Wyrok - II GSK 1750/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 czerwca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Anna Ostrowska Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 649/22 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnUchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Anna Ostrowska Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 649/22 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dn
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
umorzono postępowanie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
23 czerwca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Ostrowska
Podstawa prawna
art. 151
ppsa
art. 134
ppsa
art. 183
ppsa
art. 188
ppsa
art. 145
ppsa
art. 205
ppsa
art. 116
ordynacja podatkowa
art. 2
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 649/22, oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW1.4126.3.2021.19 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej.Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.IDecyzją z dnia 4 października 2018 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nałożył na A. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja stała się ostateczna.W związku z tym, że spółka nie uregulowała ww. zaległości, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, działając na podstawie art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 2094 ze zm.; dalej: u.g.h., ustawa o grach hazardowych) wszczął postępowanie w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami na członka zarządu spółki – K.K. (dalej: skarżący) ze wskazaniem, że termin płatności kary upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ uzasadnił to bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skierowanej do majątku spółki.Decyzją z dnia 22 października 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, ponoszonej ze spółką za zaległość tej spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej wymierzonej decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 4 października 2018 r.Decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organ I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w wysokości 797,50 zł i orzekł o jego odpowiedzialności za te koszty w wysokości 100,50 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie uregulowała należności budżetowych z tytułu kary pieniężnej i zobowiązanie to zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciło się w zaległość podatkową i na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p., odpowiedzialność podatkową ponosi skarżący.DIAS podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Jednakże osoby trzecie, które mieszczą się w kręgu podmiotów określonych w art. 110-117b O.p. ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy w tym członkowie zarządu spółki, wobec której egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie zaszły przesłanki zwalniające ww. podmioty od odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił przed organem dowodów, które zwolniłyby go od ww. odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy, tj. spółki w której był członkiem zarządu w okresie gdy powstały zaległości objęte decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 4 października 2018 r.Organ II instancji wskazał, że odpowiedzialność skarżącego oparto o spełnienie przesłanek ustawowych wynikających z art. 116 § 1 O.p., tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wykazanie braku winy, która to przesłanka zwolniłaby go od odpowiedzialności, a także niewskazanie mienia spółki, z którego można by zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe spółki.Nadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 3 pkt 3 lit. c w zw. pkt 8 definiuje niepodatkową należność budżetową obejmującą kary pieniężne w związku z czym mają zastosowanie przepisy rozdziału 15 działu III O.p., umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie jest ona niezgodna z prawem.Sąd I instancji stwierdził, że zasadniczy zarzut skargi dotyczy niedopuszczalności zastosowania do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości w płatności kar pieniężnych z pierwotnie zobowiązanej spółki z o.o. także na członków jej zarządu poprzez orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności wraz tą spółką.WSA wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA jest to odesłanie pełne i nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich.Niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że są to regulacje do siebie nieprzystające. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Przeciwnie z art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. poz. 1634) wynika, że grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, mieszczą się w pojęciu dochodów podatkowych i niepodatkowych budżetu państwa. Natomiast na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Prowadzi to do wniosku, że do należności z tytułu kar pieniężnych - jako niepodatkowych należności budżetu państwa - przepisy O.p. znajdują pełne zastosowanie.Słusznym jest stwierdzenie, że podatki i kary za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia czy szerzej, tj. administracyjne kary pieniężne, nie są świadczeniami tożsamymi. Jednak właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to - z woli ustawodawcy - uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 u.g.h. na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 O.p.Zdaniem WSA przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ wyjaśnił, że decyzja wymierzająca karę spółce stała się ostateczna, termin płatności kary upłynął w czasie, gdy członkiem zarządu był skarżący, egzekucja okazała się bezskuteczna, co stało się powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego, a skarżący jako członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (bo nie został on złożony w ogóle), i że nastąpiło to bez jego winy, a te okoliczności – o ile oczywiście miałyby miejsce – mogły być znane tylko jemu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu kary, o jakich mowa w art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do pokrycia zaległości spółki z tytułu kary administracyjnej.IISkargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:- prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i przyjęcie nieprawidłowego ich zastosowania pozwalającego na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h. przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej;- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z przepisami Rozdziału 15 O.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku aprobaty nieprawidłowego stanowiska organów co do możliwości orzeczenia odpowiedzialności solidarnej podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h. przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej, należyte uwzględnienie czego powinno prowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2026 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej.IIINaczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na dopuszczalności zastosowania przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, do należności wynikających z administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Innymi słowy, rozstrzygnięcia wymaga, czy odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. obejmuje również instytucję odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie o charakterze sankcyjnym.Przed odniesieniem się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny, którego dotyczą te zarzuty, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt: II GSK 1349/23, II GSK 800/23, II GSK 1348/23, II GSK 479/23, II GSK 1243/23, II GSK 1100/23. Zawarte tam poglądy i zaprezentowaną argumentację na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w analizowanej tu sprawie, podziela i przyjmuje za swoje.Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej można i należy rozpoznać łącznie zwłaszcza, że umożliwia to również ich komplementarny charakter.Przede wszystkim wymaga przypomnienia, że art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, z art. 91 u.g.h. wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę, treść oraz funkcje, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do Ordynacji podatkowej, nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu dalej idących konsekwencji tychże odesłań, niż te – które zgodnie z wolą ustawodawcy – rzeczywiście z nich wynikają.Z art. 8 u.g.h. jednoznacznie wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.Z art. 91 u.g.h. wynika natomiast, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503).Przedmiot regulacji Ordynacji podatkowej wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.Wobec powyższego, ocena odnośnie do braku zasadności stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". Zestawiając treść wymienionych pojęć z przepisem art. 1 u.g.h. oraz z przepisami Rozdziału 10 tej ustawy "Kary pieniężne", w tym rzecz jasna z art. 89 oraz z art. 91, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ani ustawa o grach hazardowych nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy art. 89 i art. 91 tej ustawy nie są "przepisami prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumienie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich elementów – co jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest zrekonstruować na podstawie przepisów art. 1, art. 89 i art. 91 ustawy o grach hazardowych.W świetle powyższego za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu jej art. 5.Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w tym w zakresie, w jakim wskazuje i oczekuje tego, w ślad za organem administracji, Sąd I instancji odwołując się w tej mierze do art. 91 u.g.h., o czym mowa dalej. Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej.Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem ich naruszenia. W związku z tym, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 22 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 450/20; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13).Powyższe, nie pozostaje siłą rzeczy bez wpływu na sposób podejścia do rozumienia przepisu art. 91 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.Należy podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" – o czym była mowa powyżej – i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).Wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych trzeba przede wszystkim podkreślić, że art. 91 ustawy o grach hazardowych nie stanowi o odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej do nakładania wymienionych kar pieniężnych (zob. również wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 450/20), co siłą rzeczy podważa zasadność wniosku o dopuszczalności stosowania przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie wniosku o dopuszczalność egzekwowania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych – co z całą pewnością stanowi również konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 1, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8 oraz art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej.W tym miejscu wymaga zaakcentowania, że istnieje zasadnicza różnica w zakresie genezy, mechanizmu powstania oraz charakteru zobowiązania pieniężnego, które powstaje jako zobowiązanie podatkowe albo zobowiązanie sankcyjne z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 4 i art. 5 w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej).Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej, o której stanowi art. 89 u.g.h. powstaje jako następstwo naruszenia zakazów wynikających z tej ustawy, podlega przekształceniu w sankcyjne zobowiązanie pieniężne z dniem doręczenia decyzji nakładającej karę pieniężną, co siłą rzeczy prowadzi do wniosku, że subsydiarna odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe służy zapewnieniu realnego wykonania zobowiązania podatkowego i realizacji przez podmioty zastępcze publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia na rzecz szeroko rozumianego Państwa, zaś równoległa lub alternatywna finansowa odpowiedzialność sankcyjna za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych zmierza do poszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności represyjnej w formie kary pieniężnej za naruszenie określonych obowiązków w celu zagwarantowania skutecznej realizacji tych obowiązków, niezależnie od tego, czy z obowiązkami tymi są także powiązane obowiązki lub cele fiskalne, a co za tym idzie do wniosku o odrębnym charakterze regulacji, której przedmiotem jest odpowiedzialność sankcyjno-finansowa osób trzecich za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, o czym trzeba wnioskować również na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h.Zobowiązanie sankcyjne wynikające z nałożonej administracyjnej kary pieniężnej jest co do zasady ściśle związane z podmiotem naruszającym obowiązki administracyjnoprawne, podczas, gdy zobowiązanie podatkowe zasadniczo nie ma charakteru ściśle osobistego.Przewidziana w art. 107 i n. Ordynacji podatkowej subsydiarna, akcesoryjna i solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest zaś szczególną instytucją prawa podatkowego, która jest tym samym instytucją wyjątkową (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08), którą ustawodawca powiązał jedynie z zaległościami podatkowymi (art. 107 § 1 przywołanej ustawy), a nie z przypadkami niezapłacenia w terminie (art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Zdecydowanie różne i odmienne są bowiem cele i funkcje zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych, co siłą rzeczy przesądza o braku przystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w Rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych.W związku z tym więc, że skarga kasacyjna zasadnie, a co za tym idzie skutecznie, podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, który podlegał uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, a tym samym, wobec zaktualizowania się przesłanek zastosowania art. 188 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych stwierdzając, że w świetle wszystkich przedstawionych argumentów jest ona usprawiedliwiona, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uzasadniało uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 21 lipca 2021 r. i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a oraz na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.. orzekł, jak w sentencji wyroku.