Wyrok - III FSK 1522/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/24, w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w WarszawieUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/24, w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
organ podatkowy
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Paweł Borszowski
Podstawa prawna
art. 45
kpa
art. 145
ppsa
art. 174
ppsa
art. 141
ppsa
art. 134
ppsa
art. 188
ppsa
art. 151
ppsa
art. 209
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 13 sierpnia 2025 r., III SA/Wa 2509/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.O. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2024 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 20 grudnia 2023 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z "O.B.J. Z." Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za niektóre miesiące 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, wymienione w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Nie wykazano natomiast przesłanek negatywnych, które wyłączałyby tę odpowiedzialność.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez Skarżącego, że przedmiotowe zaległości podatkowe przypadały na okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, oraz, że Spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem stała się niewypłacalna. Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił argumentów przemawiających za tym, że to zaniechanie miało charakter niezawiniony. Zdaniem sądu, organy prawidłowo określiły również moment, kiedy opóźnienie w spłacie zobowiązań Spółki przekroczyło 3 miesiące i na tej podstawie zasadnie ustaliły w jakim dniu upływał "właściwy czas" do złożenia rzeczonego wniosku. Zdaniem sądu, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.Zastrzeżenia sądu wzbudziło jednak to, w jaki sposób (w oparciu o jakie dowody) organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, a pośrednio również to jak odniosły się do okoliczności posiadania przez Spółkę nieruchomości gruntowych w miejscowości J., z których możliwa byłaby egzekucja. Sąd wskazał, że organ egzekucyjny wysłał na adres rejestracyjny Spółki dwa postanowienia z 27 października 2021 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dot. zaległości w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Korespondencja nie została odebrana przez Spółkę. Z powyższego wynika, że postanowienie z 27 października 2021 r. nie zostało skutecznie doręczone, albowiem organ, wbrew woli osoby reprezentującej Spółkę w postępowaniu, nie skierował tego aktu na wyraźnie wskazany adres do korespondencji. Tym samym negatywne skutki nieodebrania korespondencji przez Spółkę obciążają organ i w konsekwencji nie mógł on przyjąć fikcji prawnej doręczenia przesyłki, która nie została podjęta po dwukrotnym awizowaniu. W związku z tym, przywołany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dowód w postaci postanowienia z 27 października 2021 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne nie może świadczyć o bezskuteczności egzekucji. Sąd zaznaczył przy tym, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. W tej sprawie organ nie zgromadził jednak i nie ocenił takich dowodów w odniesieniu do możliwości zaspokojenia się z przywołanych w odwołaniu i w skardze nieruchomości gruntowych. Same dołączone do akt księgi wieczyste, które potwierdzają fakt ustanowienia hipotek umownych, w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych, sąd uznał za niewystarczające.Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku sądu złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:I. przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie:art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie istniały wystarczające podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., 2020 r, 2021 r., 2022 r., z uwagi na to, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w sytuacji, gdy wskazana w art. 116 § 1 o.p. przesłanka została dostatecznie i prawidłowo wykazana dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy;II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i § 2 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły w sposób dostateczny ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., 2020 r, 2021 r., 2022 r. w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 40 § 1 oraz z art. 41 § 1 i § 2 w zw. z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wadliwe zakreślenie granic sprawy, przejawiające się w wyjściu przez sąd poza granice rozpoznawanej sprawy i sformułowanie kategorycznego stanowiska, zgodnie z którym pozostające poza granicami kontroli sądowej w niniejszej sprawie, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 27 października 2021 r., umarzające postępowanie egzekucyjne, nie zostało skutecznie doręczone Spółce, a tym samym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, poprzez niezasadne uznanie, że organ nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, nakierowanego na weryfikację bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, wobec czego w ponownym postępowaniu winien wyjaśnić, czy skierowanie czynności egzekucyjnych do nieruchomości położonych w Jachrance było rzeczywiście bezcelowe, w sytuacji gdy wbrew ocenie sądu organ w wystarczającym stopniu wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, a przedstawione przez organ uzasadnienie odstąpienia od czynności egzekucyjnych nakierowanych na te nieruchomości, znajduje potwierdzenie w niepodważonej przez sąd, rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, która nakazuje uznać, że każda z przedmiotowych nieruchomości obciążona jest hipoteką na kwotę 17,2 min zł;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego w sytuacji braku wyczerpującego odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, a tym samym nie wyjaśnienie związku między naruszeniem przepisów prawa procesowego, a ustaleniami poczynionymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wszystkich przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie.W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.Na wstępie należy przypomnieć, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 o.p. badane są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zob. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 5095/21; z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1308/22; z 22 października 2025 r., III FSK 813/24). Organ powinien zatem wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 116 § 1 zd. p. oraz § 2 o.p.). Natomiast członek zarządu spółki, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; bądź też powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p.).Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące istnienia przesłanki pozytywnej, w postaci istnienia zaległości podatkowych Spółki, przypadających na okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Zaakceptował też ustalenia dotyczące braku przesłanek negatywnych, w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo wykazania braku winy w niezłożeniu tego wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu (s. 10 uzasadnienia wyroku).Tej korzystnej dla organów podatkowych oceny sprawy autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje. Dlatego za nieadekwatne do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji i przez to chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 2 o.p.W pełni zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 zd. pierwsze o.p.). Rozumienie tej przesłanki budziło pewne wątpliwości w orzecznictwie. W przywołanej przez sąd pierwszej instancji uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wyjaśniono, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (punkt 1 sentencji uchwały), przy czym "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd też w późniejszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15; z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 12 września 2024 r. III FSK 1228/22). O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 o.p. badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. np. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; z 23 marca 2023 r., III FSK 536/22; z 9 stycznia 2024 r. III FSK 3910/21; z 19 stycznia 2024 r., III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 350/24; z 24 czerwca 2025 r., III FSK 1242/24).W świetle powyższego, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji, oceniając spełnianie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., błędnie skupił się na badaniu legalności doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ta kwestia leży poza granicami tej sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.Niezależnie od powyższego i wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, w tej sprawie organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie tylko w oparciu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Dał temu wyraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który na stronach od 8 do 12 zaskarżonej decyzji przywołał czynności podjęte przez organ egzekucyjny, potwierdzone materiałem dowodowym załączonym do akt sprawy. Odnośnie do posiadanych przez Spółkę nieruchomości, wskazał na ustanowione hipoteki umowne na rzecz W.B.S. na kwotę w wysokości 17,2 mln oraz fakt prowadzenia w tym zakresie egzekucji przez komornika sądowego. Wskazał także na możliwe koszty związane z egzekucją z tych nieruchomości. Słusznie ocenił, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości jest niecelowe z punktu widzenia zarówno ekonomiki prowadzonego postępowania egzekucyjnego jak i możliwości zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Nawet w przypadku przeprowadzenia procedury egzekucyjnej, środki uzyskane z jej sprzedaży zostaną w pełnej wysokości zaliczone na poczet hipoteki, a ewentualne zaległości podatkowe Spółki pozostaną nieuregulowane (s. 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest w pełni uzasadniona. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 116 § 1 o.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, jeżeli egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna nie tylko w całości, ale także w części. W tej sprawie organy podatkowe wykazały tak rozumianą bezskuteczność egzekucji.W świetle powyższego w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. - w zakresie wykazania przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji. W sprawie nie budzi też wątpliwości, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz KolanowskiSNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski