Wyrok - I FSK 2081/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 233/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K.1. z dnia 13 stycUchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 233/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K.1. z dnia 13 styc
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna - zapłata należności przewozowej
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Janusz Zubrzycki
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 233/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w Krakowie (dalej: skarżąca spółka) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie wykreślenia skarżącej spółki z dniem 13 stycznia 2020 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT-UE).2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dniem 13 stycznia 2020 r. wykreślił skarżącą spółkę z rejestru podatników VAT czynnych oraz rejestru podatników VAT-UE. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z informacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r. o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin, na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 9 stycznia 2020 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119 § 3zw pkt 2 Ordynacji podatkowej do 9 kwietnia 2020 r. Do tego pisma dołączono postanowienie w tym przedmiocie.2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na czynność polegającą na wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT-UE), wyjaśnił, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1306/23, uchylił poprzedni wyrok oddajający skargę przesądzając, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT-UE wymaga wydania decyzji administracyjnej.2.3. Sąd pierwszej instancji przechodząc do kwestii merytorycznej, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników VAT. Podstawą faktyczną dla tej czynności było uzyskanie informacji o tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunków bankowych skarżącej spółki, a następnie wydał postanowienie z 9 stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych.Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi prostą konsekwencję blokady. W takiej sytuacji podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wymaga zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.2.4. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka skorzystała z przysługujących jej środków prawnych w celu zakwestionowania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. Jednak wniesiona przez nią skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/20. Stanowisko zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku bankowego zostało zatem potwierdzone w prawomocnym wyroku. Już ta okoliczność – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – wskazuje na to, że zaskarżona w tej sprawie czynność była prawidłowa i Naczelnik Urzędu Skarbowego miał pełną podstawę, aby opierać się na okolicznościach opisanych w postanowieniu o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119zw § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przy dokonywaniu zaskarżonej czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego opierał się także na własnych ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych czynności sprawdzających.2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że skarżąca spółka podjęła próbę przywrócenia jej do rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Uzyskała jednak decyzję odmowną, zaś skarga skarżącej spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 725/21. Argumentacja zawarta w tym wyroku – choć nieprawomocnym – potwierdzała zasadność dokonania zaskarżonej czynności.2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, które powodowałyby konieczność stwierdzenia bezskuteczności dokonanej czynności wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników VAT czynnych.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika z dnia 13 stycznia 2020 r. polegającej na wykreśleniu jej z rejestru VAT oraz rejestru VAT-UE, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w braku działania na podstawie przepisów prawa i braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez brak podjęcia niezbędnych kroków w celu ustalenia, czy została spełniona przesłanka wykreślenia z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. czy skarżąca spółka prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, brak należytego zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a także nieuprawnione oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie o treść postanowienia o blokadzie rachunków oraz przez przyjęcie za udowodnione okoliczności niepopartych jakimikolwiek dowodami, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niezasadnym wykreśleniem skarżącej spółki z rejestru VAT i rejestru VAT-UE;3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie oraz bezwarunkowe uwzględnienie w uzasadnieniu ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i poznanie motywów jakie doprowadziły do oddalenia wniesionej skargi.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:3.3.1. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wykreślenie skarżącej spółki z rejestru VAT, w szczególności, że posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, podczas gdy skarżąca spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne, w tym podatek od towarów i usług, a organ podatkowy nie podjął żadnych czynności celem ustalenia, czy rzeczywiście działania skarżącej spółki wskazują na zamiar wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i oparł się wyłącznie na postanowieniu o blokadzie rachunków bankowych skarżącej spółki, co nie jest wystarczające dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE;3.3.2. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT są tożsame z przesłankami do ustanowenia blokady rachunku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do blokady rachunku wystarczy posiadanie wyłącznie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika konieczne jest posiadanie informacji już wskazujących na prowadzenie przez niego działań z takim zamiarem, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie;3.3.3. art. 96 ust. 9 pkt 5 w związku z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że skuteczne podważenie zasadności wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE może nastąpić wyłącznie po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy blokada rachunku bankowego i wykreślenie z rejestru VAT i rejestru VAT-UE są innymi narzędziami służącymi do walki z wyłudzeniami skarbowymi, wymagają spełnienia innych przesłanek, a ponadto zaprezentowana wykładnia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i czyni iluzoryczną regulację przewidzianą w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, tj. procedurę przywrócenia zarejestrowania podatnika do rejestru VAT i rejestru \/AT-UE;3.3.4. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie i brak działania w granicach prawa, co skutkowało wykreśleniem podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE dnia 13 stycznia 2020 r. przy czym – pomimo formalnego wykreślenia – podatnik co najmniej na dzień 17 stycznia 2020 r. figurował jeszcze w rejestrze VAT i rejestrze VAT-UE, jako czynny podatnik, w konsekwencji czego zaistniała sytuacja, w której skarżąca spółka nie wiedząc o dokonanym wyrejestrowaniu nadal dokonywała czynności opodatkowanych i m.in. wystawiała faktury, nie będąc do tego formalnie uprawnionym, czy stosowała procedurę uproszczoną z art. 33a ustawy o VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, z której wynika nakaz poszanowania zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.3.4. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. wydruku z rejestru VAT potwierdzającego posiadanie przez nią statusu czynnego podatnika na dzień 17 stycznia 2020 r., na okoliczność, że:— po wykreśleniu z rejestru VAT i rejestru VAT-UE z dniem 13 stycznia 2020 r. dalej figurowała w rejestrze VAT jako czynny podatnik,— niebędący świadomym dokonania czynności wyrejestrowania nadal dokonywała czynności opodatkowanych i m.in. wystawiała faktury, czy korzystała z procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT, nie będąc do tego formalnie uprawnionym,— prowadziła swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i nawiązywania relacji z kontrahentami,— a w konsekwencji, że postępowanie organu podatkowego w sprawie godziło w interes prawny skarżącej spółki oraz interesy jej kontrahentów, co naruszało zasadę bezpieczeństwa obrotu gospodarczego i co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.3.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.3.6. W piśmie procesowym z 7 marca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.W uzasadnieniu pisma argumentował, że ustalenia przyjęte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykraczały poza hipotezę normy zawartej w art. 119zv Ordynacji podatkowej i wkraczały w zakres art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku VAT i ustalenia te były wystarczające również do wykreślenia skarżącej spółki z rejestrów VAT.Odnosząc się do zarzutu dotyczącego daty wykreślenia skarżącej spółki z rejestrów VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że uzyskał całość informacji dających podstawę do wykreślenia 13 stycznia 2020 r., dlatego też z tą datą nastąpiło wykreślenie skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.3.7. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścił dowód z przedłożonego przez skarżącą dokumentu – wydruku z rejestru VAT potwierdzającego posiadanie przez skarżącą spółkę statusu czynnego podatnika VAT na dzień 17 stycznia 2020 r.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.4.2. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej.Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przesądził, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, gdyż następuje poprzez dokonanie czynności materialnotechnicznej.4.3. W uzasadnieniu uchwały podkreślono (pkt 6.10. – 6.13.), że w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Wyjaśniono także, że treść art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje expressis verbis, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się postępowania podatkowego.Treść oraz uzasadnienie uchwały z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 przesądza o tym, że ponieważ w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie prowadzi się postępowania podatkowego, to tym samym w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania wskazane w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej przepisy art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia tych przepisów były zatem chybione.4.4. Podkreślenia wymaga jednak to, że z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość zaskarżania do sądu administracyjnego czynności materialnotechnicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej.Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynności te – jak wyjaśniono w nauce oraz w orzecznictwie – są oświadczeniem wiedzy a nie oświadczeniami woli organu i są podejmowane wtedy, gdy stosunek prawny nie wymaga konkretyzacji, ponieważ został ukształtowany bezpośrednio przepisami prawa (patrz: B. Adamiak. Z problematyki właściwości sądów administracyjny [art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.], ZNSA z 2006 r., nr 2, str. 9 – 13) oraz postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 7/08, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 51).4.5. Wprawdzie wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednakże czynność ta podejmowana jest przez naczelnika urzędu skarbowego "na podstawie posiadanych informacji". Podejmując tą czynność naczelnik urzędu skarbowego powinien zatem wskazać, na czym oparte są ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, przez przedstawienie sądowi materiału, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia (pkt 6.16. uzasadnienia uchwały).4.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy (k. 73) znajduje się pismo Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2020 r. skierowane do Kierownika Referatu Identyfikacji i Weryfikacji Poprawności Rejestracji Podatników SKI, w którym Referat Czynności Sprawdzających i Analitycznych SKA 4, działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w związku z informacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin, na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119 §zw 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej do 9 kwietnia 2020 r.Traktując powyższe pismo, jako czynność podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć należy, że nie zawiera ono w istocie uzasadnienia. Brak regulacji dotyczących formy, w której podejmowane są czynności materialnotechniczne nie oznacza, że czynność ta może nie zawierać uzasadnienia, w którym podano informacje, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT dotyczy uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność ta ma charakter zewnętrzny, gdyż jej adresatem jest podmiot niepodporządkowany organizacyjnie ani służbowo organowi podejmującemu tą czynność. Charakter tej czynności wymaga, aby naczelnik urzędu skarbowego przedstawił informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej.4.7. Wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, dla zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie było wystarczające powołanie się na informację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin, na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119 zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej do 9 kwietnia 2020 r.W skardze kasacyjnej zasadnie argumentowano, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie są tożsame z przesłankami do ustanowienia blokady rachunku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie także podniesiono zarzut, że skuteczne podważenie zasadności wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE nie musi zostać poprzedzone uprzednim wyeliminowaniem z obrotu prawnego postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.2 i 3.3.3. skargi kasacyjnej).O ile do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to wykreślenie podatnika z rejestru VAT wymaga przedstawienia informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.Innymi słowy z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wynika konieczność przedstawienia w uzasadnieniu podjętej czynności informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Przepis ten zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (pkt 6.4. uzasadnienia uchwały w sprawie I FPS 3/23).4.8. Trafnie odnotowano w piśmiennictwie, że skutki wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru VAT są znacznie dalej idące niż samo zastosowanie blokady rachunku bankowego. Taki przedsiębiorca staje się de facto wykluczony z obrotu gospodarczego – ani on, ani jego kontrahenci nie mogą odliczać VAT, a faktury wystawiane przez podatnika wykreślonego z rejestru VAT traktowane są w efekcie jako puste faktury (Charkiewicz M., Sposoby zabezpieczenia interesu finansowego Skarbu Państwa a ochrona interesu przedsiębiorcy; opublikowano: Doradca Podatkowy z 2024 r., nr 7, str. 30 – 37).Nabywcy towarów i odbiorcy usług świadczonych przez podatnika, który został wykreślony z rejestru VAT, a zatem nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego do celów VAT, nie będą mieli w szczególności pewności co do możliwości wykazania, że mają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy tej dostawie towarów lub świadczeniu usług.4.9. Istotne jest także, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, z przekazanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego postanowienia z 9 stycznia 2020 r. nie wynikało, że w jego uzasadnieniu przedstawiono okoliczności, które wskazywały na prowadzenie przez skarżącą spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (k. 54 – 60 akt podatkowych).Nie było także wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "przy dokonywaniu zaskarżonej czynności, Naczelnik opierał się także na własnych ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych czynności sprawdzających". Z przywołanego już pisma Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2020 r. nie wynikało, jakie informacje zostały uzyskane w toku tych czynności i że wskazywały one na prowadzenie przez skarżącą spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.4.10. Sądowi pierwszej instancji uszło także uwadze to, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 758/20), którym oddalono skargę skarżącej spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr DNK7.8011.4.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, podkreślono, że w zaskarżonym postanowieniu nie przypisano skarżącej spółce "zamiaru" wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (pkt 9.7. uzasadnienia wyroku).4.11. Odnotować w tym miejscu można, że wprawdzie dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 r. (dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) nie zawiera przepisów zezwalających w sposób ogólny państwom członkowskim na ustanowienie w ich przepisach krajowych wykreślenia z rejestru VAT, jednakże – w świetle przepisów art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym mogą - w razie potrzeby - przewidzieć wykreślenie podatnika z rejestru VAT.Aby jednak odmowę identyfikacji podatnika przez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca.Państwa członkowskie mają prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, są całkowicie fikcyjne. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 14 marca 2013 r., C-527/11, EU:C:2013:168, pkt 28 – 30 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo).4.12. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle treści art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, wykreślenie z rejestru podatników VAT, bez przedstawienia informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, jest działaniem naruszającym ten przepis i przywołane wyżej zasady prawa Unii Europejskiej.Podniesione w pkt 3.3.2. i 3.3.3. zarzuty naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT okazały się zatem zasadne. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżoną czynność nie przedstawiono informacji pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że nadany skarżącej spółce numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa i że wystąpiły przesłanki uzasadniające wykreślenie jej z rejestru VAT.4.13. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do stwierdzenia bezskuteczności zaskarżonej czynności doprowadził także podniesiony w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.Zaskarżona czynność polegająca na wykreśleniu skarżącej spółki została podjęta 16 stycznia 2020 r. i polegała na wykreśleniu skarżącej spółki z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z "dniem 13 stycznia 2020 r.", tj. z datą wsteczną. Tymczasem – jak wykazała skarżąca spółka – "(...) co najmniej na dzień 17 stycznia 2020 r. figurowała jeszcze w rejestrze VAT i rejestrze \/AT-UE, jako czynny podatnik". Wykreślenie jej z rejestru podatników VAT "z dniem 13 stycznia 2020 r." nie było zatem "skuteczne".Wprawdzie – jak już odnotowano – wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT jest aktem wiedzy, a nie woli organu podatkowego, to jednak przepisy ustawy o VAT nie pozwalają dowolnie określać daty, z którą następuje wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT, bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Pomimo tego, że naczelnik urzędu skarbowego nie ma obowiązku zawiadomienia podatnika o podjęciu tej czynności, czynność ta ma charakter zewnętrzny i wywiera skutek na przyszłość (ex nunc).4.14. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności.O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki Ryszard Pęksędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA jest aktem wiedzy, a nie woli organu podatkowego, to jednak przepisy ustawy o VAT nie pozwalają dowolnie określać daty, z którą następuje wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT, bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Pomimo tego, że naczelnik urzędu skarbowego nie ma obowiązku zawiadomienia podatnika o podjęciu tej czynności, czynność ta ma charakter zewnętrzny i wywiera skutek na przyszłość (ex nunc).4.14. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności.O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki Ryszard Pęksędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA