Wyrok - III SA/Wa 23/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 19 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. Podatkowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy włączenia materiału dowodowego zanonimizowanego w części oddala skargę. UZASADNIENIE ZaskarżOddalono skargę. Podatkowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy włączenia materiału dowodowego zanonimizowanego w części oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarż
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
dobra osobiste
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
19 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Aneta Trochim-Tuchorska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "NUCS") z [...] września 2025 r. w przedmiocie odmowy włączenia materiału dowodowego zanonimizowanego w części.Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:Naczelnik UCS postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej zakończonej doręczeniem 29 sierpnia 2024 r. wyniku kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r.Postanowieniem z [...] lipca 2025 r. NUCS wyłączył z akt sprawy z uwagi na ważny interes publiczny kserokopie wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla L. sp. z o.o. ("L.") z 30 października 2024 r., 10 lutego 2025 r. i 17 kwietnia 2025 r. oraz włączył do akt sprawy kserokopie tych dokumentów zanonimizowane o dane prawnie chronione, tj. objęte tajemnicą skarbową i ochroną danych osobowych.Anonimizacja danych zawartych w tych dokumentach dotyczyła danych osobowych i kontaktowych osób nie będących stroną postępowania oraz rozliczeń z budżetem państwa.W związku z wyłączeniem z akt sprawy toczącego się postępowania ww. dokumentów i włączeniem ich zanonimizowanej wersji, pismem z 8 sierpnia 2025 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika UCS z wnioskiem o włączenie do materiału dowodowego sprawy kserokopii wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla L., które nie będą zanonimizowane w zakresie:- danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury w kontrolowanych okresach;- danych podmiotów, od których L. otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach;- danych dot. kwot oraz usług, których dotyczą ww. faktury.Zdaniem Spółki, ujawnienie tych danych jest niezbędne dla ustalenia kluczowych okoliczności dla rozpoznania sprawy - w szczególności posiadania przez L. odpowiedniego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i świadczenia usług na rzecz Spółki, a także możliwości przeprowadzenia ewentualnych dalszych dowodów z zeznań świadków lub z dokumentów pozyskanych od tych podmiotów.Postanowieniem z [...] września 2025 r. NUCS odmówił włączenia do akt sprawy wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla L., które nie będą zanonimizowane w zakresie wskazanym we wniosku podnosząc, że:- zanonimizowane wyniki kontroli kontrahenta, tj. L. sp. z o.o. zawierają informacje niejawne w rozumieniu art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. dane osobowe i kontaktowe osób nie będących stroną postępowania, kwoty transakcji oraz rozliczeń z budżetem państwa;- udostępnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a także mogłoby stanowić istotne naruszenie dóbr osobistych osób, których dane dotyczą, co wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p.W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uznanie, że powinna mieć możliwość zapoznania się z niezanonimizowanym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi UCS do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie:( art. 179 § 1 i § 2 O.p., przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., w zakresie danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury oraz, od których otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach, jak też danych dotyczących kwot oraz usług, których dotyczą te faktury, gdy tymczasem włączenie przedmiotowych dokumentów niezanonimizowanych w ww. części nie naruszałoby interesu publicznego i brak było podstaw prawnych by NUCS wydał takie rozstrzygnięcie;( art. 179 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i brak wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., polegające na ograniczeniu się przez Naczelnika UCS do ogólnego uznania, że odmowa umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania jest uzasadniona przesłanką interesu publicznego, co jest w przedmiotowej sprawie niewystarczające;( art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., przez odmowę włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., gdy tymczasem dokumenty te i zawarte w nich dane podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury oraz, od których otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach oraz dane dotyczące kwot oraz usług, których dotyczą te faktury mogą stanowić istotne źródło dowodowe w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i mogą stanowić podstawy weryfikacji faktycznego wykonywania usług na rzecz Spółki przez kontrahentów, a poprzez brak włączenia tych dokumentów do akt postępowania w konsekwencji naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu oraz uniemożliwiono Spółce realizację prawa do pełnego ustosunkowania się do przedmiotowego materiału dowodowego i obrony prezentowanego stanowiska w sprawie.Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika UCS.Organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy zażalenia na postanowienie Naczelnika UCS z [...] września 2025 r., którym organ odmówił Spółce włączenia do materiału dowodowego niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla L. sp. z o.o. w zakresie:- danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury w kontrolowanych okresach;- danych podmiotów, od których L. otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach;- danych dot. kwot oraz usług, których dotyczą ww. faktury.Z uwagi na to, że zanonimizowane wyniki kontroli L. sp. z o.o. zawierają informacje niejawne w rozumieniu art. 179 O.p., tj. dane osobowe i kontaktowe osób nie będących stroną postępowania, kwoty transakcji oraz rozliczeń z budżetem państwa, DIAS stanął na stanowisku, że udostępnienie tych danych Spółce stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a także mogłoby stanowić istotne naruszenie dóbr osobistych osób, których dane dotyczą (co wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p.). Z oceną tą Spółka nie zgodziła się twierdząc, że takie działanie organu ogranicza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p.) oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę przekonywania strony w postępowaniu, a także uniemożliwia zweryfikowanie istotnych dla wyniku sprawy ustaleń.DIAS wyjaśnił, że z art. 179 § 1 O.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).DIAS podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez interes publiczny, o którym mowa wart. 179 § 1 O.p. należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj.: tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się też dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu.W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. są dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154).Zdaniem DIAS, w świetle powyższego interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).DIAS pokreślił, że z kolei czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku, w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron. Wówczas organ powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. wyrok WSA w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 419/19).Organ wskazał, że pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów. Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 8 kwietnia 2020 r., I SA/Bk 178/20).W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również przez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000 ze zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE. L 119 z 2016 r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.W ocenie DIAS, nie jest zasadne udostępnianie Spółce materiału z kontroli L. sp. z o.o. ponad to co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Dane, których ujawnienia domaga się Spółka dotyczą wprawdzie bezpośredniego jej kontrahenta, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy nimi. Spółka domagała się bowiem ujawnienia danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury w kontrolowanych okresach, danych podmiotów, od których L. otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach oraz danych dot. kwot oraz usług, których dotyczą ww. faktury. Niewątpliwie takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia czy inne informacje posiadające wartość gospodarczą stanowią tajemnicę handlową, która także podlega ochronie w ramach szeroko rozumianych danych osób trzecich nie związanych bezpośrednio ze sprawą.Dyrektor IAS podkreślił, że organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem strony w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych osób trzecich czy danych objętych tajemnicą skarbową, bankową czy służbową, Naczelnik UCS prowadząc postępowanie podatkowe wobec Spółki zasadnie - ze względu interes publiczny - nie ujawnił danych innych podmiotów, które wynikają z uzyskanych w trakcie czynności procesowych dokumentów, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dane. Wyłączenie obejmuje informacje o dostawcach i odbiorcach L. sp. z o.o. oraz informacje wskazujące na wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia czy inne informacje posiadające wartość gospodarczą. Informacje te stanowią tajemnicę handlową, która również podlega ochronie.Dokonując wykładni art. 179 O.p. DIAS wskazał, że należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie faktycznie istniały istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć Spółce dostęp do wskazanych we wniosku informacji (danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury w kontrolowanych okresach, danych podmiotów, od których L. otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach oraz danych dot. kwot oraz usług, których dotyczą ww. faktury). Wyłączone informacje zawierają dane osób nie związanych ze sprawą, dotyczące innych podmiotów gospodarczych i osób, m.in. dotyczących transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami (osobami) oraz ich rozliczenia finansowe. Usunięte dane dotyczyły jedynie fragmentów protokołów kontroli L.. Dokonana anonimizacja pozwala ustalić przebieg różnych zdarzeń gospodarczych bez identyfikacji danych wrażliwych podmiotów w nich uczestniczących.DIAS podkreślił, że udostępniając zanonimizowaną wersję tych dokumentów organ, zapewnił Spółce realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Za chybione, wobec tego uznać należy zarzuty naruszenia art. 179 § 2 i art. 178 § 1 O.p. (skarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z tymi przepisami).W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika UCS, zarzucając naruszenie:( art. 179 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 51 ust. 3, art. 31 ust. 3 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., w zakresie danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury oraz, od których otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach oraz danych dotyczących kwot oraz usług, których dotyczą te faktury, gdy tymczasem włączenie przedmiotowych dokumentów niezanonimizowanych w ww. części nie naruszałoby interesu publicznego i brak było podstaw prawnych by Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UCS, a przeciwne działanie organu pozbawia Spółkę gwarancji procesowych, w szczególności prawa do obrony w toku postępowania podatkowego oraz prawa do skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia organu, gdyż uniemożliwia odniesienie się do pełnej treści wyłączonych dokumentów oraz wykorzystanie ich fragmentów, które mają znaczenie dla prezentacji i obrony stanowiska Skarżącej;( art. 179 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i brak wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., polegające na ograniczeniu się przez Dyrektora IAS do ogólnego uznania, że odmowa umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania jest uzasadniona przesłanką interesu publicznego, co jest w przedmiotowej sprawie niewystarczające;( art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "Konwencja"), art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (dalej: "Karta") oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzonego w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (dalej: "Protokół") przez odmowę włączenia do materiału dowodowego sprawy kserokopii niezanonimizowanych wyników kontroli wydanych dla L., uznając, że wyłączone informacje zawierają dane osób i podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a jednocześnie dokonana anonimizacja pozwala ustalić przebieg różnych zdarzeń gospodarczych bez identyfikacji danych wrażliwych podmiotów w nich uczestniczących, gdy tymczasem dokumenty te i zawarte w nich dane podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury oraz, od których otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach oraz dane dotyczące kwot oraz usług, których dotyczą te faktury mogą stanowić istotne źródło dowodowe w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, w szczególności włączone ww. materiały mogą:- potwierdzić twierdzenia organu co do występowania w przedmiotowej sprawie nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, które mogłoby uzasadniać odmowę prawa do odliczenia, podczas gdy przy braku takiego nadużycia, z uwagi na zasadę neutralności VAT, odmowa ta byłaby niedopuszczalna, co czyni wskazane materiały kluczowymi, determinującymi zasadność wszczęcia i kontynuowania postępowania wobec Spółki, a ich nieujawnienie pozbawia Spółkę realnej możliwości ustalenia, czy do takiego nadużycia doszło;- potwierdzić wysokość kosztów ponoszonych przez L., w szczególności w zakresie rekrutacji personelu, korzystania z podwykonawstwa bądź ewentualnego wynajmu pracowników, co umożliwiłoby weryfikację twierdzeń Naczelnika UCS formułowanych w toku postępowania wobec Spółki w zakresie posiadania przez kontrahenta odpowiednich zasobów kadrowych, niezbędnych do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz świadczenia usług na rzecz Spółki;- potwierdzić odrębność i autentyczność transakcji zawieranych zarówno przez Spółkę, jak i przez jej kontrahenta z innymi podmiotami, co potwierdza samodzielność i rzeczywisty charakter tych operacji gospodarczych;- potwierdzić prowadzenie przez kontrahenta Spółki rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym faktyczne wykonywanie usług będących przedmiotem rozliczeń ze Spółką.Zdaniem Skarżącej, brak włączenia tych dokumentów we wnioskowanym zakresie do akt postępowania w konsekwencji narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu oraz uniemożliwia Spółce realizację prawa do pełnego ustosunkowania się do przedmiotowego materiału dowodowego.W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu.Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] października 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UCS z [...] września 2025 r. w przedmiocie odmowy włączenia do akt sprawy kserokopii wyników kontroli wydanych dla kontrahenta Skarżącej – podmiotu L. sp. z o.o., zanonimizowanych w części.Postanowienie Naczelnika UCS zapadło na tle wniosku Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy kserokopii wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla L. sp. z o.o., które nie będą zanonimizowane w zakresie: 1). danych podmiotów, na rzecz których L. wystawiał faktury w kontrolowanych okresach; 2) danych podmiotów, od których L. otrzymywał faktury w kontrolowanych okresach; 3). danych dot. kwot oraz usług, których dotyczą ww. faktury, a których jawność została wyłączona w toku postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny postanowieniem Naczelnika UCS z dnia [...] lipca 2025 r. Innymi słowy Skarżąca wystąpiła o umożliwienie jej zapoznania się z ww. danymi poprzez włączenie przedmiotowych dokumentów niezanonimizowanych w zakresie tych danych.Uzasadniając zasadność odmowy w tej sprawie organy obu instancji wskazały na istnienie wcześniejszego postanowienia Naczelnika UCS dnia [...] lipca 2025 r. Tym bowiem postanowieniem z akt podatkowych dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. wyłączono z jawności dokumenty, tj. ww. wyniki kontroli dla L. objęte wnioskiem Skarżącej (włączając do akt te dokumenty w postaci zanonimizowanej, w tym w zakresie danych objętych wnioskiem Spółki), powołując się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Interes ten w ramach wyłączenia zidentyfikowano wówczas poprzez dobro i ochronę danych osobowych i tajemnicy handlowej oraz skarbowej osób nie będących stroną.Zaskarżone postanowienie DIAS oraz utrzymane nim w mocy postanowienie NUCS z [...] września 2025 r. nie orzekały zatem o wyłączeniu jakichkolwiek dokumentów z akt podatkowych. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmowało odmowę włączenia materiału dowodowego zanonimizowanego w części. Tę zaś odmowę w okolicznościach analizowanego przypadku rozumieć w istocie należało jako odmowę ujawnienia danych i informacji dotyczących podmiotów trzecich, a zatem odmowę umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z tą częścią ww. dokumentów, które te dane i informacje zawierały.Osią sporu niniejszego postępowania jest tym samym kwestia dostępu do części treści dokumentów, których jawność wyłączono, stanowiących materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. Skarga obszernie bowiem opisuje zarzucany (ewentualny) brak podstaw prawnych wyłączenia części treści dokumentów (wyników kontroli wydanych dla L.) z zasady jawności wewnętrznej wobec podatnika.Wskazać w związku z tym należy, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).Dostrzeżenia wymaga bowiem, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym, w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.Problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie, dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p., była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów, niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 O.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe", czy dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej.Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny innych dokumentów, niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów, pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej postępowaniem podatkowym i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ podatkowy ograniczenie w prawach strony, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku postępowania podatkowego.Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym wszczynanego po kontroli podatkowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt postępowania podatkowego) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie.W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe.Przychylić się zatem należało do prezentowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia: 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 2332/19, 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23, 10 września 2024 r. sygn. akt I FSK 2/21).Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje za własny.Z tych powodów Sąd nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt sprawy odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/ umotywowania w tym postępowaniu odmownym (zob. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2020 r. I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r. I FSK 1520/19).Reasumując, kontrola instancyjna, a następnie kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p., obejmuje zatem jedynie zbadanie, czy organ odmawiający stronie dostępu do wyłączonych już wcześniej z akt sprawy materiałów dowodowych respektował granice przedmiotowe tej odmowy, tj. czy te dowody, co do których stronie odmawia się prawa dostępu, są tymi samymi dowodami, które wcześniej zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny.Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że wniosek Skarżącej dotyczył, udostępnienia (ujawnienia) jej części treści dokumentów - wyników kontroli dla L. sp. z o.o. – w zakresie danych i informacji dotyczących osób nie będących stroną. Dokumenty te postanowieniem NUCS z dnia [...] lipca 2025 r. zostały wyłączone z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 O.p. i jednocześnie włączone do akt podatkowych w formie zanonimizowanej. Anonimizacja dotyczyła m.in. danych i informacji, których ujawnienia domagała się Skarżąca. Oznacza to, że jawność danych i informacji objętych wnioskiem Spółki (o umożliwienie zapoznania się z danymi i informacjami zawartymi w ww. dokumentach poprzez włączenie tych dokumentów w tym zakresie niezanonimizowanych), została uprzednio wyłączona przez NUCS na podstawie art. 179 § 1 O.p. z uwagi na interes publiczny.Zatem w świetle powyższego, zasadnie doszło do odmowy udostępnienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. części treści ww. dokumentów w zakresie danych i informacji wskazanych we wniosku Skarżącej o włączenie do akt tych dokumentów niezanonimizowanych w tym zakresie.Powyższe oznacza, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W istocie są one dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Rolą Sądu w niniejszej sprawie było bowiem jedynie ustalenie, czy materiały, do których Spółce odmówiono dostępu na podstawie art. 179 § 2 O.p., były tymi samymi materiałami, jakie wcześniej zostały wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p.Na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.Nie oznacza to oczywiście, że Skarżącej w ogóle nie przysługuje ochrona sądowa w zakresie podjętej oceny, iż za wyłączeniem wskazanych materiałów (części danych i informacji w nich zawartych) z akt sprawy przemawiał interes publiczny. Taka ochrona może się jednak zrealizować w sprawie ze skargi na decyzję podatkową, zaś jej podstawą będzie m.in. art. 135 P.p.s.a. Gdyby okazało się, że wyłączenie tych materiałów (części ich treści) z akt sprawy naruszało wspomniany art. 179 § 1 O.p., zaś to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wymiarowej, taka ewentualna skarga powinna podlegać uwzględnieniu. Niesłuszne wyłączenie pewnych dowodów z akt sprawy podatkowej stanowi bowiem poważne uchybienie procesowe, które sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić w ramach badania zasadności skargi na decyzję wymiarową. Takie wyłączenie akta sprawy czyni bowiem niekompletnymi, zaś zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu iluzoryczną.Mając na względzie powyżej przywołaną interpretację przepisów, które stanowiły odmowę umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z aktami sprawy w części, co do której NUCS wyłączył ich jawność uznać należy, że organy właściwe uzasadniły skarżone w sprawie rozstrzygnięcia przywołując okoliczność w postaci istnienia postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego, którymi NUCS wyłączył jawność dowodów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ze względu na interes publiczny i jednocześnie włączył wskazane dokumentów zanonimizowane ze względu na interes publiczny, w tym w zakresie danych i informacji, których ujawnienia żądała Skarżąca. Już sama ta okoliczność była wystarczającym powodem do wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający te wcześniejsze postanowienia, na mocy których wyłączona została jawność rzeczonych dokumentów, w tym w zakresie danych i informacji, z którymi umożliwienia zapoznania żądała Spółka.Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUCS, nie naruszały przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o umożliwienie jej zapoznania się z danymi i informacjami zawartymi w wynikach kontroli dla L. sp. z o.o. (których jawność została wyłączona), poprzez włączenie do akt podatkowych przedmiotowych wyników kontroli bez anonimizacji tych danych i informacji.W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę w całości oddalił.. Sąd skargę w całości oddalił.