Wyrok - I FSK 337/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/21 w sprawie ze skargi J. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] UrzęOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/21 w sprawie ze skargi J. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzę
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/We 2671/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 11 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 11 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z 16 lipca 2021 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których przyjęto, że faktury VAT wystawione przez [....] dotyczące zakupu spodni przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca spółka nie mogła nabyć towaru od tych kontrahentów.2.3. Z przyjętych ustaleń wynikało, że wymienione wyżej podmioty prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Działały na rynku bardzo krótko, były podmioty rejestrowane w 2015 r. i 2016 r., w większości, w początkowym okresie działalności składały wymagane deklaracje VAT-7, jednakże po krótkim okresie czasu zaprzestawały realizacji tego obowiązku, następnie większość z tych podmiotów była wykreślana z rejestru. Spółki te nie składały sprawozdań finansowych, nie posiadały zaplecza materialnego do prowadzenia działalności, nie posiadały środków transportu, aktualnego adresu siedziby, rozliczały się wyłącznie gotówkowo, nie było jakiegokolwiek kontaktu z ich przedstawicielami, którymi w większości byli obcokrajowcy.Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia potwierdzały zeznania pracowników i pełnomocnika skarżącej spółki, z których wynikało, że towar w rzeczywistości był zamawiany przez pracowników skarżącej spółki bezpośrednio z Chin, skąd w kontenerach transportowany był do jej siedziby. Pracownicy i pełnomocnik skarżącej spółki odpowiedzialny za zakup towarów nie znali podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT. Jednoznacznie przy tym wskazali w jaki sposób w rzeczywistości zakupywany był towar od firm chińskich.2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Wyrażało się to w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym operacjom gospodarczym. Skarżąca spółka w żaden sposób nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Nie sprawdziła ich w bazach danych, urzędzie skarbowym czy KRS. Płatności za towar dokonywała gotówkowo. Brak jakiejkolwiek aktywności skarżącej spółki w powyższym zakresie, w połączeniu z okolicznościami towarzyszącymi zakwestionowanym transakcjom jak również warunkami funkcjonowania podmiotów, które były wystawcami zakwestionowanych faktur potwierdzał ustalenia o świadomym zaangażowaniu skarżącej spółki w proceder ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT.2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.3. Skarga kasacyjna3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania tj.:3.2.1. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu,3.2.2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez błędne uznanie przez organ podatkowy, że faktury dokumentującej transakcje z kontrahentami skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.4.3. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).4.4. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, ponieważ jest skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, powinna zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej).Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie – co należy podkreślić – zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowania sądowoadministracyjne. Powyższy brak nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania podniesionych w niej zarzutów.Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opublikowana w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 oraz dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął bowiem, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, sprowadzały się do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Argumentowano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został oceniony prawidłowo. Zarzucono, że błędne były ustalenia, w których przyjęto, że dokonane przez skarżącą spółkę zakupy spodni nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, bowiem "(...) faktury wystawione przez kontrahentów odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia gospodarcze (...), które faktycznie miały miejsce w ilościach i rodzaju wskazanym na fakturach".4.6. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że nie świadczy o tym, że nie doszło do faktycznego nabycia towarów "(...) okoliczność jakby kontrahenci pod wskazanymi adresami obecnie nie występowali, świadczyć to może jedynie o braku prowadzenia działalności w danym miejscu w chwili obecnej albo też o zmianie miejsca prowadzenia działalności".4.7. Istotne jest jednak, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kluczowych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że skarżąca spółka zamawiała towar bezpośrednio od firm chińskich, że towar był dostarczany w kontenerach bezpośrednio z Chin na rzecz skarżącej spółki i że skarżąca spółka płacił za ten towar bezpośrednio dostawcom chińskim. Ustalenia te wynikały z zeznań świadków: pracowników oraz pełnomocnika skarżącej spółki dotyczących rzeczywistych dostawców spornych towarów. W tej sytuacji polemika z oceną materiału dowodowego oraz z przyjętymi ustaleniami była niewystarczająca do stwierdzenia, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, naruszyły przepisy postępowania.4.8. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te – co należy podkreślić – miały charakter ogólny. Trudno doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazania w czym skarżąca spółka upatruje uchybienia tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji.Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wynika, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wskazano jakie dowody należało w sprawie przeprowadzić. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA).4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.4.10. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) skarżąca spółka nie miała świadomości tej nieprawidłowości i działał w dobrej wierze po wcześniejszej weryfikacji kontrahenta".W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA).Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzono polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności wymaganej w relacjach z kontrahentami, którzy – co nie zostało podważone – nie prowadzili działalności gospodarczej. Próbowano odbiegające od standardów rynkowych zachowania kontrahentów tłumaczyć tym, że "spółka nie miała prawa ani faktycznej możliwości zweryfikowania czy kontrahent posiada magazyny, środki transportu oraz czy wykazuje koszty związane z magazynowaniem, lub dostawą towarów (...) bowiem zasadą jest że kontrahenci nie wdrażają swoich nabywców w szczegółowe informacje dotyczące źródeł zaopatrzenia w towary specyficzne rozwiązania biznesowe czy inne tajemnice handlowe".4.12. Zauważyć w tym miejscu należy, że pozostawiając na uboczu wskazaną przez Sąd pierwszej instancji potrzebę podjęcia działań weryfikacyjnych kontrahentów, niepodważone w skardze kasacyjnej zeznania pracowników oraz pełnomocnika skarżącej spółki, z których wynikało, że skarżąca spółka zamawiała towar bezpośrednio od firm chińskich i że towar był dostarczany w kontenerach bezpośrednio z Chin na jej rzecz oraz, że płaciła za ten towar bezpośrednio dostawcom chińskim czynią w istocie bezprzedmiotową ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, że skarżąca spółka "nie miała świadomości nieprawidłowości i działała w dobrej wierze po wcześniejszej weryfikacji kontrahenta". Ustalenia te przesądzały bowiem o tym, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców tych faktur.4.13. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dla potwierdzenia zarzutów o wadliwym ustaleniu dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności – powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Nie dostrzeżono jednak, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, a skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została oddalona.4.14. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że naruszenia prawa materialnego może wystąpić w dwóch postaciach: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Tymczasem zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT ograniczono się do stwierdzenia, że polegało ono na "błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że faktury dokumentującej transakcje z kontrahentami skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji". Pominięto, że zastosowanie tego przepisu było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwych, kwestionowanym przez stronę ustaleniach faktycznych – co ma miejsce we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej.4.15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------10.4.10. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) skarżąca spółka nie miała świadomości tej nieprawidłowości i działał w dobrej wierze po wcześniejszej weryfikacji kontrahenta".W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA).Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzono polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności wymaganej w relacjach z kontrahentami, którzy – co nie zostało podważone – nie prowadzili działalności gospodarczej. Próbowano odbiegające od standardów rynkowych zachowania kontrahentów tłumaczyć tym, że "spółka nie miała prawa ani faktycznej możliwości zweryfikowania czy kontrahent posiada magazyny, środki transportu oraz czy wykazuje koszty związane z magazynowaniem, lub dostawą towarów (...) bowiem zasadą jest że kontrahenci nie wdrażają swoich nabywców w szczegółowe informacje dotyczące źródeł zaopatrzenia w towary specyficzne rozwiązania biznesowe czy inne tajemnice handlowe".4.12. Zauważyć w tym miejscu należy, że pozostawiając na uboczu wskazaną przez Sąd pierwszej instancji potrzebę podjęcia działań weryfikacyjnych kontrahentów, niepodważone w skardze kasacyjnej zeznania pracowników oraz pełnomocnika skarżącej spółki, z których wynikało, że skarżąca spółka zamawiała towar bezpośrednio od firm chińskich i że towar był dostarczany w kontenerach bezpośrednio z Chin na jej rzecz oraz, że płaciła za ten towar bezpośrednio dostawcom chińskim czynią w istocie bezprzedmiotową ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, że skarżąca spółka "nie miała świadomości nieprawidłowości i działała w dobrej wierze po wcześniejszej weryfikacji kontrahenta". Ustalenia te przesądzały bowiem o tym, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców tych faktur.4.13. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dla potwierdzenia zarzutów o wadliwym ustaleniu dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności – powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Nie dostrzeżono jednak, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, a skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została oddalona.4.14. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że naruszenia prawa materialnego może wystąpić w dwóch postaciach: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Tymczasem zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT ograniczono się do stwierdzenia, że polegało ono na "błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że faktury dokumentującej transakcje z kontrahentami skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji". Pominięto, że zastosowanie tego przepisu było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwych, kwestionowanym przez stronę ustaleniach faktycznych – co ma miejsce we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej.4.15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------10