Wyrok - II SA/Go 284/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 18 czerwca 2026
Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Uchylono decyzję I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący
Skarb Państwa
organ rentowy / ZUS
Data orzeczenia
18 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Rozstrzygnięcie
Uchylono decyzję I i II instancji
UZASADNIENIE
Dnia [...] października 2019 r. o godz. 15:25 na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika M. G. M. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Belgii do Polski towar o nazwach: FAT PALKENA S10G MB w ilości 14000 kg, i FAT POLKENA H9G MB w ilości 10000 kg do odbiorcy towaru – I. W., prowadzącego działalność pod nazwą: Z. . W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny [...].Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, w formularzu stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na wskazaniu nieprawidłowej pozycji CN dla przewożonego towaru FAT PALKENA S10G MB. W polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN w poz. 2 podano: 1517, a winno być 1513, o czym mowa w art. 6 ust.2 pkt.6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Na powyższą okoliczność w dniu [...] października 2019 r. sporządzono protokół kontroli. Kierowca podpisał protokół nie wnosząc uwag.Mając na uwadze stwierdzone rozbieżności w pozycji CN przewożonego towaru, zlecono pobranie prób towaru. Jednakże z uwagi na złe warunki atmosferyczne wykonanie powyższego zlecono [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w [...]. Pobrane próbki towaru przekazano do laboratorium celem potwierdzenia tożsamości towaru. Z przeprowadzonych badań przez laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (sprawozdanie z badań z dnia [...] listopada 2019 r.) wynikało, że przedmiotowa próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA S10G MG jest olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1513 29 19 00 WTC, obejmującego stałą frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg. Natomiast próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA H9G MG jest uwodornionym olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1516 20 98 80 WTC, obejmującego uwodornioną frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg.Pismem z dnia [...] kwietnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. wezwał podmiot odbierający – I. W. do przedłożenia certyfikatów analizy dotyczących przewożonego towaru oraz dokumentów zapłaty za przewożony towar. Nadto organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o podanie informacji o podatniku w zakresie zobowiązań wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej, a także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] o informację w zakresie wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.Po otrzymaniu powyższych dokumentów, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2020 r. organ wszczął wobec I. W. postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie o.p.), art. 21 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej w skrócie ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) nałożył na I. W. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, numer referencyjny [...], dotyczących pozycji CN.Po wniesieniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały spełnione wszystkie przewidziane przepisami prawa przesłanki do nałożenia na stronę kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. W poz. 2 zgłoszenia SENT wskazano bowiem nieprawidłowy numeru pozycji CN, tzn. w polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN/PKWiU" podano 1517, a winno być 1513, co jest równoznaczne z naruszeniem art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Kara pieniężna została nałożona w oparciu o treść art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w myśl którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W niniejszej sprawie 46% różnicy między wartością brutto towaru zgłoszonego i wartością towaru rzeczywiście przewożonego wynosiła 12.559,10 zł, w konsekwencji czego wymierzona kara wyniosła 20.000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia przewidzianych w ustawie SENT przesłanek do odstąpienia od wymierzenia powyższej kary pieniężnej, jak również nie stwierdził zarzucanego w odwołaniu strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]I. W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:I. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ drugiej instancji obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, co przejawia się w:1) uznaniu, iż organ I instancji – mimo zastrzeżeń skarżącego, zgłoszony w zarzutach odwołania – zebrał niezbędny w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał jego analizy w sposób kompletny mimo, że organ pierwszej instancji (zdaniem skarżącego):- nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności nie przesłuchał strony lub pracownika zajmującego się w przedsiębiorstwie skarżącego rejestracją SENT na okoliczność błędnego zastosowania w dokumencie SENT kodu CN, w tym przyczyn takiego stanu rzeczy;- nie wziął pod uwagę, że – mimo błędnego oznaczenia w zgłoszeniu SENT kodu CN, oznaczenie transportowanego towaru, w szczególności jego rodzaj, można było ustalić w oparciu o inne dane zawarte w tym dokumencie oraz w dokumentach towarzyszących przewozowi;- nie wziął pod uwagę, iż pomyłka, jaką popełnił pracownik skarżącego zajmujący się SENT-em w żaden sposób nie wpływała na interes Skarbu Państwa, albowiem nie miała ona znaczenia z punktu widzenia danin publicznych;2) nieuzasadnionym traktowaniu interesów Skarbu Państwa nadrzędnie w stosunku do interesów skarżącego i prowadzeniu postępowania w sposób deprecjonujący interesy skarżącego, co przejawia się w nałożeniu na skarżącego kary administracyjnej, mimo że błędne wypełnienie dokumentu SENT miało charakter niezawiniony i nie skutkowało (nie mogło skutkować) uszczupleniem należności Skarbu Państwa a nadto, że z okoliczności sprawy wynika, iż rodzaj przewożonego towaru był wskazany prawidłowo i był oznaczony również w innych towarzyszących transportowi dokumentach, zatem błędne wypełnienie jednej pozycji w dokumencie SENT nie powodowało niemożności ustalenia faktycznie przewożonego towaru;II. prawa materialnego:1) art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 pkt 6 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20.000,00 zł z uwagi na naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, poprzez wskazanie w zgłoszeniu nieprawidłowego kodu CN, podczas gdy w zgłoszeniu przewozu towarów SENT o nr [...], mimo omyłkowo wskazanego niewłaściwego kodu CN zawarte były wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu, w tym w szczególności rodzaj towaru, przy czym celem i rolą ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, interpretowanej w związku z postanowieniami art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która w procesie stosowania prawa ma na zasadzie art. 8 Konstytucji RP bezpośrednie zastosowanie, jest przeciwdziałanie nielegalnemu obrotowi I transportowi towarów, a nie karanie za drobne nieścisłości dokumentacyjne;2) przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzedzone błędną jego wykładnią, prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, że każdy błąd w zgłoszeniu przewozu towarów SENT w tym błędne wskazanie kodu CN, skutkuje koniecznością nałożenia na odbiorcę kary w tym przepisie przewidzianej, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż kara nakładana jestw przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez odbiorcę, a zatem błędne wskazanie kodu CN towaru nie powoduje automatycznie błędnego określenia rodzaju towaru, który jest określany w dokumencie SENT również w inny sposób;3) przepisu art. 26 ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nawet jeśli po stronie odwołującego się dało się stwierdzić drobną nieścisłość, czy też nieprawidłowość, to nie budziło najmniejszych wątpliwości, że dokonywany przewóz jest legalny i odbywa się z zachowaniem wszelkich standardów i w zgodzie z przepisami prawa, a zatem nakładanie kary nie stanowiło realizacji celu ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, a wręcz było sprzeczne z tym celem, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji.Podnosząc tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz wskazując na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r., II SA/Go 295/22 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] (pkt I), umorzył postępowanie administracyjne (pkt II), zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego I. W. kwotę 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt III). Sąd stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165b § 1 o.p. zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2026 r., sygn. akt: II GSK 2085/22, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa. W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.)Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1218, dalej jako ustawa SENT). Zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Według art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Art. 2 pkt 10 ustawy SENT określa rodzaj towaru jako towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "CN"; Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 i 852) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.Okoliczności sprawy są bezsporne. Organy ustaliły w systemie SENT niepoprawną pozycję CN dla przewożonego towaru FAT PALKENA S10G MB. W polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN w poz. 2 podano: 1517, a winno być 1513, co implikowało nieprawidłowo określony rodzaj odbieranego towaru. Takie działanie skarżącego wypełniło znamiona deliktu administracyjnego o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT.Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika (podmiotu odbierającego) nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej podmiotu odbierającego i wskazały, że skarżący znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje utraty płynności finansowej czy likwidacji działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Interes publiczny, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, powinien być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być uzasadniony. Ocena, czy zaktualizowała się przesłanka "przypadku uzasadnionego" interesem publicznym wiąże się z potrzebą rozważenia tej przesłanki w relacji do celów ustawy SENT oraz w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem abstrahować od faktu, że przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT sankcja administracyjna w postaci kary pieniężnej jest rodzajem obiektywnej odpowiedzialności administracyjnej. Jest ona ustalana w wysokości niepodlegającej miarkowaniu, a kara ta została ukształtowana na stosunkowo wysokim poziomie. Stąd nakładanie kar pieniężnych nie powinno mieć charakteru automatycznego, albowiem organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia w zakresie oceny celowości jej nałożenia, determinowanej niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy. Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022 r., II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023 r., II GSK 1086/20, CBOSA). Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter istotny. Nie ulega wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności (wyrok NSA z 5 października 2023 r., II GSK 2043/22, wyrok NSA z 29 października 2024 r., II GSK 1156/24, wyrok NSA z 12 października 2021 r., II GSK 986/21, CBOSA). Wprawdzie system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oparty jest na założeniu samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie (w tym przypadku chodzi o odbiorcę), jak również stworzeniu skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowienie w tej ustawie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, ich nakładanie nie jest automatyczne i nie może ograniczać się jedynie do realizacji celu fiskalnego. Ustanowienie w tej ustawie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy, zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną, pozostającą w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Wysokość tych sankcji stanowi zaś konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz wagi chronionego dobra, mierzonej stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 716/24,, wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 2015/23, wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., II GSK 269/24, wyrok NSA z 5 września 2024 r., II GSK 823/21, wyrok NSA z 5 września 2024 r., II GSK 1001/22, wyrok NSA z 20 lutego 2025 r., II GSK 1395/23, CBOSA).W judykaturze wskazuje się, że w ramach analizy "interesu publicznego" należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy do dochodu z tych dostaw osiągniętego przez podmiot kontrolowany, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u danego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można więc pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA). Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić także, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na odbiorcę działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21, CBOSA). Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć jednak charakter wyjątkowy i dotyczyć uchybień formalnych. Warunkiem zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony, warunkiem zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącego, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku odbiorcy towaru do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.Mając na uwadze powyższe rozważania zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy ocena co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT w niniejszej sprawie nie jest prawidłowa. Jak już wyżej wskazano zmaterializowała się przesłanka do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, bowiem działanie skarżącego wypełniło znamiona deliktu administracyjnego. Skarżący podał w zgłoszeniu SENT niepoprawną pozycję CN przewożonego towaru, co implikowało nieprawidłowo określony rodzaj odbieranego towaru. Oceny tej przesłanki dokonano w sposób ogólnikowy, bez powiązania wynikających z niej wytycznych przemawiających za odstąpieniem z okolicznościami sprawy, zwłaszcza zaś z rodzajem naruszenia (a więc, czy samo naruszenie miało charakter formalny), oceną czy doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa oraz dotychczasową postawą skarżącego w zakresie częstotliwości występowania danego naruszenia oraz okoliczności, w jakich doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT. Skarżący upatruje przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary w oczywistości popełnionej omyłki, błąd miał charakter jedynie formalny, nie uniemożliwiał bowiem przeprowadzenia kontroli przewożonego towaru i nie spowodował żadnego uszczerbku w finansach publicznych. Organy winny zwrócić uwagę, czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku skarżącego jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów. W tym kontekście należy podnieść, że skarżący jest legalnie działającym przedsiębiorcą. Istotny jest również fakt, że kara została wymierzona za pierwsze stwierdzone naruszenie przez skarżącego ustawy SENT na 282 zarejestrowane zgłoszenia. Tych okoliczności organy instancji nie rozważyły wystarczająco wnikliwie. Organ winien rozważyć, czy to konkretne uchybienie dotyczące transportu oleju rafinowanego o frakcji stałej (oleju z ziaren palmowych – stearyna) jest bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Stąd należy przyjąć, że nie uwzględniono znaczenia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, a także braku uwzględniania okoliczności, w jakich doszło do zaistnienia naruszenia, jego przyczyn oraz konsekwencji, a więc innymi słowy – niespełnienia wymogu uwzględniania zasady indywidualizacji nakładanej kary pieniężnej.W ocenie Sądu organy w sprawie dokonały błędnej, bo zawężającej, wykładni pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia przesłanki proporcjonalności, nie przeanalizowały bowiem dostatecznie tego, że stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu o charakterze formalnym (błędne wpisanie numeru CN, zob. wyrok NSA z dnia 12 marca 2026 r., II GSK 122/23, CBOSA). Zdaniem Sądu organy powinny rozważyć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT w wysokości 20.000 zł, byłoby adekwatne do celów ustawy i stanowiłoby dla strony dotkliwość, która nie narusza zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy.Należy również dodać, że organy nie zastosowały w sposób prawidłowy art. 21 ust. 2 ustawy SENT odnośnie sposobu wymierzenia kary pieniężnej, choć nie oznacza to, że wysokość kary byłaby niższa, mając na uwadze końcową treść przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie daje możliwości przyjmowania swoistej fikcji nieistnienia towaru zgłoszonego. Istotne jest to, że zgłoszono błędny towar i na potrzeby ustalenia kary trzeba ustalić jego wartość brutto. Tym samym organ ma zawsze ustalić (w kwotach brutto) wartość towaru zgłoszonego i wartość towaru przewożonego. Organ nie może zatem uchylać się od ustalenia wartości towaru zgłoszonego i przyjmować, że w rzeczywistości nie istnieje, zatem wart jest 0 (zero) zł (vide: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2025 r., II GSK 1733/21, CBOSA). W sprawie organy ustaliły jedynie wartość towaru przewożonego.W konsekwencji należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 21 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W szczególności rozważy, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.).O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).