Wyrok - I FSK 697/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 503/21 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwieOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 503/21 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwie
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Danuta Oleś
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 503/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez L.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a także umorzył postępowanie podatkowe.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art.70 c, art.210 § 1 pkt 1-8 i 64, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r, sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że:a) zawiadomienie L.P. (dalej: "strona" lub "skarżący") o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako odrębna i samodzielna instytucja postępowania podatkowego powinno być zawarte w odrębnym piśmie skierowanym do strony lub pełnomocnika strony pomimo, że z art. 70c i z powołanej uchwały wynika, że wystarczające jest zachowanie formy pisemnej, a decyzja doręczona pełnomocnikowi z uwagi na jej treść i organ wydający stanowiła formę pisemnego zawiadomienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej,b) niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest przedstawienie informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo, że w przedmiotowej decyzji zawarto wszystkie niezbędne elementy zawiadomienia z art.70c Ordynacji podatkowej, co oznacza też realizację funkcji gwarancyjnej o której mowa w w/w uchwale,c) błędne uznanie, że niedopuszczalne jest wywodzenie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie na tej podstawie, że sformalizowane zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało zamieszczone na marginesie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, podczas gdy organy podatkowe mają obowiązek odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zamieszczenie w tym kontekście dodatkowo informacji o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej co oznacza, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik, któremu doręczono decyzję jest zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,d) błędne uznanie, że organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej pomimo, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy organu, jego doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, a pełnomocnik, któremu doręczono decyzję z zawiadomieniem o wymaganej treści ma wiedzę w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji.Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ze względu na przyjęcie przez Sąd, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy zarówno strona jak i jej pełnomocnik uzyskali wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu Sąd nie zastosował,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 i art.145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej przez wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie w konsekwencji błędnego uznania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. i błędnego przesądzenia, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.W niniejszej sprawie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w prowadzonych rejestrach, a także nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r. całości dokonanej sprzedaży i świadczonych usług. Stwierdzono także, że skarżący w tym okresie odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do pojazdu niespełniającego kryteriów i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 maja 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku ponownie prowadzonego postępowania, po uzupełnieniu oraz po ponownym przeanalizowaniu obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po raz kolejny stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, i decyzją z 4 stycznia 2019 r. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 stycznia 2019 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r, zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r., oraz określił w tej części nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za określone miesiące, w pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy.W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał skargę strony za zasadną. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., co do zasady, przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2018 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu, na podstawie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 8 września 2016 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 8 września 2016 r. ogłoszono stronie 5 października 2016 r.Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 14 września 2016 r. poinformował stronę o zawieszeniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z 14 września 2016 r. wynika, że została ona doręczona stronie 16 września 2016 r.Oceniając tę kwestię Sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Odwołując się do bezspornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zauważył, że 6 lipca 2015 r. - przy piśmie z 3 lipca 2015 r. - do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło - potwierdzone za zgodność z oryginałem - pełnomocnictwo udzielone przez stronę adwokatowi - doradcy podatkowemu, a zatem istniała konieczność pisemnego powiadomienia spełniającego wymogi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika reprezentującego stronę.Zatem w realiach analizowanej sprawy, zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r., przedawniły się z upływem 31 grudnia 2018 r.Słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenia kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska z zaskarżonej decyzji, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego za powyższe okresy albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o którym mowa powyżej.Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że organ odwoławczy w decyzji z 31 maja 2017 r., doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi strony 5 czerwca 2017 r., zawarł obszerną informację o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r został zawieszony z 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług okresy od stycznia do września 2013 r. zarówno pełnomocnik, jak i strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu, a doręczona decyzja (akt administracyjny), z uwagi na jej treść i organ wydający, stanowiła - wbrew opinii pełnomocnika strony - formę pisemnego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza treści tych informacji zawartych w decyzji, nie świadczy o tym, że doszło do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fragment treści decyzji ma zatem jednie charakter informacyjny i sprawozdawczy. Nie można mu nadać mocy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W świetle jej tez, niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., jest przedstawienie w treści decyzji organu odwoławczego z 31 maja 2017 r. nawet obszernej informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego, a zatem dla swojej skuteczno wymagało zawarcia go w odrębnym piśmie – skierowanym na adres pełnomocnika strony i prawidłowo doręczonym.Ponadto podkreślić należy, iż analiza treści informacji zawartej w decyzji z 31 maja 2017 r. – na którą powołuje się organ podatkowy dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – w żadnej mierze nie wskazuje, iż intencją organu było dokonanie zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Analizowany fragment decyzji ma charakter sprawozdawczy, informuje o przebiegu postępowania i podjętych działaniach. A skoro nie można uznać, aby organ podatkowy umieszczając w decyzji określony fragment świadomie zmierzał do osiągnięcia celu wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie można także uznać, iż cel ten mógł zostać osiągnięty w niezamierzony sposób.Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do września 2013 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2018 r. Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji.Końcowo należy zauważyć, iż powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 774/19 – w którym prezentowany był pogląd tożsamy z poglądem organu podatkowego – został uchylony w wyniku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 843/20 (oba wyroki dostępne w CBOSA), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację.Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony nastąpiło na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)