Wyrok - I FSK 1883/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Go 180/25 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dniaOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Go 180/25 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Go 180/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi T. G. (dalej skarżący) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 15 maja 2025 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, umorzył postępowanie podatkowe oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 15 maja 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej organ odwoławczy), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (wyrok z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 395/23 Sądu pierwszej instancji) utrzymał w mocy decyzję tego organu z 31 maja 2023 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu.W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżący powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, tj. samochodu osobowego według stawki 23 % zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.2.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne jego zakwalifikowanie do treści art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.Sąd pierwszej instancji, przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podkreślił, że w przypadku nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski nowego środka transportu, podatnikiem jest także osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy nie wynikało aby można było zakwalifikować zakwestionowaną dostawę do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wyjaśnił, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że skarżący w okresie od 15 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. pełnił służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w Mons na terytorium Belgii. Skarżący przebywając na terytorium Belgii 12 maja 2022 r. nabył samochód osobowy "CITROEN Grand C4 Space Tourer". Pojazd ten został zarejestrowany i ubezpieczony na terytorium Belgii 25 maja 2022 r. Został nabyty przez skarżącego jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na terytorium Belgii i od dnia nabycia do dnia przerejestrowania w Polsce był użytkowany na terytorium Belgii (okoliczność tą potwierdzał przebieg pojazdu). Transakcja zakupu miała miejsce pomiędzy firmą mającą siedzibę na terytorium Belgii, a skarżącym - osobą fizyczną, która w dniu nabycia była rezydentem belgijskim. Z uwagi, na to, że skarżący był rezydentem belgijskim, w momencie nabycia transakcja ta była transakcją krajową na terytorium Belgii i tak została rozpoznana przez sprzedającego. Sprzedający zwolnił tą transakcję z podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 3 belgijskiego kodeksu, ze względu na przedłożenie certyfikatu zwolnienia z VAT wydanego przez SHAPE (zwolnienie dla personelu organizacji międzynarodowych) – na fakturze zakupu zawarto powyższe stwierdzenie.Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istotne było ustalenie, że skarżący planował zakupić pojazd już 2021 r. (zamówienie z 6 grudnia 2021 r.), jednakże z powodu panującej pandemii doszło do opóźnienia w zakresie nabycia samochodu. Skarżący w lipcu 2022 r. powrócił do kraju i zarejestrował pojazd 27 lipca 2022 r. i wyrejestrował pojazd z Belgii 23 sierpnia 2022 r.2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu muszą być łącznie spełnione dwa warunki:- po pierwsze przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, co nastąpiło 12 maja 2022r., a po drugie- w wyniku tej dostawy musi nastąpić przemieszczenie towaru z jednego państwa UE do drugiego państwa UE.W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się drugiego warunku niezbędnego do uznania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, ponieważ w wyniku dostawy, która spowodowała przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, nie nastąpiło przemieszczenie samochodu z Belgii do Polski. Przemieszczenie takie nastąpiło w związku ze zmianą miejsca zamieszkania skarżącego. Bez znaczenia była okoliczność, że przemieszczenie nastąpiło niespełna dwa miesiące po nabyciu pojazdu.2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nabył samochód na terenie Belgii w ramach odpłatnej dostawy na terenie tego kraju. Zgodnie z treścią art. 151 dyrektywy 2006/112/WE dostawa ta była zwolniona z podatku VAT. Skarżący z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przemieścił nowy pojazd do Polski. Powyższego przemieszczenia nie można było przy tym traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, bowiem przy przemieszczeniu skarżący posiadał prawo do rozporządzania jak właściciel, nie nabył go w ramach realizacji wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, ale w ramach dostawy, która – odnosząc się do polskiej ustawy – była odpłatną dostawą towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekroczenie granic niniejszej sprawy i skupienie się przez Sąd na tym, jak należało ocenić opodatkowanie transakcji podatkiem VAT w Belgii, a następnie przeniesienie wniosków z tej oceny na sytuację podatkową skarżącego w Polsce, co nie miało uzasadnienia prawnego bowiem zgodnie z art. 16 rozporządzenia wykonawczego oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (patrz np. wyrok z 14 czerwca 2017 r., C-26/16) każde państwo członkowskie dokonuje powyższej oceny samodzielnie, bez względu na to, jak to zrobiło inne państwo członkowskie, w szczególności sprzedawca z tego państwa,3.2.2. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez poprzestanie przez Sąd pierwszej instancji na stwierdzeniu, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, transakcję nabycia przez skarżącego nowego środka transportu nie stanowi jednej czynności, a dwie odrębne (dostawa krajowa nowego środka transportu na terytorium Belgii oraz przemieszczenie go do Polski z powodu zmiany przez skarżącego miejsca zamieszkania) i zaniechanie ustalenia charakteru tych czynności w Polsce, w szczególności zaniechanie oceny dokonanego przez skarżącego przemieszczenia nowego środka transportu, podczas gdy podjęcie przez Sąd dalszych czynności było niezbędne do określenia sytuacji podatkowej skarżącego w Polsce,3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie przez Sąd decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:3.3.1. art. 9 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że transakcja nabycia przez skarżącego 12 maja 2022 r. samochodu, nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, dalej WNT podczas gdy:a) transakcja ta wypełnia wszystkie, wymienione w przywołanych przepisach przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu na terytorium Polski,b) transakcja ta nie wpisuje się w żaden przepis wyłączający ją z WNT i to nawet gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że składała się nie z jednej, a z dwóch czynności tj. nabycia krajowego w Belgii i przemieszczenia do Polski, bowiem przemieszczenie nowego środka transportu przez osobę niebędącą podatnikiem przy zmianie miejsca zamieszkania tylko wyjątkowo nie jest WNT, o czym stanowi art. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1), dalej rozporządzenie wykonawcze,c) zwolnienie tej transakcji z podatku VAT w Belgii, nawet gdyby okazało się prawidłowe i zgodne z prawem, nie ma znaczenia dla oceny jej opodatkowania w Polsce,3.3.2. art. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za WNT przemieszczenia z Belgii do Polski nabytego przez skarżącego 12 maja 2022 r. samochodu, w sytuacji przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że transakcja ta składała się z dwóch czynności (nabycia krajowego w Belgii i przemieszczenia do Polski),3.3.3. art. 16 rozporządzenia wykonawczego przez jego niezastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji oceny sytuacji podatkowej skarżącego w Polsce z uwzględnieniem stanowiska belgijskiego sprzedawcy oraz przyjęciem za tym sprzedawcą, że transakcja nabycia przez skarżącego 12 maja 2022 r. nowego środka transportu stanowiła sprzedaż krajową na terytorium Belgii, podczas gdy zgodnie z naruszonym przez Sąd pierwszej instancji przepisem państwo członkowskie zakończenia wysyłki/transportu towarów ma prawo wykonywać swoje kompetencje w zakresie opodatkowania VAT bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów,3.3.4. art. 20 ust. 9 ustawy VAT, przez jego niezastosowanie wskutek wcześniejszych błędów Sądu pierwszej instancji tj. nieuznania za WNT przemieszczenia z Belgii do Polski nabytego przez skarżącego 12 maja 2022 r. samochodu,3.3.5. art. 151 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1), dalej dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 3 belgijskiego kodeksu przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że ich wypełnienie na terytorium Belgii stanowi przeszkodę do uznania transakcji za WNT na terenie Polski, podczas gdy:a) art. 151 dyrektywy 2006/112/WE co do zasady wymaga implementacji do porządku prawnego krajów UE, a w konsekwencji, nie można stwierdzić z całą pewnością, że art. 42 ust. 3 kodeksu belgijskiego, który przecież jest jedynie wynikiem takiej implementacji, jednoznacznie odzwierciedla treść art. 151 tej dyrektywy,b) zadaniem Sądu nie była ocena, czy omawiana transakcja została prawidłowo uznana za krajową na terytorium Belgii i tam prawidłowo zwolniona z podatku VAT, a to, czy zostały spełnione przesłanki uznania tej transakcji za WNT w Polsce.3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.4.2. Chybione były podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Przepis art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznaczając granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem "innej sprawy" w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. W ramach tego zarzutu nie można natomiast skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2869/22 oraz z 10 marca 2026 r., sygn. OSK 1218/25; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, podkreśla, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Wbrew treści powyższych zarzutów nie było wyjściem "poza granice rozpoznawanej sprawy" przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w jaki sposób zakwestionowana dostawa została opodatkowana w Belgii oraz przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "nie stanowiła jednej czynności, a dwie odrębne (dostawa krajowa nowego środka transportu na terytorium Belgii)".4.4. Podanie przez Sąd pierwszej instancji, że "(...) skarżący przedłożył świadectwo zwalniające go jako osobę fizyczną z zapłaty podatku VAT na podstawie art. 151 dyrektywy 2006/112/WE, które zostało wydane 20 maja 2022 r. przez właściwy miejscowo organ administracji podatkowej w Belgii" oraz że "(...) sprzedający zwolnił transakcję z podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 3 belgijskiego kodeksu, ze względu na przedłożenie certyfikatu zwolnienia z VAT wydanego przez SHAPE (zwolnienie dla personelu organizacji międzynarodowych)" było elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i w żadnej mierze nie dowodziło, że Sąd pierwszej instancji – przedstawiając te ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy.4.5. Nie było także wyjściem poza granice wyznaczone przez art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "jedną transakcją tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym 12 maja 2022 r., którą dostawca zwolnił na podstawie art. 138 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z opodatkowania podatkiem VAT w Belgii tylko z tego tytułu, że miała zostać opodatkowana w kraju "konsumpcji" tj. w Polsce", lecz z dwiema odrębnymi transakcjami tj.:1. transakcją krajową dokonaną 12 maja 2022r. na terytorium Belgii na rzecz belgijskiego rezydenta, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 151 ust. 1 lit. ba) dyrektywy 2006/112/WE i art. 42 ust. 3 kodeksu belgijskiego, w związku z przedłożeniem świadectwa zwolnienia z podatku VAT wystawionego przez SHAPE,2. przemieszczeniem samochodu przez skarżącego w lipcu 2022 r. z terytorium Belgii do Polski w związku ze zmianą miejsca zamieszkania skarżącego.Była to bowiem ocena prawna, do której Sąd pierwszej instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – był uprawniony badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji4.6. Chybione były także podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.Z przyjętego i niezakwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że skarżący, w okresie od 15 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. pełnił służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) na terytorium Belgii. Skarżący nabył 12 maja 2022 r. samochód osobowy "CITROEN Grand C4 Space Tourer" i pojazd ten został zarejestrowany oraz ubezpieczony na terytorium Belgii 25 maja 2022 r. Z jego wyjaśnień wynikało, że planował zakupić pojazd już 2021 r. składając zamówienie 6 grudnia 2021 r., jednakże z powodu panującej pandemii doszło do opóźnienia w zakresie nabycia samochodu.Skarżący przedłożył wydane 20 maja 2022 r. przez właściwe miejscowo Biuro Generalne Administracji Podatkowej ds. VAT w SHAPE w Belgii świadectwo zwalniające go, jako osobę fizyczną z zapłaty podatku VAT na podstawie art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. Zawierało ono złożone 19 maja 2022 r. oświadczenie kwalifikujące do zastosowania zwolnienia nabytego samochodu, który miał być przeznaczony do użytku prywatnego dla pracownika organizacji międzynarodowej Kwaterze Głównej Mocarstw Sprzymierzonych w Europie. W świadectwie zawarta była informacja o państwie członkowskim dostawcy pojazdu, którym jest Belgia, a dostawa, której ono dotyczy spełnia w całości warunki zwolnienia z podatku VAT na terytorium Belgii, co potwierdziło Biuro Generalne Administracji Podatkowej ds. VAT w Shape w Belgii. Z dokumentu tego wynikało ponadto, że dostawa nowego samochodu zwolniona jest z opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Belgii.Samochód był użytkowany przez skarżącego na terytorium Belgii i następnie został zarejestrowany w Polsce 27 lipca 2022 r. w związku z przemieszczeniem skarżącego do kraju a jego wyrejestrowanie z Belgii nastąpiło 23 sierpnia 2022 r.4.7. Na tle tych niespornych okoliczności faktycznych, wbrew zarzutom oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga bowiem spełnienia dwóch podstawowych warunków:1) podmiot z jednego państwa członkowskiego, który w przypadku nabycia nowego środka transportu nie musi być podatnikiem VAT musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;2) po nabyciu nowego środka transportu jest on przemieszczany na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.4.8. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 18 listopada 2010 r., C-84/09 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu), który dotyczył łodzi żaglowej, określając warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wyjaśnił, że:1) zakwalifikowanie transakcji dotyczącej nowej jednostki pływającej o długości przekraczającej 7,5 metra jako zwolnionej od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz jako opodatkowanego w państwie przeznaczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 20 tej dyrektywy nie zależy wyłącznie od dotrzymania określonego terminu, w którym środek transportu winien opuścić państwo członkowskie pochodzenia lub dotrzeć do państwa członkowskiego przeznaczenia. Takiej kwalifikacji należy dokonywać w drodze całościowej oceny wszystkich obiektywnych okoliczności i z uwzględnieniem znajdujących poparcie w faktach zamiarów nabywcy dotyczących ostatecznego wykorzystania towaru.2) W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przy dokonywaniu oceny, czy dany środek transportu jest nowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit b) dyrektywy 2006/112, należy kierować się chwilą dostawy.W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że z brzmienia art. 20 dyrektywy 2006/112, który definiuje wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz postanowień art. 138 ust. 1 tej dyrektywy, który ustanawia dla zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku warunek, by dany towar był wysłany lub transportowany przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii, nie można wywnioskować, w jakim czasowym lub materialnym stosunku mają pozostawać względem siebie nabycie uprawnień właścicielskich oraz rozpoczęcie i zakończenie transportu do innego państwa (pkt 24).Podkreślił jednak, że na gruncie przepisów dotyczących handlu wewnątrzwspólnotowego wysyłka lub transport do innego państwa członkowskiego ma znaczenie dla odróżnienia dostawy wewnętrznej od dostawy wewnątrzwspólnotowej. To rozgraniczenie służy dokonaniu właściwego podziału władztwa podatkowego między państwem dostawy a państwem przeznaczenia, uwzględniającego ostateczne wykorzystanie towaru. Przepisom dotyczącym opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu przyświeca, jak to wynika z motywu 11 dyrektywy 2006/112, szczególny cel w postaci zapobieżenia zakłóceniom konkurencji spowodowanym różnymi stawkami podatkowymi obowiązującymi w państwach członkowskich. Uniemożliwiają one, by niektórzy sprzedawcy środków transportu mieli przewagę konkurencyjną tylko z tego względu, że w państwie, w którym mają siedzibę, obowiązuje niższa stawka podatku VAT. Wykładnia przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia musi gwarantować, by dzięki nastawionym na ten cel transakcjom pozornym nie można było obchodzić podziału władztwa podatkowego i równej konkurencji (pkt 32 – 35).W rezultacie, zamiast trzymać się ścisłych terminów, których zresztą sama dyrektywa nie przewiduje, należy ustalić, na podstawie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności, w którym państwie członkowskim ma nastąpić ostateczne wykorzystanie towaru. W ramach tej oceny w pierwszej kolejności winny zostać uwzględnione okoliczności obiektywne (pkt 37).Zamierzony cel szczególnego uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 2 lit. a) pkt ii dyrektywy 2006/112, polegający na zapobieżeniu zakłóceniom konkurencji, nakazuje w tym właśnie kontekście nie tylko oparcie się na upływie czasu, ale również całościową ocenę wszystkich okoliczności, w tym również tych związanych ze znajdującymi potwierdzenie w faktach zamiarami nabywcy (pkt 42).Trybunał podkreślił, że zasada pewności prawa nie stoi na przeszkodzie temu, by uzależnić kwalifikację jako nabycia wewnątrzwspólnotowego od całościowej oceny wszystkich okoliczności, w tym również tych związanych z wyrażonymi przez nabywcę i znajdującymi potwierdzenie w faktach zamiarami dotyczącymi miejsca używania towaru. Taki sposób postępowania nie prowadzi w szczególności do tego, że nabywca w sposób nieprzewidywalny zostanie obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ przy ustalaniu tego obowiązku uwzględnia się dostarczone przez niego informacje dotyczące ostatecznego wykorzystania towaru (pkt 46).4.9. Przytoczone wyżej istotne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości wyroku z 18 listopada 2010 r., C-84/09, który podkreślił, że wśród czynników, które mogą mieć znaczenie na zakwalifikowanie ich jako wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, znajdują się, obok przebiegu transportu towaru w czasie, również miejsce jego zarejestrowania oraz zwykłego użytku, miejsce siedziby lub zamieszkania nabywcy, a także istnienie lub brak związków, jakie nabywca utrzymuje z państwem członkowskim dostawy lub z innym państwem członkowskim, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew bowiem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "całościowa ocena wszystkich okoliczności, w tym również tych związanych ze znajdującymi potwierdzenie w faktach zamiarami nabywcy" (pkt 42 uzasadnienia wyroku), nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.4.10. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mają eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności związane z uzyskaniem 20 maja 2022 r. przez skarżącego świadectwa zwalniającego, jako osobę fizyczną z zapłaty podatku VAT na podstawie art. 151 dyrektywy 2006/112/WE, wydanego przez właściwe miejscowo Biuro Generalne Administracji Podatkowej ds. VAT w SHAPE w Belgii, skoro w tymże uzasadnieniu argumentowano, że nie może ono mieć wpływu na kwalifikację nabycia na gruncie polskiej ustawy o VAT (str. 10 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).Natomiast jako dowolny należy ocenić argument, że bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący "wykazał", że pojazd chciała już kupić w 2021 r. (zamówienie z 6 grudnia 2021 r.) i że uwagi na COVID-19 czas oczekiwania na realizację zamówienia znacznie się wydłużył.Podobnie ocenić należy zarzut, że "skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z terminu zakończenia jego pobytu w Belgii jako członka personelu organizacji międzynarodowej – Kwatery Agencji NATO ds. Łączności i Informatyki skoro mieszkał na stałe w Belgii od 10 lipca 2019 r. i – jak wynikało z jego wyjaśnień – liczył na to, że jego misja może zostać przedłużona.4.11. Podane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 listopada 2010 r., C-84/09 kryterium istnienia związków, jakie skarżący – mieszkając na stałe – utrzymywał z państwem członkowskim dostawy (Belgia) oraz niekwestionowane ustalenie o używaniu samochodu na terytorium Belgii, przesądzały o zasadności przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tj. w niniejszej sprawie nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Prowadziła do tego bowiem całościowa ocena wszystkich obiektywnych okoliczności, z uwzględnieniem znajdujących poparcie w faktach zamiarów skarżącego co do wykorzystania nabytego samochodu na terytorium Belgii.4.12. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.2. oraz w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 lit. a oraz art. 16 rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te – wobec ustalenia, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie miały bowiem zastosowania.Analogicznie ocenić należy podniesiony w pkt 3.3.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 3 belgijskiego kodeksu, które także nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.4.13. Bezzasadny w realiach rozpoznawanej sprawy był podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie tych przepisów i uchylenie przez Sąd pierwszej instancji obu decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego było bowiem konsekwencją ustalenia, że nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu.4.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw należało oddalić skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia treść art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------13 nie miały bowiem zastosowania.Analogicznie ocenić należy podniesiony w pkt 3.3.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 3 belgijskiego kodeksu, które także nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.4.13. Bezzasadny w realiach rozpoznawanej sprawy był podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie tych przepisów i uchylenie przez Sąd pierwszej instancji obu decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego było bowiem konsekwencją ustalenia, że nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu.4.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw należało oddalić skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia treść art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowskisędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------13