Wyrok - I SA/Gd 307/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 23 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2026 r., nr 2201-IEW.4253.56.2025/KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania poUchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2026 r., nr 2201-IEW.4253.56.2025/KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania po
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
23 czerwca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący
Małgorzata Gorzeń
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 151
ppsa
art. 134
ppsa
art. 205
ppsa
art. 33
ordynacja podatkowa
art. 210
ordynacja podatkowa
art. 127
ordynacja podatkowa
art. 191
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), od decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik UC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 22 października 2025 r.w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec i sierpień 2023 r. wrazz odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania tych należności, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznegoi prawnego sprawy:Na podstawie upoważnienia z dnia 25 marca 2025 r. Naczelnik UC-S wszczął wobec G. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2021 r. do 30 września 2022 r. oraz od 1 czerwca 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r. Doręczenie upoważnienia nastąpiło w dniu 25 marca 2025 r.W toku ww. kontroli decyzją z dnia 22 października 2025 r. organ pierwszej instancji określił Spółce przybliżone kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku wykonania tychże należności w kwocie wynoszącej łącznie 2.541.405 zł wrazz odsetkami za zwłokę wynoszącymi łącznie 1.077.361 zł.Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, Spółka złożyła odwołanie.Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 30 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.W uzasadnieniu, przywołując treść art. 33 § 1 O.p. oraz odpowiadające w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż Naczelnik UC-S dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie istnienia po stronie Skarżącej uzasadnionej obawy niewykonania należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (traktowanego jako zaległość podatkowa) wraz z odsetkami za zwłokęi w tym kontekście zasadnie orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym decyzję tego organu należało utrzymać w mocy.Dyrektor IAS wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostało stwierdzone, że:a) istnieje wysokie prawdopodobieństwo zawyżenia przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości większej niż należnej, wykazanegow deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2023 r., co wiąże się z rozliczeniem faktur VAT dotyczących zakupu towarów (samochodów) oraz usług (prowizji) w warunkach nadużycia prawa,b) w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie od lipca 2021 r. do sierpnia 2022 r. oraz od czerwca do sierpnia 2023 r., Spółka wykazywała wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, przy czym za lipiec 2023 r. wykazała nadwyżkę do zwrotu w wysokości [...] zł (data zwrotu 23 października 2023 r.),a za sierpień 2023 r. nadwyżkę do zwrotu w wysokości [...] zł (data zwrotu 23 listopada 2023 r.),c) z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka przyjęła schemat prowadzenia działalności polegający na zlecaniu pośrednikom (A. NIP [...], D. NIP [...], P. NIP [...]) wyszukiwanie na rynku - samochodów - u dealerów różnych marek. Pośrednicy, po wyszukaniu pojazdów, wystawiali na rzecz Spółki faktury VAT(z tytułu prowizji), po czym wyszukane pojazdy kupowane były przez inne - wskazane przez Spółkę podmioty - (M.1. sp. z o.o. NIP [...], M.2. sp. z o.o. NIP [...], N. Sp. z o.o. NIP [...]). Następnie, Spółka kupowała te same pojazdy od tych samych ww. podmiotów, którym wcześniej "zlecała" ich zakup od pośredników. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podmioty, które kupowały pojazdy wystawiały na rzecz Spółki faktury z tytułu prowizji za zakup.W konsekwencji, Naczelnik UC-S zakwestionował wystawione za zakup pojazdów usługi przez M.1. sp. z o.o. (1 faktura), M.2. sp. z o.o. (17 faktur) i N. sp. z o.o. (9 faktur) na łączną kwotę netto 12.087.116 zł i podatek VAT 2.779.896 zł oraz faktury VAT z tytułu prowizji wystawione przez A. (2 faktury) i D. (1 faktura) na łączną kwotę netto 50.400 zł i podatek VAT 11.592 zł. (Szczegółowe ustalenia wrazz zestawieniem i opisem zakwestionowanych faktur zawarto na stronach 12-20 uzasadnienia decyzji).Oceniono, iż dotychczasowe ustalenia kontrolne wskazują na takie ukształtowanie przez Spółkę transakcji zakupu pojazdów, aby został osiągnięty korzystny rezultat podatkowy, skutkujący w końcowym rozrachunku zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Takie zaś działania, wskazują na nadużycie prawa w rozumieniu art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Organ wskazał, iż okolicznościami potwierdzającymi powyższą ocenę jest celowe wydłużenie łańcucha dostaw - zlecanie pośrednikom wyszukiwanie pojazdów, ponoszenie kosztów prowizji, rejestracji pojazdów i obsługi, po czym kupowanie tych samych pojazdów od tych samych podmiotów, którym wcześniej zlecano zakup od pośredników.Mając powyższe na uwadze, Naczelnik UC-S stwierdził, że zamierzonym skutkiem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej w postaci wykazywania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy lub nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w warunkach nadużycia prawa podatkowego.Dyrektor też podał, iż (jak zauważył organ pierwszej instancji) dla stwierdzenia zaistnienia instytucji nadużycia prawa podatkowego niezbędne jest spełnienie przesłanki obiektywnej i subiektywnej nadużycia prawa.Korzyść w postaci uzyskiwania zwrotów w podatku VAT była efektem przyjętego przez Podmiot schematu działania, co stanowi obiektywną przesłankę nadużycia prawa. Natomiast jako subiektywną przesłankę nadużycia prawa, czyli ocenę, czyz ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej - organ pierwszej instancji zidentyfikował okoliczność ponoszenia przez Spółkę wszelkich kosztów związanych z zakupem samochodów, przy założeniu otrzymania późniejszego zwrotu z Budżetu Państwa, w tym dwukrotnej prowizji za te same samochody: - pierwszej dla podmiotów, którym zlecano wyszukiwanie samochodów, - drugiej dla podmiotów, od których kupowano wyszukane (te same) samochody.Spełnienie zarówno obiektywnej jak i subiektywnej przesłanki nadużycia prawa - dostawy towarów (zakup samochodów) uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z ich nabyciem.W konsekwencji organ pierwszej instancji na stronach 21-29 decyzji, dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, z wyliczeniem przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipieci sierpień 2023 r., zaś na stronie 30 uzasadnienia decyzji wskazał podlegające zabezpieczeniu przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku VATw wysokości 2.522.056 zł za lipiec 2023 r. oraz 19.349 zł za sierpień 2023 r. wrazz odsetkami za zwłokę. Z kolei na stronie 29 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał sposób wyliczenia odsetek za zwłokę.Organ odwoławczy ocenił, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo wykazania przez Spółkę w złożonych deklaracjach (i otrzymania), zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy, w wysokości wyższej niż należna.Organ ten zauważył, że na dzień wydania decyzji, zakończona została kontrola celno-skarbowa, w ramach której została wydana zaskarżona decyzja zabezpieczająca. W wydanym 25 listopada 2025 r. wyniku kontroli (doręczonym pełnomocnikowi Strony 9 grudnia 2025 r.) Naczelnik UC-S potwierdził ustalenia kontrolne opisane w uzasadnieniu decyzji, wskazując na zawyżenie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2023 r. w kwocie 2.522.056 zł i za sierpień 2023 r. w kwocie 19.349 zł.Co istotne, organ ten prowadził wobec Strony także kontrole celno-skarbowew zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy:- w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2023 r. do 31 maja 2023 r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z 16 września 2025 r. (doręczonym 17 września 2025 r.), w którym w podobnym stanie faktycznym zakwestionowane zostały faktury VAT z tytułu zakupu pojazdów i prowizji. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2026 r. Naczelnik przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 maja 2023 r.- oraz w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowaniai prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od 1 października 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 16 września 2025 r. (doręczonym 17 września 2025 r.), w którym w podobnym stanie faktycznym zakwestionowane zostały faktury VAT z tytułu zakupu pojazdów i prowizji. Postanowieniem z 8 stycznia 2026 r. Naczelnik przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik UC-S zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości należności z tytułu nienależnych zwrotów w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Spółkę wykonane. Ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej wskazują bowiem na nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy i wykazanie w deklaracjach VAT- 7 za lipieci sierpień 2023 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipieci sierpień 2023 r. w wysokości wyższej niż należna.Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje dokonane byływ warunkach nadużycia prawa podatkowego i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zauważono przy tym, że stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarówi usług miały charakter trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, w tym przypadku zawyżania zwrotu w podatku od towarów i usług, bowiem - jak wynikaz prowadzonych w stosunku do Spółki kontroli celno-skarbowych, Spółka dokonywała nieprawidłowego rozliczenia ww. podatku w dłuższym okresie.Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że kwestie związane z ustaleniami kontrolnymi nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustaleniai udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ pierwszej instancji uczynił.W tym kontekście - odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących ustaleń kontroli celno-skarbowej, wokół których koncentrują się w większości zarzuty odwołania Dyrektor IAS zauważył, że nie mogą być one przedmiotem szczegółowej analizyw postępowaniu zabezpieczającym. W związku z tym argumentacja w tej kwestii,w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są - na etapie postępowania zabezpieczającego - przedwczesne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Finalne ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa będzie przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu podatku. Zatem postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. organ ten uznał za chybione.Dyrektor Izby zauważył także, że chcąc zastosować instytucję zabezpieczenia organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 306/15).Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce także wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji,lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 673/19). Nie znaczy to jednak, że orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organy podatkowe nie powinny również brać pod uwagę charakteru nieprawidłowości, które były podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1312/20).Zdaniem organu podatkowego, o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę należności z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę świadczą w sprawie - oprócz ustalonychw toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarówi usług - także inne okoliczności.a) Spółka nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości, czy ruchomości, co wynika z danych uzyskanych z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Powyższe potwierdzają także informacje zawarte w złożonym (po terminie) sprawozdaniu finansowym za 2024 r., gdzie w złożonych zeznaniach CIT-8 Spółka wykazała: - za 2021 r. (pierwszy rok działalności) stratę w wysokości [...] zł;- za 2022 r. stratę w wysokości [...] zł; - za 2023 r. stratę w wysokości [...] zł; - za 2024 r. stratę w wysokości [...] zł (przychody 0 zł, koszty [...] zł).Z tego wynika, że od początku działalności (wpis do KRS [...] czerwca 2021 r.) Spółka wykazuje straty, zaś w 2024 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów - co może oznaczać zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że Podmiot nie dysponuje i prawdopodobnie w związku z zaprzestaniem działalności nie będzie dysponować środkami, z których możliwe byłoby uregulowanie należności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.b) trudną sytuację finansową Spółki potwierdzają także złożone - po terminie- sprawozdania finansowe za 2023 i 2024 r. Wyliczone na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym za 2024 r. wskaźniki finansowe obrazują:- niski wskaźnik płynności bieżącej wynoszący 0,84, gdzie optymalna wartość tego wskaźnika powinna wynosić 1,3-2; - niski wskaźnik szybkiej płynności wynoszący 0,52, gdzie optymalna wartość tego wskaźnika winna wynosić 1; - bardzo niski wskaźnik wypłacalności gotówkowej wynoszący 0,003, gdzie optymalny wskaźnik winien wynosić 0,2 oraz zerowe wskaźniki zadłużenia długoterminowego (0/-[...]) oraz rentowności sprzedaży (-[...]/0) - co oznacza, że Spółka nie osiąga żadnego zysku ze sprzedaży i nie ma z czego pokryć zobowiązań długoterminowych.Dodatkowo, jak wynika z dodatkowych objaśnień i informacji do sprawozdania finansowego za 2024 r. (Nota 46), Spółka w znacznym stopniu posiłkowała sięw prowadzonej działalności finansowaniem zewnętrznym - pożyczkami m.in. od jednostki powiązanej (od której naliczone są odsetki na dzień 31.12.2024 r.).c) na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 2024 r. w łącznej kwocie 8.052 zł. Natomiast o niewykonywaniu przez Spółkę wymagalnych należności publicznoprawnych świadczą także liczne postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wniosków m.in.:- Starostwa Powiatu W. (20 postępowań) z tytułu kary pieniężnej za naruszenie obowiązku rejestracji pojazdu lub obowiązku zawiadomienia o nabyciu lub zbyciu pojazdu; - Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (7 postępowań) z tytułu opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego;- Miasta Stołecznego W. (5 postępowań) z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP; - Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (2 postępowania) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik).Jako istotne Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika z baz danych obsługiwanych przez KAS, 21 prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych zostałow kwietniu i maju 2024 r. umorzone z uwagi na bezskuteczność. Ponadto też, [...] listopada 2024 r. Spółka została wykreślona z Rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.W konsekwencji, Dyrektor IAS ocenił, iż wbrew zarzutom ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego precyzyjnie wskazując uzasadnioną obawę niewykonania należnościz tytułu nienależnych zwrotów w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, która wynika:a) z sytuacji majątkowej - brak składników majątku, gwarantujących wykonanie należności objętych zabezpieczeniem;b) z sytuacji finansowej - ponoszenie od początku prowadzenia działalności strat, a tym samym brak wolnych środków pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej;c) z faktycznego zaprzestania wykonywania działalności - brak przychodów za 2024 r., wykreślenie z Rejestru podatników VAT;d) oraz z nieregulowania wymagalnych należności publicznoprawnych w znacznie niższych kwotach niż te podlegające zabezpieczeniu - w związku z czym dochodzone były w trybie przymusowym w ramach postępowań egzekucyjnych (z czego znaczna część postępowań egzekucyjnych została umorzona z uwagi na bezprzedmiotowość).Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zebrał cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił stan faktycznyw kontekście sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, jak również zachowania względem wykonywania wymagalnych należności publicznoprawnych i na jego podstawie dokonał prawidłowej oceny przesłanek wskazujących na konieczność zastosowania instytucji zabezpieczenia z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zaległości z tytułu nienależnego zwrotu w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka zaś - oprócz polemiki z ustaleniami kontrolnymi nie przedstawiła żadnej argumentacji mogącej podważyć dokonane przez ww. organ ustalenia w zakresie przesłanek zabezpieczenia i uzasadnionej obawy niewykonania należności podatkowych. Przede wszystkim nie przedstawiła żadnych dowodów czy kontrargumentów wskazujących, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny (m.in. brak składników majątku, których ewentualne spieniężenie pozwoliłoby na uregulowanie określonych przyszłą decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ponoszenie stratz działalności), co mogłoby potwierdzać zarzut o braku zasadności dokonania zabezpieczenia.W konsekwencji za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionej obawy niewykonania należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przede wszystkim ze względu na Spółki sytuację finansowo-majątkową.Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż jak podał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały konkretne przesłanki i obiektywne okoliczności, przede wszystkim odnoszące się do sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, mające wpływ na oceną zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania należności podlegających zabezpieczeniu. Samo zaś uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego zabezpieczenia,z przytoczeniem przepisów prawa.Końcowo, odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania przebiegu postępowania oraz podniesionego zarzutu, że "doręczone pismo z 16 września 2025 r. nie stanowi wyniku kontroli" Dyrektor Izby zauważył, że przedstawiony przebieg postępowania i argumentacja Spółki dotyczy odrębnej kontroli celno-skarbowej, a nie kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika UC-S z 25 marca 2025 r., w ramach której wydana została zaskarżona decyzja w sprawie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa została bowiem zakończona wynikiem kontroli z dnia 25 listopada 2025 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki dnia 9 grudnia 2025 r. (a więc już po wniesieniu odwołania od decyzji). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie przesłanek zabezpieczenia. Dokonana zaś analiza materiału dowodowego jest rzetelna i szczegółowa, a przedstawiona argumentacja jest logicznai spójna. W związku z tym należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnika UC-S z dnia 22 października 2025 r.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżącaw całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 stycznia 2026 r., zarzucając jej naruszenie:1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") polegającym na:a) pominięciu okoliczności, że doręczone Spółce pismo Naczelnika z 25 listopada 2025 r. nr [...] nie stanowi wyniku kontroli w rozumieniu art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2025 poz. 1131 ze zm. - dalej "Ustawa o KAS"), ponieważ nie zawiera informacji o nieprawidłowościach (nie spełnia wymogów art. 82 ust. 1 i 2 Ustawyo KAS), w szczególności nie wyjaśnia, z jakich przyczyn zakwestionowano odliczenie VAT od towarów handlowych (samochodów), które zostały przez Spółkę sprzedanew ramach transakcji opodatkowanych (co nie jest kwestionowane);b) braku wskazania w Decyzji UCS oraz Decyzji IAS (dalej "Decyzje") jakiegokolwiek uzasadnienia zakwestionowania odliczenia VAT od wartości samochodów, które ponad wszelką wątpliwość stanowiły towary handlowe Spółki oraz zostały przez Spółkę sprzedane w ramach transakcji WDT/eksportu (powielenie błędyz kontroli);c) braku zawarcia w Decyzjach wyjaśnienia przyczyn wykluczenia odliczenia VAT od usług zapłaconych pośrednikom, od których Spółka nabyła samochody(w kontekście modelu biznesowego Spółki oraz zasad funkcjonowania branży motoryzacyjnej);d) braku odniesienia się w Decyzjach do wyjaśnień Spółki (zawartych takżew uzasadnieniu odwołania), że model biznesowy Spółki wymagał korzystaniaz pośredników ze względu na ograniczenia obowiązujące oficjalnych dilerów samochodów w ich sprzedaży (nie mogą dokonywać sprzedaży podmiotom, którew zakresie prowadzonej działalności mają sprzedaż samochodów)Skarżąca na tle powyższego wypowiedziała się, iż powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego,w szczególności w zakresie całkowicie błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (jak podała - nie ma żadnych podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów na ten temat uwzględniać VAT zawartyw cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które bez wątpliwości zostały przez Spółkę sprzedane - nie jest to kwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora, obie decyzje nie zawierają nawet słowa rzetelnego uzasadnienia w tym zakresie).W ocenie Spółki na podstawie lektury obu decyzji jeśli w ogóle mogą wystąpićw sprawie jakieś kwestie sporne, to dotyczą one jedynie VAT zawartegow wynagrodzeniu niektórych usług pośrednictwa, wedle oceny organów zwielokrotnionych w stosunku do tych samych samochodów tj. że kilku pośredników otrzymało prowizje za dostarczenie tego samego samochodu (choć to również jest konsekwencją pominięcia materiału dowodowego dotyczącego modelu biznesowego Spółki). Kluczowe jednak jest w niniejszej sprawie to, że VAT zawarty w wynagrodzeniu za wszystkie prowizje wyniósł: 11.592 zł, natomiast VAT zawarty w cenie nabytych przez Spółkę (oraz odsprzedanych) pojazdów wyniósł 2.779.896 zł. Na pierwszy rzut oka widać kompletną nieproporcjonalność tych kwot, a nawet po głębszym zapoznaniu się z treścią decyzji nie sposób doszukać się związku z argumentami przedstawianymi na temat usług pośrednictwa z tymi dotyczącymi VAT odliczonego od zakupionychi sprzedanych później samochodów. W ocenie Spółki jeśli w ogóle istnieją przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (to wynika to jedynie z braku zrozumienia przez organy podatkowe modelu biznesowego Spółki), i powinna być ona określona w kwocie 11 592 zł, a nie 2.541.405 zł.2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na zaakceptowaniu twierdzenia Naczelnika (str. 19 Decyzji UCS), że Spółka: "odniosła korzyść podatkową w postaci zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego, a zatem spełniona została pierwsza przesłanka (obiektywna) warunkująca stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego." (i jednocześnie braku analizy tego zagadnienia w uzasadnieniu Decyzji IAS).Spółka skarżąca zauważyła, że uzyskiwanie stałych zwrotów na rachunek bankowy przez każdy podmiot zajmujący się eksportem stanowi zwykłą realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że eksporter/podmiot dokonujący WDT w ten sposób uzyskuje korzyść podatkową działając w warunkach nadużycia prawa jest całkowicie absurdalne. Naczelnik i Dyrektor (dalej "Organy") pomijają fakt, że Spółka płaciła kontrahentom VAT w cenie nabywanych od nich towarów i usług; wykazując ten VAT jako naliczony i uzyskując jego zwroty Spółka realizowała zasadę neutralności VAT (oraz zasadę opodatkowania VAT w kraju konsumpcji).Skarżąca dalej podała, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegało również na całkowitym braku odniesienia się przez Organy do przedstawionej argumentacji w zakresie modelu biznesowego Spółki oraz rozwiązań, które musiały być w nim stosowane (korzystanie z pośredników);3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez Dyrektora samodzielnego oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie materiału dowodowego i faktów. Własna analiza Dyrektora w praktyce ograniczona jest do wykazania, że sytuacja finansowo-majątkowa Spółki jest trudna, więc jeśli Spółka zostanie zobowiązana do zwrotu VAT, to jest prawdopodobne, że może to nie być możliwe. Dyrektor całkowicie natomiast pominął konieczność dokonania samodzielnej analizy, w zakresie oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ograniczając się do przytoczenia i zaaprobowania rozważań Naczelnika, które jak wskazano powyżej, na pierwszy rzut oka pozostająw kompletnym oderwaniu merytorycznym i kwotowym pomiędzy treścią sentencji decyzji o zabezpieczeniu a jej uzasadnieniem;4) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Organy, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które może być zabezpieczone przed terminem płatności, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do takich twierdzeń (nawet ich nie uprawdopodabnia);5) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zarzut ten stawiany jest z ostrożności procesowej; Skarżący wskazuje, że jeśli nawet przyjąć, iż w sprawie występują kwestie sporne (z czym się Skarżący nie zgadza), to dotyczą one tylko VAT zawartegow niektórych usługach pośrednictwa, w związku z tym przybliżona kwota zobowiązania powinna być ona określona w kwocie nie wyższej niż 11.592 zł, a nie 2.541.405 zł.W oparciu zaś o sformułowane zarzuty Spółka skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S orazo umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, iż doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec i sierpień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych należności na majątku Spółki skarżącej.Organy uznały, iż wykazane w trakcie kontroli celno – skarbowej ustalenia wskazujące na: nieprawidłowe rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usługi wykazanie w deklaracjach VAT – 7 za lipiec i sierpień 2023 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2023 r. w wysokości wyższej niż należna, dokonywane przez Skarżącą transakcji w warunkach nadużycia prawa podatkowego, które posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, nieprawidłowe rozliczenia w ww. podatku, które miały charakter trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych – zawyżania zwrotu podatku od towarów i usług, brak dysponowania majątkiem ruchomym, bądź nieruchomym, wykazywanie rokrocznie strat w składanych zeznaniach CIT – 8, trudna sytuacja finansowa, posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r. a także wykreślenie z Rejestru podatników VAT, rodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do określenia przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wrazz odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia ich wykonania na majątku Spółki.Skarżąca podnosi natomiast naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienia przyczyn, dla których zakwestionowano odliczenie podatku VAT od wartości samochodów, które stanowiły towary handlowe Spółki i zostały sprzedanew ramach transakcji WDT/eksportu. Skarżąca zarzuca też, że nie odniesiono się do wskazywanego przez nią modelu biznesowego, który realizowała, a który miał mieć wpływ na zobowiązania podatkowe. Ponadto, Skarżąca zarzuciła błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, gdyż jak stwierdziła nie ma podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów uwzględniać VAT zawartyw cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które zostały przez Spółkę sprzedane, co nie zostało zakwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora IAS. Tym samym w ocenie Skarżącej, nie wykazano podstawy do określenia przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku VAT za lipiec i sierpień 2023 r. wrazz odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia ich wykonania na majątku Spółki.Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowegoz przyczyn leżących po stronie podatnika.Wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są przykładowe.Za taką okolicznością może - jak słusznie wywiodły organy podatkowe – świadczyć stwierdzenie okoliczności świadczących, że majątek podatnika jest tak niewielki, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. przywołane w decyzji wyroki NSA: z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 673/19, czy wyrok NSA z dnia 28 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 381/23). W wyroku z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 983/22 NSA wskazał, że samo porównanie majątku podatnika i wysokości zobowiązanie może uzasadniać jego zabezpieczenie.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości, a działalność gospodarczą od lat prowadzi z wielkimi stratami, sięgającymi w 2023 r. kwoty [...] PLN, co może grozić zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w 2024 r. wykazała sprzedaż "0". Wobec Skarżącej są prowadzone liczne postępowania egzekucyjne należności publicznoprawnych.Co istotne 21 prowadzonych wobec Skarżącej postępowań egzekucyjnych zostało w kwietniu i maju 2024 r. umorzonych z uwagi na bezskuteczność, a [...] listopada 2024 r. Skarżąca została wykreślona z Rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.Przy czym okoliczności te nie są w ogóle kwestionowane w skardze. Skarżąca podnosi jedynie zarzuty naruszenie przepisów postępowania i przede wszystkim nieistnienia zobowiązania podatkowego, które miałoby być zabezpieczone.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przywołuje w odpowiedzi na skargę szereg wyroków wskazujących, że organy podatkowe w postępowaniu zabezpieczającym nie są zobowiązane do prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a podatnik w postępowaniu podatkowym będzie mógł kwestionować wysokość zobowiązania. Jednak nawet w przedstawionych judykatach wskazuje się, że kwota ta musi być co najmniej uprawdopodobniona. Nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynak do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2021 roku sygn. akt I FSK 1701/21, czy wyrok z dnia 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1953/24, w którym NSA podkreślał, że organ musi wskazać, że zobowiązanie podatkowe realnie istnieje).W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - odnoszące się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, bowiem ocena prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń, w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego, także pod kątem prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do Skarżącej postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano wyżej, jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowegoi zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji.Natomiast w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uzasadniony był zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. w odniesieniu do braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji w jaki sposób organy doszły do przekonania, że powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zakupu samochodów na rynku krajowym,a następie ich zbycia podmiotowi [...]. Brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań, czy symulacji w jaki sposób na wysokość zobowiązania wpływała sprzedaż realizowana na linii dealer-podmiot wskazany przez Skarżącą - Skarżąca, od akceptowanej przez organy sprzedaży z pominięciem podmiotów wskazanych (podstawionych) przez Skarżącą. Oczywiście ta uwaga nie dotyczy prowizji pośredników i podmiotów wskazanych. Sama Skarżąca rozumie wątpliwości co do zgodności podatkowego rozliczenia takiej "podwójnej prowizji", chociaż broni jej specyfiką rynkową. Jednak kwota prowizji, co której stanowisko organów podatkowych może znajdować uznanie, jest relatywnie niewysoka wobec wartości samego towaru (ceny dealerskiej samochodów). Przy czym co do zasady zrozumiałego pośpiechu organów podatkowych przy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, nie uzasadnia obawa uniknięcia zapłaty podatku przez Skarżącą, skoro egzekucje wobec niej od długiego czasu pozostają bezskuteczne.W zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do wskazywanego przez Skarżącą modelu biznesowego, który realizowała, a który miał mieć wpływ na zobowiązania podatkowe. Skarżąca zarzuciła błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania ("nie ma żadnych podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów na ten temat uwzględniać VAT zawarty w cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które bez wątpliwości zostały przez Spółkę sprzedane - nie jest to kwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora, obie decyzje nie zawierają nawet słowa rzetelnego uzasadnienia w tym zakresie").Działalność Skarżącej polegała na dostarczania nowych samochodów niezależnym dystrybutorom z krajów, gdzie detaliczne ceny nowych samochodów są na tyle wysokie, że takie transakcje przynosiły zysk uczestniczącym w nim podmiotom. W szczególności takim rynkiem w kontrolowanym okresie był [...]. Skarżąca wskazała, że prowadzenie takiej działalności komplikuje jednak fakt, że koncerny motoryzacyjne,w ramach swojej polityki handlowej, starają się uniemożliwić prowadzenie działalności pośrednikom, np. poprzez wprowadzanie różnego rodzaju ograniczeń do umówz dealerami. Może to powodować, że podmioty znane na rynkuz odsprzedaży sprzedaży nowych samochodów, szczególnie do innych krajów,w praktyce nie mają możliwości zakupu samochodów od dealerów. Być może nie jest zatem możliwe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, który będzie kupował samochody bezpośrednio od dealerów i sprzedawał je odbiorcom w innych krajach. Dealerzy odmówią bowiem takiemu podmiotowi sprzedaży samochodu ze względu na postanowienia umów łączących ich w koncernami motoryzacyjnymi. Jak twierdzi Skarżąca w praktyce taka działalność niekiedy wymagała korzystania z dwóch pośredników, aby sprzedający samochód dilerzy nie naruszali umów z koncernami motoryzacyjnymi.Do tych kwestii organy podatkowe nie odniosły się, chociaż nawet w takim postępowaniu incydentalnym należałoby zweryfikować prawdziwość tych twierdzeń, skoro przyjęcie ich powodowałoby brak postaw do przyjęcia, że Skarżąca działaław warunkach nadużycia prawa podatkowego, w szczególności nie występowałaby żadna korzyść podatkowa.Nie jest rzeczą postępowania zabezpieczającego udowodnienie, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Niemniej należy uprawdopodobnić istnienie takiego mechanizmu.W wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19 NSA wskazał, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej.W przypadku eksportu możliwość zastosowania zerowej stawki VATi odzyskania VAT naliczonego w formie zwrotu podatku z urzędu skarbowego uzależniona jest jedynie od wykazania przez podatnika, że towary opuściły UE. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel C-653/18).W analizowanej sprawie organy podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska zakwestionowały odliczenie VAT związane ze sprzedanymi przez Spółkę samochodami. Jednocześnie nie kwestionują ich zbycia (po zakupie na rynku polskim za cenę zawierającą 23% VAT). Na podstawie treści uzasadnienia decyzji Spółka nie można ustalić, jakie motywy kierowały organami podatkowymi przy zakwestionowaniu odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki.W skardze słusznie wskazano na brak dowolności w szacowaniu kwoty zobowiązania podkreśla się także w doktrynie, przywołując stanowisko zaprezentowane w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XII, Warszawa 2024, art. 33. (S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Wolters Kluwer)"Decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku zaś zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzjao zabezpieczeniu powinna zawierać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Przewidziana w art. 33 § 4 konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, takżew zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Kwota przybliżona zobowiązania podatkowego to kwota, która może mieć charakter "szacunkowy", ale organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dane, na podstawie których ją ustalił (oszacował)."Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznaje, że jego jedynym jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie nieściągalności, podczas gdy ma on również obowiązek uprawdopodobnić i uzasadnić sposób określenia kwoty zabezpieczanego zobowiązania. W niniejszej sprawie argumentacja Skarżącej co do modelu biznesowego oraz braku jakichkolwiek argumentów za zakwestionowaniem odliczenia VAT zawartego w cenie towarów handlowych została całkowicie pominięta.Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien przestrzegać wszelkich wynikającychz Ordynacji podatkowej zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, za wyjątkiem obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p., o czym stanowi art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego oraz tego, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 762/12; z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 75/07; z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 895/15).Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta obejmuje zarówno przesłanki, którymi kierował się organ, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowody, jakie przedstawił organ uzasadniając decyzję. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania (wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 112/16; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 846/17).Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija analizę prawidłowości oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania (mimo, że był to jeden zarzutów odwołania). Wydanie wyniku kontroli nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, stąd nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardów określonych w art. 210 § 1 O.p.Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, uchylić należało zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 stycznia 2026 r.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie należyte uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego, przy odniesieniu się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą,a skutkujących w jej ocenie brakiem zobowiązania podatkowego mającego podlegać zabezpieczeniu.W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205§ 2 p.p.s.a.Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.