził sposób dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tj. czy korekta kwoty podatku odliczonego - o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 - w stosunku do nabycia działki nr [...] - powinna być dokonywana rokrocznie w okresie korekty z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony zgodnie z art. 90 dla zakończonego roku podatkowego.Zdaniem Sądu zasadnie podnosi pełnomocnik, że na gruncie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. nie ma podstaw do zastąpienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego proporcją o charakterze szczególnym. W świetle tego przepisu, korekta VAT odliczonego jest dokonywana z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.Zasadniczo proporcję tę oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art 90 ust 3 u.p.t.u.).Lege non distinguente, norma wynikająca z ww., przepisów dotyczy wszystkich nabyć, do których stosuje się zasadę odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od zmiany przeznaczenia towaru lub usługi. Ma ona zatem charakter uniwersalny. W niektórych przypadkach mogą jednak mieć zastosowanie przepisy szczególne (np. art 91 ust 4-6 u.p.t.u. - poza sporem w niniejszej sprawie).W świetle powyższego art 91 ust 1 u.p.t.u. nie przewiduje per se możliwości zastąpienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego proporcją o charakterze szczególnym (np. "zerową").Nieprawidłowo zatem uznał Dyrektor opierając się na art 91 ust 1 u.p.t.u., iż w przypadku, gdy w czasie korekty (...) następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego (...) następuje obowiązek dokonania (...) korekty odliczenia (...) tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.W istocie jak podnosi pełnomocnik Dyrektor uznał, że proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego powinna być zastąpiona proporcją "zerową".Organ dokonał zatem obrazy art 91 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że norma wynikająca z tego przepisu nakazuje przyjąć w okolicznościach niniejszej sprawy na potrzeby korekty wieloletniej podatku odliczonego taką wartość proporcji, jakby w każdym z pozostałych lat korekty prawo do odliczenia nie przysługiwało w ogóle (0%).Tymczasem w świetle przepisów u.p.t.u., korekta ma charakter wieloletni, a nie jednorazowy, jeśli wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 złZaskarżona interpretacja dotyczy środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. |Lege non distinguente - tak jak w przypadku art. 91 ust. 1 u.p.t.u. - norma wynikająca z art. 91 ust. 2 uptu dotyczy wszystkich nabyć, do których stosuje się zasadę odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od zmiany przeznaczenia towaru lub usługi. Ma ona zatem charakter uniwersalny. W niektórych przypadkach mogą jednak mieć zastosowanie przepisy szczególne (np. art 91 ust 4-6 u.p.t.u. - poza sporem w niniejszej sprawie).W świetle powyższego art 91 ust 2 u.p.t.u. nie przewiduje per se możliwości stosowania zasady korekty jednorazowej w stosunku do środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.3.5. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.