Wyrok - I FSK 1207/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 21/22 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 październikaUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 21/22 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 października
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
zamawiający
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Małgorzata Niezgódka - Medek
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 21/22, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca zawarła z GDDKiA dwie umowy świadczenia usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmujące rejon w K. oraz w G. tj. umowę z dnia 27 czerwca 2011 r. (kontrakt K.) oraz z dnia 25 marca 2016 r. (kontrakt G.). W dniu 6 października 2020 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał wynik kontroli, z którego wynikały naruszenia przez spółkę art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. , art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w postaci zaniżenia kwoty podatku należnego łącznie o 346.833 zł na skutek nieprawidłowego opodatkowania usług z tych umów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zamiast prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Następnie organ w pierwszej instancji wydał w dniu 22 marca 2021 r. decyzję podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 21 października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu z dnia 22 marca 2021 r. Wskazał, że przedmiotem obu umów są świadczenia kompleksowe, które charakteryzują się występowaniem współzależności wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny miały doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu - bieżącego i zimowego utrzymania dróg. Organ nie podzielił argumentacji spółki o naruszeniu zasady zaufania. Sąd pierwszej instancji rozpatrujący skargę wskazał, że trafnie organ odwoławczy uznał, że okoliczności towarzyszące obu umowom świadczą o kompleksowym charakterze świadczonych usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach tych umów służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 obu umów tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli bowiem zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Sąd pierwszej instancji również nie podzielił argumentacji spółki, że organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego.Z ww. wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, która, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przejawiającym się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia 27 czerwca 2011 r. oraz umowy z dnia 25 marca 2016 r. stanowią jedno świadczenie kompleksowe, podczas gdy czynności świadczone przez skarżącą w ramach kontraktów stanowią niezależne i odrębne usługi, dla których odrębnie powinny być ustalone właściwe stawki VAT;2. art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 oraz 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach kontraktów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% a w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka nieprawidłowo stosowała do części wyświadczonych usług stawkę podatku w wysokości 8% zamiast 23%, przez co w ocenie sądu zaniżyła kwotę VAT należnego, podczas gdy czynności świadczone przez skarżącą w ramach kontraktów stanowią usługi, które w zależności od ich rodzaju zostały prawidłowo opodatkowane przez spółkę w wysokości odpowiednio 8% lub 23%.W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organ błędnej oceny materiału dowodowego i przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności uznaniu, że:a) wszystkie wyświadczone przez spółkę usługi służyły jednemu celowi tj. wykonaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych, podczas gdy z kontraktów i dokumentacji przetargowej wynika, że zamiarem zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał określone, partykularne świadczenia wskazane w kontraktach i dokumentacji przetargowej;b) wyświadczone przez skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie odrębnie i niezależnie;c) skarżąca miała możliwość zmiany postanowień kontraktów w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku VAT do świadczonych usług, podczas gdy przez cały okres obowiązywania kontraktów skarżąca nie miała możliwości zmiany postanowień umownych, a tym samym była zobowiązana do stosowania dwóch stawek podatku VAT 8% i 23%;d) objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w zakresie opodatkowania VAT kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego zostały wydane po decyzji pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zignorowanie roli jaką w ramach kwalifikacji świadczonych przez spółkę na rzecz GDDKiA usług odgrywają Objaśnienia Ministra Finansów, w tym wyciąganie wniosków sprzecznych z wytycznymi wynikającymi z treści objaśnień, podczas gdy zarówno postanowienia kontraktu K. jak i kontraktu G. wpisują się w przesłanki o wywołaniowym charakterze kontraktów wynikających z objaśnień, a przekładające się na niezależność i odrębność realizowanych świadczeń;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie przez sąd skargi spółki pomimo obarczenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez spółkę zgodnie z wytycznymi organów państwowych, jakimi jest Minister Finansów i Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie stosowania stawki VAT co narusza: zasadę zaufania jednostki do organów władzy publicznej; zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki; zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych na podstawie art. 203 P.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie.Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy wywołanej skargą kasacyjną na rozprawie.W dniu 24 marca 2025 r. spółka złożyła pismo procesowe, w którym podsumowała argumentację spółki.Na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. strony – reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały dotychczasowe stanowiska.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę.Zarówno decyzja organu, jak i wyrok sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna dotykają dwóch kluczowych zagadnień tj. właściwej stawki podatku od towarów i usług w związku z usługami świadczonymi przez skarżącą na rzecz GDDKiA w ramach kontraktu K. i kontraktu G. oraz tego, czy strona stosując daną stawkę podatku od towarów i usług działała w zaufaniu do organu podatkowego.Odnosząc się do pierwszego z powołanych zagadnień zauważyć należy, że organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, dokonał interpretacji obu umów oraz załączników do nich, pod kątem ich celu, określonego w § 1 ust. 1 obu umów tj. bieżącego i zimowego utrzymania określonych dróg. Głównie na tej podstawie organ stwierdził, co podzielił sąd pierwszej instancji, że przedmiotem umów pomiędzy skarżącą a GDDKiA jest świadczenie kompleksowe utrzymania dróg w określonym standardzie. O skupieniu się na celu umowy świadczy chociażby twierdzenie sądu pierwszej instancji na stronie 25 uzasadnienia wyroku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach każdej z powyższych umów służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Jednak zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji nie zwrócili uwagi na to, że cel umowy może być realizowany w różny sposób, bądź poprzez zobowiązanie się przez skarżącą do kompleksowego dbania o daną drogę, bądź poprzez realizację przez nią określonych, zleconych przez zamawiającego czynności, wedle zapotrzebowania zamawiającego. Zarówno w decyzji organu jak i wyroku sądu pierwszej instancji brak jest przy tym odpowiedzi na kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie – do czego konkretnie zobowiązała się skarżąca w treści każdej z umów w oparciu o konkretne zapisy tych umów.W orzecznictwie odnoszącym się do umów o świadczenie usług z zakresu utrzymania dróg przyjmuje się, że tego typu umowy mogą być realizowana w tzw. systemie "utrzymuj standard", które dotyczą usługi kompleksowej lub w tzw. systemie "wywołaniowym". Istotą pierwszego systemu jest to, że to wykonawca zapewnia realizację usługi kompleksowego utrzymania drogi w określonym standardzie w zamian za ryczałtowe wynagrodzenie, a całokształt różnorodnych, podejmowanych przez niego czynności służy realizacji tego celu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17). Istotą tzw. systemu "wywołaniowego" jest z kolei to, że zamawiający ustala i sygnalizuje wykonawcy zakres niezbędnych robót, zlecając ich realizację. Rola wykonawcy sprowadza się jedynie do realizacji konkretnych, zleconych mu zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług wykonawca każdorazowo uzgadnia z kierownikiem rejonu lub osobą przez niego upoważnioną, działających z ramienia zamawiającego. Nawet w przypadku dostrzeżenia przez pracowników wykonawcy potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, nie może wykonać prac z własnej inicjatywy i zobowiązany jest uzyskać zgodę zamawiającego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1083/18).To w jakim systemie realizowane były kontrakty K. oraz G. i do czego konkretnie zobowiązała się skarżąca, organ powinien ustalić zwłaszcza w oparciu o szczegółowe postanowienia obu umów oraz pomocniczo szczegółowe warunki zamówienia i inne dokumenty, regulujące w szczególności kwestie tego kto i na jakich warunkach określa konieczność wykonania poszczególnych prac, w jaki sposób kalkulowane jest i rozliczane wynagrodzenie.Zasadny okazał się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy wbrew twierdzeniu organu, zaakceptowanemu przez sąd pierwszej instancji, nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotem kontraktów K. oraz G. było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie wykonania na doraźne zlecenie określonych usług w zakresie utrzymania dróg. Z uwagi na naruszenie przez organ art. 191 O.p. zasadna okazała się również skarga.Oba kontrakty zawierają w większości tożsame postanowienia (kontrakt K. znajduje się na k. 39 i nast. akt kontroli celno-skarbowej, zaś kontrakt G. na k. 126 i nast. akt kontroli celno-skarbowej.). W § 1 ust. 2 obu umów stwierdzono, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca uzgodni każdorazowo z kierownikiem rejonu (odpowiednio w K. lub G.) lub z osobą przez niego upoważnioną. W § 5 ust. 1 i 2 tych umów przewidziano prawo zamawiającego do wydawania wykonawcy poleceń co do zmian jakości i ilości robót, z jednoczesnym pozbawieniem wykonawcy prawa do wprowadzenia jakichkolwiek zmian w jakości i ilości robót bez pisemnego polecenia zamawiającego lub jego należycie umocowanego pełnomocnika. Co do terminu rozpoczęcia i zakończenia prac w § 9 ust. 1 umów wskazano, że termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych asortymentów robót i usług będących przedmiotem umowy każdorazowo określi na piśmie kierownik rejonu lub upoważniona przez niego osoba. W § 9 określono również czas przystąpienia wykonawcy do robót. W § 3 obu umów wskazano na wstępne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy. Następnie w kontrakcie K. w § 4 ust. 1 i 2 doprecyzowano, że wynagrodzenie rozliczane będzie raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę na kwotę w dołączonym do faktury zestawieniu wartości wykonanych robót sporządzonym przez wykonawcę. Dołączone do faktury zestawienie wartości wykonanych robót musi być sprawdzone przez inspektora i zatwierdzone przez zamawiającego. Wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robot i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część oferty wykonawcy. W kontrakcie G. § 4 dotyczący zasad ustalania wynagrodzenia został bardziej rozbudowany, przy czym, podobnie jak w kontrakcie K., w § 4 ust. 2 tej umowy postanowiono, że wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w ust. 1 stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robot i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część oferty wykonawcy. Odnosząc się również do specyfikacji istotnych warunków zamówienia zwrócić należy uwagę przykładowo na te dotyczące kontraktu G. na k. 721 i następnych akt postępowania podatkowego. W części stanowiącej opis przedmiotu zamówienia (w pkt 22) wskazano, że całość zadania będzie realizowana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy. Z pkt 26 wynika, że zakres robót będzie ustalał i zlecał zamawiający po określeniu limitów finansowych na każdy rok kalendarzowy, zaś z pkt 27, że w przypadku wyczerpania środków budżetowych, rejon GDDKiA zastrzega sobie prawo do rezygnacji z części zadania. Następnie w pkt 30 postanowiono, że w przypadku stwierdzenia potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, należy uzyskać zgodę zamawiającego. Za wykonane prace dodatkowe bez zgody, wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia.Powyższe postanowienia umów i załączników do nich poddają w wątpliwość twierdzenie organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że zadaniem skarżącej było kompleksowe czuwanie nad bieżącym utrzymaniem drogi, a nie realizacja prac zleconych spółce przez GDDKiA. Wniosek taki może potwierdzać również okoliczność, ze faktury wystawione przez skarżącą odnosiły się w swojej treści do wykonania poszczególnych usług i protokołów odbioru prac, co zostało zobrazowane na ich zestawieniu znajdującym się w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 37 - 42. Ustalenie charakteru umowy ma z kolei przełożenie na właściwą stawkę podatku od towarów i usług.Mając na względzie powyższe rozważania zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane przez skarżącą na rzecz GDDKiA stanowią jedno świadczenie kompleksowe oraz zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 2, art., 146a pkt 1 oraz 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy, co przejawiało się poprzez przyjęcie, że wszystkie czynności powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23%. Z uwagi na naruszenie tych przepisów zasadna jest również skarga. Nadto uwzględnieniu podlegał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2 u.p.t.u.W tym momencie zauważyć należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. został postawiony również w zw. z art. 121 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie podanych przepisów O.p. powołano również w skardze. O zasadzie zaufania z art. 121 § 1 O.p. będzie mowa poniżej. Z kolei naruszenie prawa przez organ, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie polegało na braku podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), na braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) czy też na wadliwości uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Organ zebrał wszelkie materiały niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, decyzję również uzasadnił, natomiast jak już wskazano, wyprowadził z tego materiału dowodowego nieprawidłowe wnioski, a sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł. Stąd zarzut nie podlegał uwzględnieniu w części odnoszącej do innych niż art. 191 O.p. przepisów postępowania.Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z argumentacji organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji wynika, że: wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia 26 stycznia 2021 r. nie dają stronie ochrony, o której mowa w art. 14l -14m Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.; zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem; skarżąca, podmiot korzystający z profesjonalnej obsługi prawnej, mogła przewidzieć zmianę stanowiska w zakresie usług przedstawionych w umowach, świadczy o tym m.in. zmiana w dniu 8 września 2015 r. z urzędu innej interpretacji wydanej na rzecz spółki, przy skarga spółki została prawomocnie oddalona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn., akt III SA/Wa 27/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17); GDDKiA gotowa była uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców czemu dała wyraz w komunikacie z dnia 26 stycznia 2018 r. informując, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza ona aneksowania umów w zakresie zmian podatku od towarów i usług na indywidualny wniosek wykonawcy poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej,Niezależnie od tego czy usługi utrzymania dróg w ramach kontraktu K. oraz kontraktu G. należy zakwalifikować jako usługę kompleksową czy też nie, uwagę zwraca podjęcie przez organ decyzji z naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do umów dotyczących utrzymania dróg zwrócić należy zwłaszcza uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2024 r. sygn. akt I FSK 155/21, którego pogląd w zakresie zastosowania art. 121 § 1 O.p. należy w pełni podzielić i który znajduje zastosowanie również w realiach przedmiotowej sprawy. W wyroku tym wyjaśniono w jaki sposób kształtowała się linia interpretacyjna dotycząca usług w zakresie kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymuj standard". Dopiero począwszy od 2014 r. zaczęła następować zmiana poprzedniej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą, przy świadczeniu usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady usługi te stanowią zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek. Przy czym pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. umów utrzymaniowych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2017 r. sygn. akt I FSK 344/15. Następnie w wyroku o sygn. akt I FSK 155/21 wskazano, że organy podatkowe zaczęły pomijać zróżnicowanie kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym od kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym, a na wadliwość takiej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 r. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym orzeczeniu taką praktyką, trwającą aż do 2021 r. narażono kolejną grupę podatników, w przypadku kontraktów o charakterze wywołaniowym, na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej praktyki i wykładni organów podatkowych. Podzielić należy również zapatrywanie, że podmiot zawierający umowę z GDDKiA nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania warunków umowy, musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje czy w złożonych ofertach zostały zastosowane prawidłowe stawki podatku od towarów i usług. Wreszcie zgodzić się należy z wnioskiem zawartym w tym wyroku, że działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego, w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego.Odnieść należy się w tym momencie do podnoszonej przez organ okoliczności, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja podatkowa dotycząca innej umowy została zmieniona z urzędu, a następnie skarga spółki prawomocnie oddalona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn., akt III SA/Wa 27/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17). Z treści tych orzeczeń sądowych bezsprzecznie wynika, że zmiana interpretacji indywidualnej dotyczyła kontraktu zawartego w systemie "utrzymuj standard", o więc o innych postanowieniach. Co do argumentacji organu, że GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do umów w komunikacie z 2018 r., to Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu trudno sobie wyobrazić w jaki sposób skarżąca w 2016 r. mogła przewidzieć zmianę stanowiska GDDKiA w 2018 r.Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nadto z uwagi na naruszenie przez organ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP również skarga zasługiwała na uwzględnienie.Z podanych względów skarga kasacyjna okazała się zasadna a wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony. Art. 188 P.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpoznanie skargi w sytuacji uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie i przy dostatecznym wyjaśnieniu istoty sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i postępowania skarga została uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie organ zobowiązany będzie do dokonania oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy a zwłaszcza treści kontraktu K. oraz kontraktu G. pod kątem tego, czy umowy te zostały zawarte w tzw. systemie utrzymuj standard czy też w tzw. systemie wywołaniowym i następnie do dokonania ponownej oceny prawidłowości zastosowanej przez skarżącą stawki podatku od towarów i usług.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 24.221 złotych składają się następujące kwoty: 3.469 zł – uiszczony przez skarżącą wpis od skargi; 17 złotych – opłata skarga skarbowa od pełnomocnictwa; 100 zł – opłata za uzasadnienie; 10.800 – wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687); 1.735 zł – uiszczony przez skarżącą wpis od skargi kasacyjnej; 8.100 złotych - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego ustalone zgodnie § 2 ust. 2 pkt1 ww. rozporządzenia.Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 24.221 złotych składają się następujące kwoty: 3.469 zł – uiszczony przez skarżącą wpis od skargi; 17 złotych – opłata skarga skarbowa od pełnomocnictwa; 100 zł – opłata za uzasadnienie; 10.800 – wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687); 1.735 zł – uiszczony przez skarżącą wpis od skargi kasacyjnej; 8.100 złotych - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego ustalone zgodnie § 2 ust. 2 pkt1 ww. rozporządzenia.Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk