Wyrok - I FSK 550/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 czerwca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 299/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wUchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 299/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 czerwca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 299/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. spółki z o.o. w C. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 maja 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 12 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 października 2020 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2008 r. ([...] zł na należność główną; [...] zł na odsetki za zwłokę).2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istnienie nadpłaty i przyczyna jej powstania nie były kwestionowane. Z akt postępowania wynikało, że 27 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.W rozliczeniu zawartym w deklaracji skarżąca spółka nie ujęła sprzedaży nieruchomości dokonanych w postępowaniach egzekucyjnych, prowadzonych przez komornika sądowego, od których komornik – jako płatnik – dokonał 18 marca 2015 r. wpłat na rachunek bankowy US VAT w kwocie [...] oraz 18 czerwca 2015 r. w kwocie [...].Skarżąca spółka dwukrotnie korygowała deklaracje. W pierwszej korekcie z 13 maja 2015 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, z kolei w drugiej korekcie z 17 sierpnia 2015 r. w wysokości [...] zł.2.3. Postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r., a zatem po drugiej korekcie deklaracji, organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...] zł, stanowiącą część wpłaty komornika sądowego z 18 czerwca 2015 r., której cała kwota wynosiła [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ([...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę).Postanowienie to, ze względu na niezłożenie zażalenia, stało się ostateczne. Różnica między całą kwotą wpłaty komornika sądowego a kwotą zaliczoną na poczet zaległości za marzec 2015 r. wynosi [...] zł. Spór dotyczył zaś tego, czy dopuszczalne było wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, gdy w chwili wydania postanowienia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, którego dotyczyła zaległość oraz tego, kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., bowiem na poczet zaległości za okres rozliczeniowy czerwca 2008 r. zaliczona została nadpłata w tym podatku z dnia 18 czerwca 2015 r.2.4. Organ odwoławczy przyjął, że skoro w dacie powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. 18 czerwca 2015 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku za czerwiec 2008 r., to późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty odpowiadało prawu.Skarżąca spółka prezentowała natomiast pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty było niedopuszczalne, bowiem w momencie jego wydania zaległość podatkowa za czerwiec już nie istniała, gdyż wygasła z uwagi na przedawnienie.2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na postanowienie organu odwoławczego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2008 r. Zauważył, że ta kwestia była już analizowania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak też Naczelny Sąd Administracyjny.W wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaległość skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległa przedawnieniu w grudniu 2018 r.Także wyrokiem z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 834/18, zgodnie z którym zobowiązanie skarżącej z podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległo przedawnieniu 21 grudnia 2017 r.Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, wynika, że na dzień wydania kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe.2.6. Sąd pierwszej instancji, biorąc powyższe pod uwagę, przyjął, że w dniu powstania nadpłaty skarżącej spółki w podatku od towarów i usług, tj.18 czerwca 2015 r., jej zaległość w tym podatku za czerwiec 2008 r. nie była przedawniona.Podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego za czerwiec 2008 r., zawiadomieniem z 14 stycznia 2010 r., doręczonym skarżącej spółce 1 lutego 2010 r. zajęto jej udziały w [...], zaś w 21 kwietnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego).Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od 22 kwietnia 2010 r. W dniu 31 maja 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądaną informację.Z kolei 18 listopada 2013 r. wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2008 r. O powyższym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą spółkę zawiadomieniem z 29 listopada 2013 r., doręczonym 3 grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za czerwiec 2008 r. nastąpiło 8 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 15 marca 2018 r.2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że skoro w dniu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 18 czerwca 2015 r. zobowiązanie skarżącej spółki w tym podatku za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione, to wydane w tej sprawie postanowienie było zgodne z prawem.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Skarżąca spółka wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.3. 2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 i 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe w VAT za ten miesiąc w momencie zarówno zaliczenia nadpłaty, jak i wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie;2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1, art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe w VAT za ten miesiąc w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie;3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od 18 listopada 2013 r. do 8 listopada 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy zawiadomienia z 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał niewłaściwy organ, tj. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.;4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od 31 maja 2010 r. do 15 grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zawieszenia, bowiem podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany;5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1, art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 8 września 2011 r. nr [...] umarzającego postępowania egzekucyjne m.in. w zakresie zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych;6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, wyrażające się w nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów dotyczących: przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. zabezpieczonej wpisem hipoteki przymusowej, zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania, związania prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych;7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie nowych okoliczności faktycznych w zakresie przedawnienia powołanych przez organy podatkowe, mimo że kwestia przedawnienia była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych a organy podatkowe nie podnosiły dotychczas tej okoliczności, które de facto nie powinny wywoływać żadnych skutków, gdyż podatek od towarów i usług nie jest objęty hipotezą art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, a co na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych doprowadziło w sposób nieuprawniony do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia;8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 121 § 1 i art. 153 w związku z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 w zakresie skutków umorzenia postępowań egzekucyjnych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr [...], tj. unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz skutków zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut podniesiony w pkt 3.2.8.4.2. Dostrzegając przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 oraz z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, który dotyczył tego samego przedmiotu, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, tj. zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.W obu sprawach nadpłata w rozliczeniach podatku VAT wymaganego od skarżącej spółki powstała 18 czerwca 2015 r., natomiast zaległości w tym podatku dotyczyły odpowiednio: maja i czerwca 2008 r.W wyroku 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16 w sprawie ze skargi skarżącej spółki oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 8 czerwca 2016 r. nr 0601-SW.5010.11.2016 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca spółka trafnie zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienia przewidzianego w ostatnim z tych przepisów dokonał organ podatkowy niewłaściwy w sprawie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (pkt 6.9. uzasadnienia wyroku).W wykonaniu tego wyroku organ odwoławczy, postanowieniem z 14 lipca 2020 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z 8 lutego 2016 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług z 18 czerwca 2015 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie.4.4. W uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 odnotowano przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 zapadły w sprawie egzekucyjnej dotyczącej członka zarządu skarżącej spółki.W jego uzasadnieniu stwierdzono, że dotyczył on odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu skarżącej spółki – i nie oceniano w nim przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za maj 2008 r. w kontekście zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ. Podkreślił, że z tych powodów nie był zobligowany do szerszego ustosunkowania się do ocen sądowych zawartych w wyrokach o sygn. akt I SA/Lu 759/16 i II FSK 1661/17 (pkt 6.9. uzasadnienia wyroku).Także przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19 dotyczył innego przedmiotu niż w obecnie rozpoznawanej sprawie (umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec członka zarządu skarżącej spółki).4.5. Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 nie wiązał stron i sądów w obecnie rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże – z uwagi na ten sam przedmiot (zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z 18 czerwca 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2008 r.) – przyjęta w nim ocena nie mogła zostać pominięta przy ocenie zgodności z prawem postanowienia zaskarżonego w obecnie rozpoznawanej sprawie.4.6. Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając zasadność zarzutu podniesionego w pkt 3.2.8 skargi kasacyjnej – na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie z powodu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, objęte treścią zawiadomienia z 29 listopada 2013 r. doręczonego skarżącej spółce 3 grudnia 2013 r., nie mogło wpłynąć na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.Z uwagi na stwierdzone naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zbędną stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA). Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.Z uwagi na stwierdzone naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zbędną stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA