Wyrok - III FSK 176/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 146/24 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 146/24 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 l
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Paweł Borszowski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 146/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Organ") z 29 listopada 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie to zastrzeżenie jest jednak nieistotne, ponieważ zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania powstała w 2019 r., a zarówno decyzję organu pierwszej instancji (14 lipca 2023 r.) jak i Organu (29 listopada 2023 r.) wydano z zachowaniem pięcioletniego terminu. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego z 21 sierpnia 2019 r., natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. (doręczonym 4 maja 2023 r.). Wobec tego w ocenie Sądu warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony.Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie termin płatności podatku przypadał 1 kwietnia 2019 r., zatem podstawowy termin przedawnienia upłynął dopiero z końcem 2024 r. Ponadto Sąd stwierdził, że spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Jak wskazał Sąd, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia jej powołania (aktem notarialnym z dnia 29 października 2013 r.) i figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, natomiast termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przypadał 1 kwietnia 2019 r. W konsekwencji – zdaniem Sądu – spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., a ponadto w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. W ocenie Sądu postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.Sąd wskazał również, że spełniona została przesłanka pozytywna, zgodnie z którą egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał, że wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "P.u."). Sąd pierwszej instancji uznał, że jak wynika z akt sprawy, w szczególności z pisma Sądu Rejonowego z 21 listopada 2023 r., wobec spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a zaprzestanie płacenia długów przez spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w kwietniu 2019 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r.). Wobec tego, zdaniem Sądu, spółka stała się niewypłacalna od dnia 2 lipca 2019 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). Jak wskazał zatem Sąd, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu upłynął co najmniej z dniem 1 sierpnia 2019 r. (30 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości).Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał za twierdzeniem Organu, że w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy 2017 i 2018, spółka nie wykazywała zysków ani strat i nie prowadziła działalności gospodarczej, jednocześnie jak wynika z akt sprawy, ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2018 r. Jak wskazał Sąd, w sprawozdaniu z działalności spółki za 2017 r. zawarta jest informacja, iż spółka nie posiada żadnego majątku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro spółka nie posiadała żadnego majątku to pojawienie się zaległości podatkowej spowodowało również wystąpienie drugiej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uregulowanej w art. 11 ust. 2 P.u. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, od 2018 roku spółka nie składała już sprawozdań finansowych, jak zaś wynika z pisma Skarżącego z 7 czerwca 2023 r. spółka nadal nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji – zdaniem Sądu – spółka stała się niewypłacalna od 2 kwietnia 2021 r. (24-miesięczne utrzymywanie się stanu, w którym zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jej majątku). Zatem, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu na podstawie tej drugiej przesłanki do ogłoszenia upadłości upłynął co najmniej 4 maja 2021 r.Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w toku całego postępowania Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Jak zaś wskazał Sąd, w toku postępowania Skarżący złożył wyżej wymienione pismo z 7 czerwca 2023 r., w którym poinformował jedynie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, a w jego treści nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na brak winy w tym zakresie. W konsekwencji Sąd przyjął, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.Dalej Sąd wskazał, że nie zachodzi również przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.Niezasadne były również w ocenie Sądu pozostałe zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. Jak podkreślono, organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że oddalił wniosek pełnomocnika substytucyjnego Skarżącego o odroczenie rozprawy. Odnosząc się do tego wniosku Sąd podkreślił, że wbrew treści wniosku nie dołączono potwierdzenia rezerwacji biletów lotniczych potwierdzających wyjazd. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skoro wcześniej zaplanowany urlop koliduje z terminem rozprawy, to pełnomocnik powinien odmówić przyjęcia takiej substytucji.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy a to:1) art. 109, art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: "EKPC") poprzez rozpoznanie sprawy na jedynej wyznaczonej w sprawie rozprawie 22 sierpnia 2024 r. pod nieobecność pełnomocnika Skarżącego pomimo wniosku o odroczenie ww. rozprawy i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego możliwości obrony jego praw,2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:a. nieuzasadnione przyjęcie dat, w których spółka stała się niewypłacalna,b. nieuzasadnione założenie winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,c. pominięcie, iż strona przeciwna oparła zaskarżaną decyzję na jedynie szczątkowym materiale dowodowym, nie dążąc jednocześnie do jednoznacznego ustalenia w sprawie, czy w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego w zarządzie spółki po stronie spółki istniała wielość wierzycieli posiadających wymagalne wierzytelności.Ponadto zarzucono orzeczeniu obrazę przepisów norm prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u., przez:a. błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, która sprowadzała się do nieuzasadnionego przyjęcia, iż występowanie po stronie podatnika-spółki wyłącznie jednego niezaspokojonego wierzyciela stanowi o niewypłacalności podatnika, co wiąże się z zaistnieniem po stronie osoby trzeciej (członka zarządu) obowiązku złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zaniechanie tego działania umożliwia pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu złożyć należy wyłącznie w przypadku jego niewypłacalności, którą utożsamiać należy z niemożnością realizowania wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli, a w dalszej kolejności,b. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u. w ramach przedmiotowej sprawy, tj. przez przyjęcie, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął co najmniej z dniem 1 sierpnia 2019 r., podczas gdy w rzeczonym okresie spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, tj. Skarb Państwa, a w związku z czym w ocenie Sądu Skarżący podlegać powinien odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy ze względu na brak wielości wymagalnych wierzycieli po stronie spółki w okresie pełnienia funkcji przez stronę w zarządzie spółki, spółka nie była niewypłacalna, w związku z czym nie tylko po stronie Skarżącego nie istniał obowiązek złożenia do właściwego sądu wniosku o upadłość spółki, ale również nie ma podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez Skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona,c. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u. w ramach przedmiotowej sprawy, tj. przez przyjęcie, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął kolejno z dniem 4 maja 2021 r., podczas gdy nie dokonano rzetelnej i wiarygodnej wyceny aktywów spółki oraz jej zobowiązań, a przy dokonywaniu oceny niewypłacalności spółki sąd oparł się jedynie na okoliczności zaprzestania składania przez spółkę sprawozdań finansowych oraz na oświadczeniu Skarżącego, że spółka nie posiada majątku (które to oświadczenie nie dotyczyło stanu na moment wydawania decyzji w sprawie), a co za tym idzie nie doszło do prawidłowego ustalenia, czy wysokość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku, a stan ten utrzymywał się przez ponad 24 miesiące,2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię ww. przepisu O.p., utożsamiającą brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyłącznie z obiektywnym brakiem możliwości prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu z przyczyn od niego niezależnych, podczas gdy brak winy po stronie członka zarządu w oparciu o ww. przepis powinien być rozpoznawany przez pryzmat wzorca należytej staranności członka zarządu, a co za tym idzie, przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, na skutek przyjęcia, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sposób zawiniony, podczas gdy, mając na względzie wzorzec należytej staranności uwzględniający profesjonalny charakter działalności członka zarządu, należało przyjąć w niniejszej sprawie, iż Skarżący nie złożył takiego wniosku bez swojej winy, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez Skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona.W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, oświadczając, że nie zostały pokryte ani w całości, ani w części za postępowanie w pierwszej oraz drugiej instancji.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.Stanowisko to, stwierdzające brak okoliczności uzasadniających nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie, odnosi się zatem także wprost do przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Trafnie bowiem uznał WSA, że niezrozumiałym jest jednak przyjmowanie pełnomocnictwa substytucyjnego przez pełnomocnika, który ma już wcześniej zaplanowany urlop. Skoro wcześniej zaplanowany urlop koliduje z terminem rozprawy, powinien on odmówić przyjęcia takiej substytucji. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 109, art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 EKPC.Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u., przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u. w odniesieniu do przyjęcia, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął co najmniej z dniem 1 sierpnia 2019, jak również w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 P.u. w ramach przedmiotowej sprawy, tj. przez przyjęcie, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął z dniem 4 maja 2021 r.Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, w którym Skarżący kwestionuje zaistnienie stanu niewypłacalności z uwagi na to, że po stronie podatnika – spółki – występował jeden wierzyciel, kwestionując tym samym zaistnienie po stronie członka zarządu wymogu złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do ustalenia, czy po stronie spółki istniała wielość wierzycieli posiadających wymagalne wierzytelności.Należy bowiem zauważyć, że zagadnienie dotyczące ustalenia stanu niewypłacalności, a w rezultacie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki także dla sytuacji, gdy posiadała ona jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba podkreślić, w związku z tym, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1928/21; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21 i przywołane tam orzeczenia).Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie rożne kategorie prawne i dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1871/21). Z niewypłacalnością dłużnika, o której jest mowa w art. 10 i art 11 ust. 1 i 2 P.u. mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyrok NSA z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Nadto przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli i skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich).Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże stanowisko Skarżącego kwestionujące ustalenie dat niewypłacalności w odniesieniu do wskazanych przesłanek upadłości. Należy bowiem zauważyć, że poprzez wykładnię systemową zewnętrzną dla ustalenia pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 O.p. konieczne staje się uwzględnienie treści art. 11 P.u. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustawodawca w treści tej regulacji, ustalając pojęcie niewypłacalności dłużnika wskazał, że chodzi o stan utraty zdolności wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie w ramach definicji legalnej niewypłacalności liczby mnogiej oznacza, że nie można uznać za spełnienie przesłanki niewypłacalności sytuacji, gdy spółka zalega z jedną należnością i na podstawie tego ustalenia formułować stanowisko odnośnie zaistnienia tego stanu. Takie stanowisko nie odpowiada zatem treści art. 11 ust. 1 P.u., ale także art. 116 § 1 O.p., gdzie mowa jest o czasie właściwym.Trafnie w tym względzie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, a zatem niewykonywanie zobowiązań pieniężnych nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań, lecz może dotyczyć tylko niektórych. Jednakże nie sposób uznać, jako spełnienia tak rozumianej przesłanki, stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odnoszącego się do zaprzestania płacenia długów przez spółkę wobec organu podatkowego, co miało nastąpić w kwietniu 2019 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznaczało to, że spółka stała się niewypłacalna od 2 lipca 2019 r. Trafnie podnosi zatem Skarżąca, że ustalenia organów podatkowych koncentrują się wyłącznie na jednej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.Należy zgodzić się również ze Skarżącym w kwestii zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i 21 P.u. w odniesieniu do stwierdzenia, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął kolejno z dniem 4 maja 2021 r., opierając się jedynie na okoliczności zaprzestania składania przez spółkę sprawozdań finansowych oraz oświadczeniu Skarżącego, że spółka nie posiada majątku.Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przesłanki dotyczące stwierdzenia stanu niewypłacalności zgodnie z art. 11 P.u. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że spełnienie jednej z nich jest wystarczające do przyjęcia tego stanu.Jednakże trzeba nadmienić, że zastosowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. wymaga uwzględnienia normatywnej treści wynikającej z tej regulacji, zgodnie z którą dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W ramach tej przesłanki ustawodawca wprost wskazuje na tak określoną sytuację.Chodzi zatem o ustalenie przez organ prowadzący postępowanie, że zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku danego dłużnika, a równocześnie stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ustalenie to w sposób jednoznaczny ma być dokonane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Ponadto zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach sprawowanej kontroli nie ustala stanu faktycznego, lecz jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji, wskazując, które ustalenia faktyczne zostały przez ten sąd przyjęte, a które nie (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 959/25).W tym względzie nie sposób uznać jako kwalifikacji tej przesłanki poprzez stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż jak wynika z akt sprawy, od 2018 roku spółka nie składała już sprawozdań finansowych. Jak zaś wynika z pisma strony z 7 czerwca 2023 r. (przesłanego w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji) spółka nadal nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji spółka – w myśl przepisów art. 11 ust. 2 P.u. – stała się niewypłacalna od dnia 2 kwietnia 2021 r. (24-miesięczne utrzymywanie się stanu, w którym zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jej majątku).Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać trafność zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie dat, w których spółka stała się niewypłacalna.Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię ww. przepisu O.p., utożsamiającą brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyłącznie z obiektywnym brakiem możliwości prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu z przyczyn od niego niezależnych.Biorąc pod uwagę tak sformułowany zarzut, godzi się nadmienić, że sposób rozumienia przesłanki braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. został wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w wyroku z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1374/24, gdzie stwierdzono, że pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1217/24).Uwzględniając zatem sposób rozumienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości trzeba podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w toku całego postępowania Skarżący nie wykazał również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też zasadnie WSA zgodził się z Organem, że osoba zainteresowana (w tym przypadku Skarżący jako prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub inne obiektywne okoliczności uniemożliwiające złożenie takiego wniosku. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do tej przesłanki.W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony nie orzeczono, ponieważ Skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy, zaś przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.Paweł Borszowski (spr.) Tomasz Kolanowski Wojciech Stachurski.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.Paweł Borszowski (spr.) Tomasz Kolanowski Wojciech Stachurski