sygn. I SA/Gd 829/25 23 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Wyrok - I SA/Gd 829/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 23 czerwca 2026

Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2025 r., nr 2201-IOM.4104.46.2025.9 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. UZASADNIENIE ZaskaOddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2025 r., nr 2201-IOM.4104.46.2025.9 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaska
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
pożyczkodawca / pierwotny wierzyciel pożyczkobiorca skarżąca/podatniczka organ podatkowy
Data orzeczenia 23 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący Małgorzata Gorzeń
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2025 r., nr 2201-IOM.4104.46.2025.9 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) dalej: "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania Ł.B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji")z dnia 16 maja 2025 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:W toku prowadzonych wobec Ł.B. czynności sprawdzającychw podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik US pismem z dnia 5 listopada 2024 r. wezwał Stronę do wskazania źródeł finansowania pożyczki udzielonej W. Sp. z o.o. (uprzednio G. Sp. z o.o.), na podstawie umowy pożyczkiz [...] marca 2023 r.W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedłożył m.in. potwierdzenia wykonania przelewów z rachunku M.K. na rachunek bankowy Strony z dnia: 17 stycznia 2024 r. w kwocie 130.000 zł, 19 stycznia 2023 r. w kwocie 100.000 zł, oraz 19 grudnia 2022 r. w kwocie 66.000 euro.Pismem z dnia 5 grudnia 2024 r. organ podatkowy wezwał Stronę do przedłożenia umowy pożyczki zawartej m.in. z M.K. w sprawie otrzymanych pożyczek. W odpowiedzi Skarżący przedłożył skan umowy limitu pożyczki zawartej z M.K. z [...] grudnia 2022 r., gdzie ustalono limit pożyczki, który pożyczkodawca może udzielić Pożyczkobiorcy do wysokości 450.000 euro lub 2.000.000 zł. Ustalony limit obowiązuje do [...] grudnia 2025 r., zaś pożyczkobiorca zobowiązuje się w terminie do [...] grudnia 2025 r. spłacić całą kwotę wykorzystanego limitu pożyczki oraz zapłacić pożyczkodawcy odsetki kapitałowe od kwoty pożyczkiw wysokości 5% w skali rocznej na rachunek bankowy wskazany przez pożyczkodawcę.Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik US wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. Do przesłuchania jednakże nie doszło, (pomimo ustalenia z pełnomocnikiem Strony dwóch kolejnych terminów), z powodu niestawienia się Strony w wyznaczonych terminach.Z kolei, pismem z dnia 2 kwietnia 2025 r. Skarżący złożył wyjaśnienia wskazując, iż nie złożył deklaracji i nie odprowadził podatku od przekazanej mu 19 stycznia 2023 r. kwoty 100.000 zł, albowiem umowa pożyczki stanowiąca podstawę otrzymanych wpłat od M.K. miała charakter pozorny. W rzeczywistości została zawarta umowa inwestycyjna, na mocy której M.K. przekazywał środki pieniężneW. Sp. z o.o., celem objęcia udziałów. Z tego powodu środki pochodzące od M.K.,a wpłacone do Spółki, winny być traktowane na zasadzie pożyczki od wspólnika do Spółki, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa miała charakter pozorny, gdyż strony nie chciały ujawniać, że środki wpłacone do spółki pochodzą od nowego inwestora. Ponadto, umowa inwestycyjna nie została zrealizowana, albowiem doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od jej skutków prawnych, co spowodowało, że na etapie udzielania informacji o źródłach pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych do spółki obowiązek podatkowy nie istniał.Decyzją z dnia 16 maja 2025 r. Naczelnik US ustalił Skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000 zł.Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji odwołanie wniósł Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata.Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2025 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Po przytoczeniu materialnoprawnych podstaw sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że Skarżący wykazał źródła finansowania pożyczki udzielonej W. Sp. z o.o., ujawniając wcześniej niezgłoszoną umowę limitu pożyczki zawartą z M.K. Ujawnienie ww. umowy cywilnoprawnej, od której podatek nie został wcześniej zapłacony, nastąpiło w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Strona - składając w mailu z 27 listopada 2024 r. wyjaśnienia oraz załączając potwierdzenia przelewów środków pieniężnych na jej rachunek bankowy - powołała się na wcześniej nieujawnionąi nie rozliczoną umowę cywilnoprawną.W ocenie organu uznać należało, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co obligowało organ pierwszej instancji do opodatkowania pożyczki sankcyjną stawką podatku w wysokości 20%. W ocenie organu nie ulegało wątpliwości, że Skarżący w wyjaśnieniach z 27 listopada 2024 r. powołał się na wcześniej nieujawnioną i nie rozliczoną pożyczkę od M.K. Strona ujawniając wcześniej nie zgłoszoną umowę cywilnoprawną z [...] grudnia 2022 r., wykazała źródło finansowania pożyczki udzielonej W. Sp. z o.o.w związku z prowadzonymi przez organ pierwszej instancji czynnościami sprawdzającymi. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Strona "powołała się" na zawartą w dniu [...] grudnia 2022 r. umowę limitu pożyczki, w sprawie znajdzie zastosowanie sankcyjna stawka podatku w wysokości 20%.W odniesieniu do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa inwestycyjna, która - w ocenie Strony- stanowiła podstawę przekazania środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł- nie została objęta zakresem przedmiotowym ustawy. Ustalony w ww. przepisie prawa katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamkniętyi nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. Dyrektor Izby wskazał, że czynności prawne wymienione w tym przepisie ustawy można rozpatrywać tylko na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani inne przepisy prawa podatkowego, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie, nie definiują tych czynności.Zgodnie zaś z art. 199 a § 1 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności,a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może poprzestać na przyjęciu podanego przez podatnika tytułu umowy, lecz jest obowiązany dokonać wnikliwej analizy jej treści, okoliczności stanu faktycznego i dopiero wówczas ocenić skutki zawarcia umowy na gruncie obowiązujących ustaw podatkowych. Tylko tak przeprowadzone postępowanie pozwoli na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania danym podatkiem. Podkreślić przy tym należy, że o klasyfikacji prawnej danej umowy decyduje nie tylko treść tej umowy, wykładnia dokonana w oparciu o przepisy prawa, ale również okoliczności stanu faktycznego towarzyszące zawarciu umowy.W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Strony twierdzi, że w dniu [...] grudnia 2022 r. Podatnik zawarł z M.K. pozorną umowę pożyczki, zaś czynnością dysymulowaną - ukrytą pod pozorną czynnością jest umowa inwestycyjna, na mocy której M.K. przekazał środki pieniężne do W. Sp. z o.o., celem objęcia udziałóww spółce.Istotą umowy inwestycyjnej jest wielostronne porozumienie pomiędzy inwestorem (lub inwestorami) a spółką (oraz często jej wspólnikami lub założycielami), które określa zasady wniesienia kapitału do spółki oraz warunki wzajemnych praw i obowiązków stron w związku z inwestycją, w tym zasady zarządzania spółką i wyjścia z inwestycji. Przedmiot umowy powinien zostać wyraźnie i jednoznacznie określony, tj. objęcie przez inwestora udziałów w kapitale zakładowym spółki za określoną wartość wkładu pieniężnego, co potwierdzają odpowiednie postanowienia umowy oraz dokumentacja finansowa. Umowa powinna szczegółowo regulować prawa i obowiązki stron, w tym prawa inwestora do udziału w zyskach, głosowania na zgromadzeniu wspólników, wgląduw dokumenty spółki oraz ochrony udziałów poprzez prawo pierwszeństwa przy zbyciu udziałów, co jest zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych.Tymczasem z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowa limitu pożyczki z dnia [...] grudnia 2022 r, zawarta między Skarżącym a M.K., zawiera wszystkie elementy essentialia negotii umowy pożyczki, tj. zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.Dowody, które stanowią o powołaniu się na pożyczkę, zostały złożone w aktach sprawy przez Skarżącego w formie: umowy limitu pożyczki z dnia [...] grudnia 2022 r. oraz potwierdzeń przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego M.K. na rachunek bankowy Strony tytułem: "pożyczka". Ponadto, umowa pożyczki zawarta została pomiędzy M.K., a Ł.B. działającym w imieniu własnym, a niew imieniu W. Sp. z o.o. Środki pieniężne przekazane zostały zaś z rachunku bankowego M.K. bezpośrednio na rachunek Ł.B., a nie na rachunek bankowy W. Sp. z o.o.Organ odwoławczy podkreślił, że aby można było mówić o tym, że dana umowa jest umową pozorną, pod którą kryje się inna czynność, musi zachodzić tożsamość stron. Gdyby M.K., pod pozorem zawarcia umowy pożyczki, chciał zawrzeć umowę inwestycyjną, na mocy której przekazałby środki pieniężne W. Sp. z o.o. w zamian za udziały, musiałby ją zawrzeć z ww. spółką. W okolicznościach sprawy umowa pożyczki zawarta została z Ł.B., który nie działał w imieniu spółki, lecz w imieniu własnym.Istotną okolicznością pozostaje również fakt, że M.K. nie objął udziałóww spółce, tym samym nie stając się jej wspólnikiem.Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje także, że w toku czynności sprawdzających Ł.B. powołał się na przedmiotową pożyczkę nie kwestionując jej skuteczności. Dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu powołania się na pożyczkę oraz po zapoznaniu się Podatnika z aktami sprawyi ustanowieniu w sprawie pełnomocnika, podniesiono, że umowa pożyczki była czynnością pozorną. W toku postępowania podatkowego ani Strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili jednak wiarygodnych wyjaśnień oraz dokumentów na poparcie twierdzenia, iż zamiar Stron umowy limitu pożyczki był inny niż jej dosłowne brzmienie, a tym samym, że pod umową pożyczki ukryta została umowa inwestycyjna.W świetle powyższego Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnika US, iż wyjaśnienia pełnomocnika Strony o pozorności umowy limitu pożyczki zostały złożone w celu uniknięcia opodatkowania otrzymanej pożyczki z 19 stycznia 2023 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych.Jakkolwiek, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, to M.K., zarówno w dniu przekazania środków pieniężnych (jak i w żadnym innym czasie), nie był wspólnikiem W. Sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym żądanie pełnomocnika uznania, że przekazanie środków pieniężnych przez M.K. na rachunek bankowy Ł.B., stanowiło pożyczkę udzieloną W. Sp. z o.o. przez wspólnika, pozostaje nieuzasadnione.Jednocześnie organ zauważył, że pełnomocnik z jednej strony podnosi, że umowa limitu pożyczki z [...] grudnia 2022 r. była umową pozorną, pod którą ukryta była umowa inwestycyjna, a następnie wnosi o uznanie, że środki pieniężne przekazane na podstawie tej umowy stanowiły pożyczkę wspólnika do spółki, co pozostaje w sprzeczności do wcześniejszego z twierdzeń.Kwestią sporną w sprawie jest, czy Podatnik powołał się na umowę pożyczki, czy też była to umowa pozorna, pod pozorem której, ukryta została umowa inwestycyjna, nie objęta zamkniętym katalogiem czynności opodatkowanych. Okoliczność uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, można rozważać na etapie, gdy podatek został już uiszczony, a Strona występuje na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o jego zwrot, powołując się na nieważność względną czynności. Odniesienie się zatem do argumentów uchylenia się od skutków prawnych umowy inwestycyjnej, organ odwoławczy uznał za przedwczesne. Ponadto, jak podał organ, decyzja Naczelnika US z dnia 16 maja 2025 r. nie jest decyzją ostateczną, zatem przepis z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie.Organ odwoławczy zaznaczył także, że w toku prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania, Stronie został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie pismem z 22 stycznia 2025 r., zaś pełnomocnikowi pismem z dnia 8 kwietnia 2025 r. (odebranym 23 kwietnia 2025 r.). Skarżący w dniu 27 stycznia 2025 r. zapoznał się z materiałem dowodowym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. Postanowieniem z 16 maja 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody wcześniej znane Stronie, a zatem Podatnik zapoznał się z nimi również w dniu 27 stycznia 2025 r. Postanowieniemz 16 maja 2025 r. Naczelnik formalnie włączył te dokumenty do akt sprawy na podstawie art. 187 O.p. Przy tym postanowienie to również zostało doręczone pełnomocnikowi Strony. Za błędne zatem należało uznać twierdzenie pełnomocnika, iż Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.Z kolei, w odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p., organ stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata zaskarżył decyzję, zarzucając:1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 199i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów po zgromadzeniu całości materiałów dowodowych,2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 O.p., art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,3) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 1 a, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie,4) błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na treść decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, a w szczególności: - niezasadne przyjęcie, że Skarżący w toku czynności sprawdzających powołał się na zawarcie umowy pożyczki na kwotę 100.000 zł, podczas gdy umowa pożyczki stanowiąca podstawę otrzymanych wpłat od M.K. miała charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości została zawarta umowa inwestycyjna, na mocy której M.K. przekazywał środki pieniężne do W. Sp. z o.o. celem objęcia udziałów w spółce, środki pochodzące od M.K., a wpłacone do spółki, winny być traktowane na zasadzie pożyczki wspólnika do spółki, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancjii zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że organy podatkowe pierwszeji drugiej instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p. Organy nie wzięły pod uwagę stanowiska Strony przedstawionego w pismach z 2 kwietnia 2025 r., 30 kwietnia 2025 r. i 11 sierpnia 2025 r., co uniemożliwiało dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy nie zgromadziły całości materiałów dowodowych i dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 w zw. z art. 187 O.p.W wyniku nieprzeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego decyzjom organów podatkowych należy również postawić zarzut błęduw ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść skarżonej decyzji. Wbrew ustaleniom organów podatkowych, Strona w toku czynności cywilnoprawnych nie powołała się na umowę pożyczki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie podatku od czynności cywilnoprawnych według podwyższonej stawki, gdyż Strona uchyliła się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli.Skarżący wskazał, że nie złożył deklaracji i nie odprowadził podatku od przekazanej mu w dniu 19 stycznia 2023 r. kwoty 100.000 zł, bowiem umowa pożyczki stanowiąca podstawę otrzymanych wpłat od M.K. miała charakter pozorny. W rzeczywistości została zawarta umowa inwestycyjna, na mocy której M.K. przekazywał środki pieniężne do spółki z o.o. W. celem objęcia udziałóww spółce. Z tego też powodu środki pochodzące od M.K., a wpłacone do spółki, winny być traktowane na zasadzie pożyczki wspólnika do spółki, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.Umowa miała charakter pozorny, gdyż strony nie chciały ujawniać, że środki wpłacone do spółki pochodzą od nowego inwestora. Ponadto umowa inwestycyjna nie została zrealizowana, albowiem doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy, co spowodowało, że na etapie udzielania informacji o źródłach środków pieniężnych wpłaconych do spółki obowiązek nie podatkowy nie istniał.W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodnościz prawem.Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.W przedmiotowej sprawie Skarżący twierdzi, że w dniu [...] grudnia 2022 r. zawarł z M.K. pozorną umowę pożyczki, zaś czynnością dysymulowaną - ukrytą pod pozorną czynnością jest umowa inwestycyjna, na mocy której M.K. przekazał środki pieniężne do W. Sp. z o.o. (uprzednio G. Sp. z o.o.), celem objęcia udziałów w spółce.Podstawową normą prawną, stanowiącą fundament zawierania umów inwestycyjnych, jest zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, która dopuszcza stronom możliwość kształtowania treści umowy wedle ich uznania, pod warunkiem, że jej treść oraz cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego.W konsekwencji, strony mają prawo do swobodnego ustalania warunków umowy inwestycyjnej, które odpowiadają ich interesom gospodarczym i potrzebom.W tym kontekście Dyrektor IAS wskazał, iż jakkolwiek umowa inwestycyjna jest umową nienazwaną, to istotą oraz celem jest wielostronne porozumienie pomiędzy inwestorem (lub inwestorami) a spółką (oraz często jej wspólnikami lub założycielami), które określa zasady wniesienia kapitału do spółki oraz warunki wzajemnych praw i obowiązków stron w związku z inwestycją, w tym zasady zarządzania spółką i wyjścia z inwestycji.Przedmiot umowy powinien zostać wyraźnie i jednoznacznie określony,tj. objęcie przez inwestora udziałów w kapitale zakładowym spółki za określoną wartość wkładu pieniężnego, co potwierdzają odpowiednie postanowienia umowy oraz dokumentacja finansowa. Umowa powinna szczegółowo regulować prawai obowiązki stron, w tym prawa inwestora do udziału w zyskach, głosowania na zgromadzeniu wspólników, wgląd w dokumenty spółki oraz ochronę udziałów poprzez prawo pierwszeństwa przy zbyciu udziałów, co jest zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych.Tymczasem z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa umowa limitu pożyczki zawarta między Ł.B. a M.K., zawiera wszystkie elementy essentialia negotii umowy pożyczki, tj. zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie zawiera zaś żadnych elementów pozwalających na podjęcie wątpliwości co do odmiennej woli stron umowy. W szczególności z jej treści w żaden sposób nie wynika, że przedmiotowa umowa pożyczki miała związek z zamiarem zainwestowania kwoty pożyczki w nabycie udziałów w W. Sp. z o.o.Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na tym, że strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych lub wywołać inne niż w pozornej czynności deklarują. Oświadczenie woli ma charakter pozorny, jeżeli strony, które dokonują symulowanej czynności prawnej, próbują wzbudzić u osób trzecich niezgodne z rzeczywistością przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych objętych treścią ich oświadczeń wolii między stronami istnieje, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywrzeć zwykłych skutków prawnych. Jest to porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Niezgodność rzeczywistego zamiaru stron z treścią czynności prawnej musi odnosić się do jej skuteczności prawnej, woli powołania do życia określonego stosunku prawnego. Złożenie oświadczenia woli dla pozoruw rozumieniu art. 83 § 1 k.c. oznacza, iż osoba oświadczająca wolę nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym oświadczeniem. Czynność prawna jest pozorna, gdy oświadczający, nie mając zamiaru wywołania skutków prawnych, których powstanie stanowi normalną konsekwencję złożenia przez niego oznaczonego oświadczenia woli, jednocześnie tworzy pozór faktycznego dokonania czynności prawnej o treści wskazanej w ujawnionym na zewnątrz oświadczeniu woli w celu wywołania u podmiotów prawa cywilnego lub organów władzy publicznej mylnego przekonania, że rzeczywiście miało to miejsce. Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lipca 2002 r. sygn. akt V CKN 1547/00 wyjaśnił, że oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Udowodnienia okoliczności, że oświadczenie woli było symulowane, spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el 2025).W kontekście powyższych rozważań nie nasuwa żadnych wątpliwości tut. Sądu, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce zawarcie umowy inwestycyjnej (dysymulowanej), a umowa pożyczki była prawdziwą (rzeczywistą)a nie umową symulowaną.Umowa pożyczki zawarta została pomiędzy M.K. i Ł.B. - działającymw imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Dla uznania, że dana umowa jest umową pozorną, pod którą kryje się inna czynność, musi zachodzić tożsamość stron. Gdyby M.K., pod pozorem zawarcia umowy pożyczki, chciał zawrzeć umowę inwestycyjną, na mocy której przekazałby środki pieniężne W. Sp. z o.o. w zamian za udziały, musiałby zawrzeć ją z ww. spółką.Środki pieniężne przekazane zostały z rachunku bankowego M.K. bezpośrednio na rachunek Strony skarżącej, a nie na rachunek bankowy W. Sp.z o.o. Przy czym M.K. nie objął udziałów w spółce, ani też Skarżący i pomimo upływu lat nie podjął jakichkolwiek działań w tym kierunku, pomimo otrzymywania kolejnych środków pieniężnych w ramach linii pożyczkowej.Na niewiarygodność późniejszych twierdzeń Ł.B. wskazuje pierwotne powołanie się na przedmiotową pożyczkę i nie kwestionowanie jej skuteczności. Dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu powołania się na pożyczkę oraz po zapoznaniu się Podatnika z aktami sprawy i ustanowieniu w sprawie pełnomocnika podał, że umowa pożyczki była czynnością pozorną. Przy czym w toku postępowania podatkowego ani Strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili wiarygodnych wyjaśnień oraz dokumentów na poparcie twierdzenia, iż zamiar Stron umowy limitu pożyczki był inny niż jej dosłowne brzmienie, a tym samym, że pod umową pożyczki ukryta została umowa inwestycyjna.Jakkolwiek, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, to wskazać należy, że M.K., zarówno w dniu przekazania środków pieniężnych (jak i w żadnym innym czasie), nie był wspólnikiem W. Sp. z o.o., (uprzednio G. Sp, z o.o.), co znajduje potwierdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadto, środki pieniężne przekazane zostały przez M.K. nie na rachunek bankowy spółki, lecz na rachunek bankowy Skarżącego. Tym samym żądanie uznania, że przekazanie środków pieniężnych przez M.K. na rachunek bankowy Ł.B., stanowiło pożyczkę udzieloną wymienionej spółce przez wspólnika, pozostaje nieuzasadnione.Organ podatkowy słusznie zauważył, że pełnomocnik Skarżącego z jednej strony podnosi, że umowa limitu pożyczki z [...] grudnia 2022 r. była umową pozorną, pod którą ukryta była umowa inwestycyjna, a następnie wnosi o uznanie, że środki pieniężne przekazane na podstawie ww. umowy stanowiły pożyczkę wspólnika do Spółki, co pozostaje w wewnętrznej sprzeczności.Nie znajduje potwierdzenia zarzut wystąpienia w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. Strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 123 § 1w zw. z art. 199 i art. 200 O.p., poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów, po zgromadzeniu całości materiałów dowodowych. Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania, Skarżącemu został wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie pismem z dnia 22 stycznia 2025 r. (odebranym 24 stycznia 2025 r.),a pełnomocnikowi Skarżącego pismem z dnia 8 kwietnia 2025 r. (odebranym 23 kwietnia 2025 r.). Ł.B. w dniu 27 stycznia 2025 r. zapoznał sięz materiałem dowodowym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. Postanowieniem z dnia 16 maja 2025 r. organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy dowody wcześniej znane Stronie. Dokumenty te już znajdowały sięw aktach sprawy, a zatem Podatnik zapoznał się z nimi również w dniu 27 stycznia 2025 r. Przy tym postanowienie to również zostało doręczone pełnomocnikowi Strony. Zatem Skarżący i jego pełnomocnik brali udział w postępowaniu.Nadmienić również należy, że organ odwoławczy pismem z dnia 18 lipca 2025 r. zawiadomił pełnomocnika Strony o uprawnieniach wynikających z art. 200§ 1 O.p. Zatem Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym materiałem dowodowym zgromadzonym przed organem podatkowym pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie można uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił Podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a zatem, że naruszono przepis art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.Wobec zarzutu, że umowa inwestycyjna nie została zrealizowana, albowiem doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy, wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu powołania się przez Ł.B. na umowę pożyczki. Kwestią sporną jest, czy powołał się on na umowę pożyczki, czy też była to umowa pozorna, pod pozorem której ukryta została umowa inwestycyjna, nie objęta zamkniętym katalogiem czynności opodatkowanych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, okoliczność uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlega rozważeniu, gdy podatek został już uiszczony, a Strona występuje na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o jego zwrot, powołując się na nieważność względną czynności. Przedmiotem niniejszego postępowania jest - jak wskazano powyżej - kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu powołania się na pożyczkę. W sytuacji natomiast prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że umowa inwestycyjna stanowiła czynność dysymulowaną, ukrytą pod pozorną umową pożyczki, uchylenie się od skutków prawnych umowy inwestycyjnej pozostawało będzie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ umowa inwestycyjna nie stanowi transakcji objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zarówno jej zawarcie jaki i późniejsze uchylenie się stron od jej skutków prawnych pozostawało będzie prawnie indyferentne w zakresie przedmiotowego podatku.W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. uznać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania. Skarżącemui jego pełnomocnikowi wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się odnośnie materiału dowodowego.Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.. orzekł o oddaleniu skargi.