Wyrok - I FSK 2072/21 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. (obecnie M. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w restrukturyzacji wOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. (obecnie M. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w restrukturyzacji w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu I instancji.1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka), obecnie M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej P. z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że postanowieniem z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 9 grudnia 2020 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2015 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, którą skarżąca spółka wniosła na postanowienie organu odwoławczego z 26 lutego 2021 r. stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2015 r. był bowiem krótszy niż 3 miesiące a decyzja wymiarowa została wydana 30 listopada 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki 1 grudnia 2020 r. W związku z przysługującym skarżącej spółce środkiem zaskarżenia i ewentualną koniecznością przeprowadzenia procedury odwoławczej organ odwoławczy nie byłby wstanie wydać decyzji do końca 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, co wiązało się z ryzykiem niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową przed datą ich przedawnienia (uprawdopodobnienie z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej)2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wystąpiły także przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Skarżąca spółka nie posiadała bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.2.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego, gdyż kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie. Sformułowane zarzuty dotyczące przedawnienia i ich argumentacja przedstawiona w skardze mogłyby być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej.Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jako postępowanie incydentalne, jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.3.2.1. art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 239a oraz art. 239b § 1 zdanie pierwsze tej ustawy, przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy postanowienia, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w zakresie prawa do wydania decyzji wymiarowej nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i w związku z tym przyjęto automatycznie, że skoro decyzja, której nadano rygor weszła do obrotu prawnego, to oznacza, że organ podatkowy był uprawniony do nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyjaśniając tego należycie;3.2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę, utrzymując tym samym w mocy postanowienie organu drugiej instancji, które nie odpowiada prawu;3.2.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 § 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 162.; dalej: Prawo przedsiębiorców), polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę, utrzymując w mocy postanowienie organu drugiej instancji, które zostało wydane z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario, jak również z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy;3.2.4. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, przez brak logicznego wyjaśnienia dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią nie mającą żadnego znaczenia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro co do zasady decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 zdanie wstępne Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wystąpiły przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym stwierdzenie, że nie ma znaczenia dla sprawy zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2.1. – 3.2.4 skargi kasacyjnej oraz do argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu, tj., że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem "była nieważna", gdyż w obrocie prawnym pozostawała wydana w tym samym przedmiocie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2019 r. (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), zauważa, że argumentacja ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 997/21), uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 23 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 marca 2026 r., sygn. akt 209/23, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 23 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 30 listopada 2020 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawa ta nie została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Podkreślił, że decyzje z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r. nie miały przymiotu ostateczności, skoro nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na wadliwe ich doręczenie pełnomocnikowi skarżącej spółki, którego umocowanie wygasło z mocy prawa.4.3. Bezzasadne były zarzuty podniesione w pkt 3.2.4. oraz 3.2.5. skargi kasacyjnej, w których powołano się na brak logicznego wyjaśnienia dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią nie mającą żadnego znaczenia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro co do zasady decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu i błędnie uznano, że wystąpiły przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym stwierdzenie, że nie ma znaczenia dla sprawy zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.Z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, jako podstawę prawną wydania zakwestionowanego postanowienia uzasadniły wystąpieniem przesłanek, o których stanowi treści art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.W skardze kasacyjnej – co należy podkreślić – nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń dotyczących przesłanek, które stanowiły podstawę do zastosowania tych przepisów, tj. ustalenia o braku majątku skarżącej spółki o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz ustalenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Nie podważono także uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane.4.5. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji kwestionującej prawidłowość ustaleń dotyczących przesłanek, o których stanowi art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wiążąca pozostawała przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tych przepisów.Natomiast wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogła być kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego decyzją nieostateczną.Należy bowiem wyraźnie odróżnić badanie upływu terminu przedawnienia w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w sposób oczywisty podlega kognicji organów i kontroli sądowoadministracyjnej od zarzutu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że nie odniesiono się w nim do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, natomiast kwestionowano prawo do wydania decyzji wymiarowej "na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia" zarzucając, że "(...) organy obu instancji oraz WSA winny dokonywać stosownej analizy, w tym uwzględnić kwestię przedawnienia" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).Kwestia powyższa wykracza poza granice sprawy rozpoznawanej w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma bowiem ściśle określone ramy procesowe. W postępowaniu w tym przedmiocie nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego.Nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej prawidłowość ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia. W decyzji tej przesądzono istnienie zobowiązań, które podlegały wykonaniu, tj. że nie wygasły na skutek upływu okresu przedawnienia. Decyzją tą – zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej – związany był nie tylko organ, który ją wydał ale także organ, który wydał postanowienie nadającej jej rygor natychmiastowej wykonalności, po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, w których zakwestionowano wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej – wobec braku usprawiedliwionych podstaw – należało oddalić skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA – wobec braku usprawiedliwionych podstaw – należało oddalić skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA