Wyrok - III FSK 1560/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 236/23 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium OdwołaUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 236/23 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoła
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
samorząd terytorialny
Role w sprawie
powód
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Dauter
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 236/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO) z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję.WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne jest, czy do wyliczenia podatku za 2015 r. Skarżąca może zastosować proporcję wynikającą z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd wskazał, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym wielu nieruchomości położonych w W. W dniu 28 sierpnia 2015 r. ustanowiona została własność jednego lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. J. [...] i jednego lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. J. [...]. Przy ul. J. [...] znajdowały się inne budynki należące do Skarżącej. W tej samej dacie została ustanowiona odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych w budynku przy ul. K. [...]; na działce są też inne budynki.Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do nieruchomości, na których posadowione są budynki przy ul. J. [...] i J. [...], dla potrzeb wyliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten mówi o zastosowaniu przedstawionej w nim proporcji, "jeżeli wyodrębniono własność lokali", posługując się liczbą mnogą. Zatem będzie on miał zastosowanie, gdy w danym budynku zostaną wyodrębnione minimum dwa lokale.WSA nie zgodził się ze Skarżącą, że organy winny mieć na uwadze tzw. interpretację milczącą wydaną na rzecz Skarżącej. Treść pytania i stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku dotyczy bowiem tylko takiej sytuacji, w której odrębna własność co najmniej jednego lokalu zostanie ustanowiona w każdym budynku znajdującym się na nieruchomości. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że taka okoliczność w sprawie nie zaistniała – odrębna własność lokali została ustanowiona tylko w niektórych budynkach należących do Skarżącej.WSA za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, że dla potrzeb wyliczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku posadowionego przy ul. K. [...] nie będzie mieć zastosowania proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że w tym budynku Skarżąca ustanowiła odrębną własność dwóch lokali. Argument organu, że właścicielem musi być więcej niż jeden podmiot, WSA obalił powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018 r., II FPS 1/18, gdzie stwierdzono że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., polegającą na uznaniu, że przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w budynku zostaną wyodrębnione minimum dwa lokale.Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 14b § 2 i 3, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wyroku rozstrzygnięcia zawartego w posiadanej przez Skarżącą tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej, od której wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1220/17, Sąd oddalił skargę kasacyjną Prezydenta, uznając tym samym, że w wyniku wydania tzw. interpretacji milczącej stanowisko Spółki opisane w tej interpretacji należy uznać za prawidłowe;2) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez podjęcie niekompletnego rozstrzygnięcia w granicach sprawy oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegającego na braku odniesienia się do jednego z zarzutów Skarżącej, wskutek czego wyrok nie zawiera oceny co do sporu o sposobie liczenia proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i kwestii jej odniesienia do budynku, w którym wyodrębniono lokale lub do wszystkich budynków, znajdujących się na danej nieruchomości. W konsekwencji wadliwość uzasadnienia wyroku polega również na braku sformułowania jasnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącej zawartych w skardze na decyzję i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:Zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Według postanowień tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z cytowanego przepisu wynika, że w sytuacji wyodrębnienia w budynku własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie gruntu oraz części budynku, stanowiących współwłasność, obciążał właścicieli lokali w częściach ułamkowych. Wyodrębnienie własności lokalu powodowało konieczność traktowania takiego właściciela jako podatnika z wyjątkiem przypadku, gdy właścicielem był Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, bo wówczas podatnikiem pozostawał posiadacz (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Właściciel lokalu był więc w tym przypadku odrębnym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty świadczenia podatkowego dotyczącego lokalu oraz części ułamkowej nieruchomości wspólnej.W uchwale z dnia 24 września 2018 r. II FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. W warunkach niniejszej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż w budynkach przy ul. J. [...], ul. J. [...] i ul. K. [...] została wyodrębniona własność lokali mieszkalnych. W takiej zaś sytuacji podatek powinien być obliczony w uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.Błędne jest stanowisko WSA, iż dla potrzeb zastosowania proporcji określonej w tym przepisie musi być wyodrębniona w budynku własność co najmniej dwóch lokali. Gdyby przyjąć logikę Sądu pierwszej instancji, iż o słuszności takiego stanowiska zaświadcza użycie w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. liczby mnogiej, czyli wyrazu "lokali", a nie wyrazu "lokal", to, jak trafnie zauważa Skarżąca, opodatkowaniu nie podlegałby jeden budynek, czy jedna budowla, bo w art. 2 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.o.l. mowa jest o opodatkowaniu budynków, budowli. Tymczasem oczywistym jest, że jeden budynek, czy jedna budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, iż istotą regulacji w nim zawartej jest sposób obliczenia podatku w sytuacji, gdy istnieje współwłasność gruntu oraz części budynku. Współwłasność występuje zaś, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie.Zastosowanie proporcji przy ustalaniu (określaniu) podatku nie jest przywilejem, lecz wyłącznie metodą jego rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami, bez względu na to ilu ich jest. Taki sam problem z rozliczeniem podatku istnieje zarówno, gdy jest dwóch współwłaścicieli, jak i gdy jest ich więcej. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. określa metodę obliczenia podatku w każdym z tych przypadków i nie pozostawia wątpliwości kto jest podatnikiem i w jakiej części.Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest zastosować wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwzględnieniem tej wykładni zobowiązany jest poddać ocenie milczącą interpretację w kontekście zastosowania jej w sprawie.Zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej, WSA nie wypowiedział się odnośnie do sposobu liczenia proporcji. Nie wyjaśnił przyczyny, dla której tego nie uczynił. Jeśli nawet powodem był brak stanowiska w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, co nie jest oczywiste wobec braku wypowiedzi WSA, to nic nie zwalniało Sądu od wyjaśnienia Skarżącej tej okoliczności i przede wszystkim udzielenia wytycznych organowi. Stwierdzić więc należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zasadny.Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, chociaż prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym budynku przy ul. K., gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie części rozstrzygnięcia w przypadku podatku od nieruchomości (nadpłaty) orzeczonego za cały rok podatkowy 2015 r.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dautersędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter