Wyrok - III FSK 407/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/22, w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW2.4121.Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/22, w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW2.4121.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Kwota główna
3.422.562,00 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Paweł Borszowski
Podstawa prawna
art. 365
kpc
art. 299
ksh
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 183
ppsa
art. 184
ppsa
art. 182
ppsa
art. 77
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., III SA/Wa 2489/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2022 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 15 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z 11 października 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości S.F.E.C.N.T. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 3.422.562,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.551.124,00 zł, oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 273.396,10 zł. Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., III SA/Wa 606/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji.Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z 11 października 2019 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 273.396,10 zł i w tym zakresie orzekł o tej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego Spółki w łącznej kwocie 40.100,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego z 10 sierpnia 2022 r., stwierdził, że w związku z wyrokiem z 16 listopada 2021 r., III SA/Wa 606/21, działał (tak jak i organ odwoławczy) w warunkach związania wynikającego z art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Wskazał, że w wyroku tym sąd przesądził, że w czasie, w którym powstały sporne zobowiązania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skarżący nie wskazał natomiast mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wykonując wyrok z 16 listopada 2021 r. organ prawidłowo skonstatował, że na moment orzekania w sprawie, nie nastąpiło przedawnienie podstawowego zobowiązania podatkowego, za którego odpowiedzialność była przenoszona. W sprawie zastosowany został środek egzekucyjny o którym podatnik został powiadomiony.W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd zaakceptował ustalenia, co do daty niewypłacalności Spółki, którą organ określił na dzień 14 kwietnia 2014 r., tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., który to przypadał na dzień 31 marca 2014 r. Sąd stwierdził również, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: ,,o.p.").Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku sądu złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne odmówienie Skarżącemu możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko Spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez Skarżącego statusu członka zarządu Spółki;2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w toku postępowania administracyjnego poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy; przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego polegający na niewszechstronnym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz niepełnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy, a przejawiającym się w bezzasadnym oddaleniu przez organ wniosków dowodowych potwierdzających, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz ewentualnego wskazania środków, z których należność mogłaby zostać zaspokojona w całości lub w części, w sytuacji w której organ dokonał kontroli po upływie prawie 5 lat od rezygnacji Skarżącego z funkcji, a Skarżący po rezygnacji z pełnienia funkcji nie miał wiedzy odnośnie działań spółki oraz nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, a także umożliwiających skarżącemu odniesienie się do kwestii istnienia zobowiązania.W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.Należy podkreślić, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego, których dokonały organy podatkowe i które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania.W skardze kasacyjnej nie ma też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały w tej sprawie zastosowane przez organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. W szczególności nie ma zarzutu odnoszącego się do kluczowego dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 116 o.p.W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 116 § 1 o.p stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił organom podatkowym oraz sądowi pierwszej instancji ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 116 o.p. Zamiast tego odwołał się do przepisów konstytucyjnych (art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega jednak, aby doszło do ich naruszenia w tej sprawie.Z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika prawo do sądu. Z art. 77 ust. 2 Konstytucji wynika natomiast, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Uzasadniając zarzuty naruszenia wymienionych przepisów Konstytucji, autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., P 5/19, w którym stwierdzono zakresową niekonstytucyjność art. 365 § 1 k.p.c., a także art. 299 § 1 i 2 k.s.h. Analiza akt sądowych rozpoznawanej sprawy wskazuje, że ani zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, ani też decyzje organów podatkowych nie zawierały w swojej podstawie żadnego z przepisów, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2023 r., P 5/19. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem kwestii odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., a nie odpowiedzialności członków zarządu z art. 299 k.s.h. Wyrok TK z 12 kwietnia 2023 r., P 5/19, jak i przepisy których dotyczy, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie stosuje się art. 299 k.s.h., lecz art. 116 o.p. Jak już wspomniano, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tego przepisu prawa. Nie zawiera też zarzutów dotyczących przepisów określających tzw. przesłanki upadłościowe. Powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów, które nie były podstawą wydania orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych, jest niewystarczające do uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji.Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Na wstępie należy zauważyć, że artykuł ten zawiera dwie jednostki redakcyjne, w których wyrażone zostały dwie odrębne zasady postępowania podatkowego, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (§1) oraz udzielania informacji (§ 2). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 o.p. autor skargi kasacyjnej skupił się tylko na zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, przy czym argumenty, którymi się posłużył, tj. "brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy", "niewystarczający materiał dowodowy", "niepełne wyjaśnienie okoliczności sprawy", "bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych" – dotyczą ustaleń stanu faktycznego sprawy. Te ustalenia, poprzez brak odpowiednych zarzutów kasacyjnych, nie zostały jednak podważone. Podkreślić również należy, że o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski. skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski