Wyrok - III FSK 170/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 382/24, w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kOddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 382/24, w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 k
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
174.659,00 zł · kwota żądania
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
organ podatkowy
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Paweł Borszowski
Podstawa prawna
art. 141
ppsa
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 183
ppsa
art. 269
ppsa
art. 134
ppsa
art. 135
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., I SA/Po 382/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2024 r., nr 3001-IEW2.4251.11.2024, w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 13 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił i zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 174.659,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że 7 marca 2024 r. została Skarżącemu doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 lutego 2024 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z poźn. zm.; dalej: "o.p."), skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a co za tym idzie konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania.Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Powołując się między innymi na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, sąd stwierdził, że w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."). Sąd zaakceptował poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w p.p.s.a. Stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia.Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:I. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez WSA w Poznaniu skarżonego orzeczenia;II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów:1) art. 120 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;2) art. 121 o.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;3) art. 124 o.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. - poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia;5) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236; dalej jako: "u.p.p.") - poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.Należy zauważyć, że przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, regulacja była też wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Dokonując tej kontroli sąd ten ocenił, że organ odwoławczy miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 o.p.Tego stanowiska skarga kasacyjna nie podważyła. Złożony środek zaskarżenia nie zawiera bowiem zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 o.p., ani co do błędnej wykładni tego przepisu prawa, ani też jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie.Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt I skargi kasacyjnej). Przepis ten wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., III OSK 2718/23).Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazuje na zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej. W uzasadnieniu tym sąd wskazał i wyjaśnił podstawy prawne wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Z argumentacją sądu można się zgadzać bądź nie. Nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich twierdzeń skargi, w tym do wskazywanych przez stronę fragmentów uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA, w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. W sentencji uchwały I FPS 1/11, stwierdzono natomiast, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p." Tezę tę przywołał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co istotne, zastosował się do wyrażonej w niej wykładni przepisów prawa.Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., postawiony w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p., a także art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. (punkt II skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej akcentował koniczność powtórnego rozpatrzenia przez organ odwoławczy zasadności przesłanek zabezpieczenia. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji nie wykazał, że w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego.Trzeba jednak zauważyć, że skoro skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., to nie ma podstaw prawnych, aby organ odwoławczy badał prawidłowość tej decyzji. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma.Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, czy sąd administracyjny pierwszej instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.), powinien badać przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do wypowiedzi na ten temat, a to wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski