Wyrok - I FSK 1220/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 czerwca 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 95/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji SkarboOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 95/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 czerwca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 18 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 95/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Sp. z o.o. Sp. k w Poznaniu (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 maja 2021 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydanej wobec skarżącej spółki nieostatecznej decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r.2.2. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) przesłanką do nadania decyzji z 30 marca 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności było ustalenie, że skarżąca spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.2.3. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że niezrozumiałym jest stawiany przez skarżącą spółkę zarzut przedawnienia należności, których dotyczyło postanowienie oraz zarzut niezbadania przez organ pierwszej instancji sprawy pod kątem przedawnienia.Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji wypełnił normy z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobnił, że skarżąca spółka może nie wykonać dobrowolnie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, gdyż nie posiada majątku i środków finansowych, które odpowiadałyby wysokości zaległości podatkowych określonych w decyzji, które wynoszą ponad 67.000.000 zł.2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej spółki na powyższe postanowienie wyjaśnił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mogły odnieść skutecznego rezultatu wywody podnoszone na każdym etapie postępowania, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy 2015 r. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji zobligowany był jedynie zbadać, czy należności podatkowe objęte rygorem natychmiastowej wykonalności były wymagalne w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co też uczynił.2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obydwu instancji zbadały sprawę przez pryzmat przesłanek stanowiących podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy ustaleniu, że w sprawie zachodzi jedna z przesłanek obligujących do nadania decyzji wymiarowej rygoru, przeanalizowały sprawę pod kątem możliwości skarżącej spółki do uregulowania zaległości podatkowych opiewających na kwotę ponad 67.000.000,00 zł. Przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz, że nie posiada "zaplecza" materialno-finansowego gwarantującego możliwość zapłaty zobowiązań podatkowych, organ drugiej instancji zasadnie wydał zaskarżone postanowienie.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniami organu pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:1) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70 c i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyciągnięcie skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z blednie ustalonego stanu faktycznego, nie odpowiadającego hipotezie normy prawnej, podczas gdy w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od maja do listopada 2015 r., a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co w świetle art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia organów podatkowych obu instancji,2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mającej skutek materialnoprawny, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem podstaw do nadania nieostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie rygoru natychmiastowej wykonalności i zaniechanie badania przez Sąd tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w niniejszym postępowaniu i bezpodstawne uznanie, że okoliczności te podlegają badaniu jedynie w postępowaniu dotyczącym nieostatecznej decyzji wymiarowej, co miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.3.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczne z opisem wynikającym z akt sprawy, w szczególności z postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 1 sierpnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie RP. II Ds. 21.2016, z którego jednoznacznie wynika, w jakim celu zostało ono wszczęte, tj. w celu ustalenia czy doszło i ewentualnie przez kogo, do popełnienia przestępstwa i nie wiązało się to z działalnością skarżącej spółki, która w okresie kontrolowanym przez organ podatkowy sporządzający zawiadomienie do Prokuratury (Urząd Kontroli Skarbowej w Rzeszowie), w ogóle nie istniała, co miało znaczący wpływ na treść zaskarżonego wyroku;2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy obowiązków Sądu wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego wyroku.3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.4.2. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.Pominięcie określonych zagadnień w podstawach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz w argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu wskazano wyłącznie na naruszenie "art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Nie sformułowano natomiast zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania podatkowego.4.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" był bezzasadny. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w CBOSA).4.5. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.O naruszeniu normy wynikającej z powołanego wyżej przepisu można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. W lakonicznym uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że sprawie dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ustala się czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" oraz, że "(...) zaniechanie zbadania przez Sąd, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło niewątpliwie z naruszeniem przepisów prawa wskazanych powyżej w zarzutach i miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego wyroku".Wbrew tej argumentacji kwestia przedawnienia ciążących na skarżącej spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. nie była przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie, gdyż o istnieniu tych zobowiązań przesądziła nieostateczna decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 marca 2021 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.4.6. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż – jak już odnotowano – w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania podatkowego.Przepis ten – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż reguluje on wyłącznie sposób rozstrzygnięcia przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (tu podatkowego).Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut złamania tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; opublikowana: ONSAiWSA z 2010 r., nr 1 poz. 1 oraz CBOSA).4.7. Nie były zasadne podniesione w pkt 3.2. lit. a i b zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 c i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej wobec skarżącej spółki nieostatecznej decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r.4.8. W skardze kasacyjnej nie podważono tego, że przywołana wyżej decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 marca 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącej spółce przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z 7 maja 2021 r., którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W decyzji tej przesądzono istnienie zobowiązań, które podlegały wykonaniu, tj. że nie wygasły na skutek upływu okresu przedawnienia. Decyzją tą – zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej – związany był nie tylko organ, który ją wydał ale także organ, który wydał postanowienie nadającej jej rygor natychmiastowej wykonalności, po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.Zgodność z prawem decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 952/22, którym oddalono skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1571/24, oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od powyższego wyroku.4.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, w których zakwestionowano wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw – oddalił skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA, Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw – oddalił skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęksędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA