sygn. I SA/Go 35/26 19 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.

Wyrok - I SA/Go 35/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 19 marca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. ZasąUchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasą
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna planowanie przestrzenne
Role w sprawie
podejrzany pożyczkodawca / pierwotny wierzyciel pożyczkobiorca prokurator apelujący / skarżący
Data orzeczenia 19 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący Anna Juszczyk - Wiśniewska
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 8 250 (osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
M. R. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej zwany DIAS, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2025 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej zwany organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] czerwca 2025 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 1.672.113 zł.Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:Naczelnik przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2019 r. Organ wezwał Stronę o przekazanie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z zakupem w 2019 r. nieruchomości położonych w [...] przy [...]oraz wskazania jakie były źródła pokrycia (finansowania) zakupu nieruchomości. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z [...] czerwca 2024 r.Następnie organ I instancji, ze względu na to, że Skarżący nie skorygował zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 rok, postanowieniem z [...] listopada 2024 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania otrzymanych w 2019 roku środków finansowych, stanowiących źródło pokrycia poniesionych wydatków. W wyniku jego przeprowadzenia organ I instancji [...] czerwca 2025 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 1.672.113 zł. Organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 5 269 081 zł, na którą składa się dochód z tytułu stosunku pracy w kwocie 25 248,75 zł oraz dochód, a zarazem przychód z innych źródeł w kwocie 5 247 534 zł.W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, dokonanego na zasadach ogólnych na formularzu PIT-37, Skarżący nie zgłosił do opodatkowania dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 5 247 534 zł (po przeliczeniu z EUR) otrzymanych w 2019 roku za pośrednictwem rachunku bankowego od spółki M. z siedzibą na Cyprze. Z wyciągu do rachunku bankowego wynika, że [...] maja 2019 r. Skarżący otrzymał 1 020 000 euro i [...] sierpnia 2019 r. 200 000 euro. Organ I instancji uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższe kwoty nie zostały jemu przekazane tytułem zawartej [...] grudnia 2018 r. pomiędzy spółką M. (firma, pod którą Skarżący prowadzi działalność gospodarczą) umowy pożyczki. Po stronie Skarżącego wystąpiło zatem przysporzenie majątkowe w powyższej kwocie. W świetle zasady powszechności opodatkowania organ I instancji uznał, że środki te należy uznać za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym treść umowy pożyczki, w kontekście wiarygodności jej zawarcia, oraz zaistniałe okoliczności, takie jak jej przedłużenie, brak jej spłaty w jakiejkolwiek części, organ I instancji uznał, że umowa pożyczki została zawarta dla pozoru, celem ukrycia rzeczywistego znaczenia prawnego transferu środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego. W ocenie organu I instancji warunki umowy pożyczki zostały tak ukształtowane, aby umowa nie zrodziła obciążeń podatkowych dla jej stron. Wiadomym było, że spółka nie zapłaci podatku, ponieważ w ogóle nie rozliczała się na Cyprze, podczas gdy spisanie umowy na terytorium Polski mogłoby rodzić dla Skarżącego skutki podatkowe. Przyjęta konstrukcja działania miała spowodować, że transakcja pozostanie poza zainteresowaniem organów podatkowych.Organ wskazał, że zawarcie umowy pożyczki a następnie aneksu do niej miało charakter pozorny, a jego celem było osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez podmioty zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych (Cypr, Seszele), czyli formalnie zarejestrowanych zagranicą w sytuacji, gdy są one faktycznie zarządzane z terytorium Polski. Z informacji przekazanych przez cypryjską administrację podatkową nie wynika, aby spółka M. posiadała rzeczywistą substancję ekonomiczną w kraju rezydencji podatkowej. Nie składa ona deklaracji podatkowych i nie płaci podatków.Od powyższej decyzji organu I instancji złożone zostało odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:• art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie, będące wynikiem błędnej jego interpretacji, polegającej na sprowadzeniu pozorności czynności prawnej do uzyskania korzyści podatkowej i braku konieczności wskazania czynności dysymulowanej, ukrytej pod pozorem czynności symulowanej, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania za pozorną umowę pożyczki zawartą przez Skarżącego [...] grudnia 2018 r. z M. z siedzibą w [...] na Cyprze i bezpodstawnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok środków wypłaconych Skarżącemu na podstawie powyższej umowy, jako dochodów z innych źródeł;• art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną, nieobiektywną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wręcz rozstrzygnięcie sprawy wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, wyłącznie na podstawie przypuszczeń, domniemań, podejrzeń i bezpodstawnego negowania oczywistych faktów, kreowania nieistniejących obowiązków prawnych oraz bezprawnego i bezpodstawnego rozstrzygania o rzeczywistej woli i zamiarach stron umowy pożyczki, wbrew istniejącym dowodom, w tym również z zeznań przedstawiciela spółki, będącej pożyczkodawcą oraz Skarżącego;• art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, będące następstwem rażącego naruszenia art. 199a § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;• art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że Skarżący uzyskał w 2019 roku przychody z innych źródeł.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2025 r. uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe.Skarżący, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na tę decyzję i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako niezgodnych z prawem, o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:• art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie, będące wynikiem błędnej jego interpretacji, polegającej na sprowadzeniu pozorności czynności prawnej do uzyskania korzyści podatkowej i braku konieczności wskazania czynności dysymulowanej, ukrytej pod pozorem czynności symulowanej, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania za pozorną umowę pożyczki zawartą przez Skarżącego [...] grudnia 2018 r. z M. z siedzibą w [...] na Cyprze i bezpodstawnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok środków wypłaconych Skarżącemu na podstawie powyższej umowy, jako dochodów z innych źródeł;• art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną, nieobiektywną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wręcz rozstrzygnięcie sprawy wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, wyłącznie na podstawie przypuszczeń, domniemań, podejrzeń i bezpodstawnego negowania oczywistych faktów, kreowania nieistniejących obowiązków prawnych oraz bezprawnego i bezpodstawnego rozstrzygania o rzeczywistej woli i zamiarach stron umowy pożyczki, wbrew istniejącym dowodom, w tym również z zeznań przedstawiciela spółki, będącej pożyczkodawcą oraz Skarżącego;• art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, będące następstwem rażącego naruszenia art. 199a § 2, art. 187 § 11 art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przez zignorowanie negatywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mającego świadczyć o pozorności umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2018 r. z M. z siedzibą w [...] na Cyprze, dokonanej przez inny organ państwowy - prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], który postanowieniem z [...] lipca 2025 r. sygn. akt [...] umorzył zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] śledztwo w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w złożonym [...] kwietnia 2020 r. zeznaniu PIT-37, poprzez zaniżenie uzyskanego dochodu do opodatkowania w kwocie 5 247 534 zł, będące następstwem pozornej umowy pożyczki z [...] grudnia 2018 r.;• art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że Skarżący uzyskał w 2019 roku przychody z Innych źródeł.W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że Skarżący zaciągnął pożyczkę na zakup nieruchomości w [...]. Skarżący określał, kiedy będą jemu potrzebne środki z tej pożyczki, bo było to zależne od terminów zapłaty za nabywaną nieruchomość. Termin spłaty pożyczki był odległy, w związku z tym, że również odległe w czasie było planowane uzyskanie przychodu z nabywanej nieruchomości, a poza tym, gdyby ten przychód wystąpił wcześniej, to umowa gwarantowała możliwość wcześniejszego zwrotu pożyczki. Poza tym, koncepcja wykorzystania tej nieruchomości mogła ulegać zmianie (od wyburzenia istniejącego budynku i sprzedaży niezabudowanej działki, przez samodzielne wybudowanie mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż, do sprzedaży niezabudowanej działki innemu developerowi po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dającego możliwość dwukrotnego zwiększenia powierzchni użytkowej mieszkań), co również wymogło konieczność przedłużenia zwrotu zaciągniętej pożyczki, jak również zapewnienia wypłaty pozostałej kwoty pożyczki (1 milion euro) w przypadku podjęcia decyzji o samodzielnej budowle budynku z lokalami na sprzedaż).W umowie pożyczki zawartej przez Skarżącego, oprocentowanie należne jest od dnia faktycznego wydania poszczególnych kwot pożyczki, do czasu ich zwrotu, zatem oczywistym jest, że Skarżący "zamawiał" poszczególne transze pożyczki wtedy, gdy były jemu one potrzebne. Dlatego również do tej pory nie została wypłacona pozostała kwota pożyczki w wysokości 1 miliona euro, choć Skarżący nadal ma prawo do wypłaty tej kwoty, w razie gdyby jej potrzebował. Nie wiadomo, w czym organ dopatruje się braku równowagi w uprawnieniach stron umowy pożyczki, skoro pożyczkodawca miał otrzymać odsetki w wysokości odsetek ustalanych powszechnie na Cyprze, a ponadto zwrot pożyczki był zabezpieczony hipoteką na zakupionej nieruchomości. Wraz z przedłużeniem umowy, zwiększono wysokość odsetek i kwotę hipoteki. Tu również odsetki były w wysokości rynkowej, obowiązującej na Cyprze. Pierwszą hipotekę ustanowiono aktem notarialnym [...] grudnia 2019 r., niezwłocznie po nabyciu przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości. Hipotekę tę wpisano do księgi wieczystej. Drugą hipotekę ustanowiono [...] lutego 2024 r. i również wpisano ją do księgi wieczystej. Spółka cypryjska uzyskała hipotekę na kupionej przez pożyczkobiorcę nieruchomości, co wynika z przedłożonych dokumentów i wypisu z księgi wieczystej.Według posiadanych przez Skarżącego informacji, wysokość ustalonego oprocentowania przedmiotowej pożyczki, zdecydowanie mieściła się w granicach rynkowych, obowiązujących w cypryjskiej rzeczywistości. Organ nie ma ani pewności, czy w ogóle jakąś czynność ukryto pod pozorem pożyczki ("prawdopodobnie"), ani jaka to miałaby być czynność, więc twierdzenie organu jest całkowicie gołosłowne i bezpodstawne i już z samego założenia wyklucza zarzut pozorności. Środki zostały przekazane z rachunku bankowego pożyczkodawcy, zostały opisane jako "pożyczka" ze wskazaniem kolejnych numerów rat. Gdyby bank pożyczkodawcy miał jakieś wątpliwości w związku z pochodzeniem tych środków, to na pewno poinformowałby o tym odpowiednie organy na Cyprze, w tym z pewnością administrację skarbową i Naczelnik otrzymałby w tym zakresie informacje od administracji cypryjskiej. A skoro takiej informacji organ nie otrzymał, to znaczy, że środki były w pełni legalne i wszelkie dywagacje na ten temat są pozbawione podstaw. Wybór prawa polskiego był dla pożyczkodawcy korzystniejszy. Gdyby doszło do konieczności egzekwowania zwrotu pożyczki, to o wiele łatwiej i szybciej można to byłoby zrobić przed sądem polskim, bo wystarczyłby pozew o zapłatę, uzyskanie wyroku, klauzuli wykonalności i skierowanie sprawy do komornika. W przypadku prowadzenia postępowania sądowego na Cyprze, należałoby nie tylko wnieść pozew, uzyskać wyrok, ale również uzyskać europejski tytuł wykonawczy, co jest procedurą skomplikowaną i sformalizowaną. Przepisy dotyczące wykonalności w Polsce orzeczeń sądów zagranicznych znajdują się w Kodeksie postępowania cywilnego (art. 1145 i następne).Dalej wskazano, że przedłużenie umowy pożyczki nastąpiło na Cyprze i podpisał je pełnomocnik pożyczkodawcy A. A. Organ powinien był zlecić sporządzenie analizy grafologicznej jego podpisu, a nie dywagować na temat sfałszowania dokumentu przez Skarżącego, a zawarcie umowy w Polsce, a nie na Cyprze, poprzeć jakimkolwiek dowodem. Co do intencji zawarcia samej umowy pożyczki i jej przedłużenia na Cyprze, to jest ono oczywiste, a mianowicie brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki i jej zmiany, co wynika z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 roku. Zawarcie umowy za granicą, dotyczącej rzeczy znajdujących się za granicą, nie stanowi optymalizacji podatkowej. Poza tym wskazać należy następujące fakty. Pożyczkodawcą była firma cypryjska i trudno było oczekiwać, aby członek jej zarządu przyjechał do Polski na podpisanie umowy, na której zależało pożyczkobiorcy. Zmianę umowy podpisano na Cyprze "na wszelki wypadek", gdyby polski organ podatkowy próbował przyjąć, że nie chodzi o zmianę umowy, lecz zawarcie nowej lub, że zmiana powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania. Dlatego też pożyczkodawca ustanowił pełnomocnika zamieszkałego na Cyprze (G. E. ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie odbyć podróży na Cypr). Poza tym. Skarżący bardzo chętnie bywa na Cyprze, ponieważ jego żona od dawna posiada mieszkanie w [...] i oboje często i bardzo chętnie spędzają tam czas. Mają też tam wielu przyjaciół i znajomych. To, że spółka cypryjska nie rozlicza się z urzędem skarbowym z żadnych transakcji, nie oznacza, że w każdej chwili może zostać wykreślona z rejestru i przestać istnieć, twierdzenie takie nie znajduje żadnej podstawy prawnej, bo gdyby miało taką podstawę, to organ I instancji byłby zobowiązany ją podać. Zaś co do braku tych rozliczeń, to wynikają one z braku transakcji, które podlegają podatkowi, spółka pozostaje bowiem od dłuższego czasu w stanie faktycznego zawieszenia działalności, co nie wyklucza podejmowania działań, które nie rodzą obowiązków podatkowych na Cyprze. Przy czym, zarówno w dacie zawarcia umowy pożyczki, jak i jej przedłużenia, spółka istniała i istnieje do dnia dzisiejszego, jednak, nawet gdyby jej byt prawny miał ustać, to wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki nie "zniknie", nie przestanie istnieć, bowiem przejdzie ona na udziałowców spółki w ramach majątku polikwidacyjnego spółki.Dalej w skardze wskazano, że twierdzenie organu, że organ analizując historyczne zapisy dotyczące właścicieli spółki jak również powoływanie osób do jej reprezentowania stwierdza, że zarówno umowa jak i dokument "Przedłużenie umowy pożyczki" nie zostały zawarte, stanowiły jedynie tytuł prawny do przelewów środków pieniężnych, które były niezbędne Skarżącemu do zwiększenia jego majątku osobistego jest całkowicie niezrozumiałe, wobec oczywistego faktu, że zarówno umowa pożyczki, jak i jej przedłużenie fizycznie istnieją, znajdują się w posiadaniu organu i nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że nie podpisał ich uprawniony przedstawiciel spółki A. A. Organ nie wyjaśnił jaki związek mają z tym historyczne zapisy dotyczące właścicieli spółki i osób powołanych do jej reprezentowania. Organ nie wyjaśnił też dlaczego okoliczność, że nabywcą nieruchomości miała być E.Sp. z o. o. była nie bez znaczenia dla niniejszej kwestii. Co do stwierdzenia, że siostra Skarżącego J. D. posiadała 100 % udziałów E.Sp. z o. o. jest nieprawdą, co wynika z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nigdy tylu udziałów nie posiadała i nie posiada. Ponadto, nieprawdą jest, że konstrukcja umowy nie spowodowałaby żadnych skutków podatkowych po stronie spółki cypryjskiej. Odsetki od pożyczek są bowiem na Cyprze opodatkowane. Bezpodstawne jest twierdzenie, że spółka cypryjska by tego podatku nie zapłaciła, bo nie rozlicza się z podatków na Cyprze. Skoro spółka nie wykonywała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, to oczywistym jest, że z nienależnych podatków się nie rozliczała. Analizowana pożyczka nie mogła ujść w żaden sposób uwadze ani cypryjskich, ani polskich organów podatkowych, ze względu na jej wysokość, jak i dokonywanie wypłat za pośrednictwem banków, które mają określone obowiązki informacyjne i sprawozdawcze, w przypadku dokonania, jak i otrzymania tak znacznych środków pieniężnych. Twierdzenie organu, że Skarżący kształtując umowę pożyczki założył, że nigdy jej nie zwróci, jest wręcz absurdalne, nie mówiąc już o tym, że całkowicie przeczy dowodom zgromadzonym w sprawie. Nie można założyć, że nie zwróci się pożyczki, jeśli dla jej zabezpieczenia ustanawia się hipotekę. Bezpodstawne jest twierdzenie, że przedłużenie umowy pożyczki było stworzone na potrzeby kontroli celno-skarbowej, a wyznaczenie nowego terminu zwrotu pożyczki miało na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.Dalej wskazano, że chcąc osiągnąć jakąkolwiek znaczącą korzyść z nieruchomości. Skarżący musiałby spłacić całą wierzytelność zabezpieczoną hipoteką, niezależnie od swojej woli, czy chęci. Ta okoliczność jednoznacznie wyklucza pozorność zawartej umowy pożyczki i umowy o jej przedłużenie. Nawet gdyby doszło do umorzenia wierzytelności z tytułu tej pożyczki, to przychód z tego tytułu powstałby w roku umorzenia, a nie w roku otrzymania pożyczki, co nawet dla organu I instancji powinno być oczywiste. Skarżący przedłożył przedłużenie umowy pożyczki "dopiero" na etapie kontroli celnoskarbowej, bo nikt wcześniej tego nie wymagał i nie wymagał tego żaden przepis prawa. Zapis w umowie pożyczki z [...] grudnia 2018 r. o ustanowieniu hipoteki nie był celowy i możliwy, bo Skarżący nieruchomości tej wtedy jeszcze nie nabył, ustanowił hipotekę niezwłocznie po tym, jak stał się jej właścicielem (już [...] grudnia 2019 r.). Również uzależnienie wypłaty środków pieniężnych z pożyczki od ustanowienia hipoteki nie było możliwe, bo Skarżący potrzebował ich "na już", a nie dopiero po nabyciu nieruchomości, bo właśnie na ten cel zaciągnął przedmiotową pożyczkę. Strony umówiły się co do ustanowienia tej hipoteki, lecz z uwagi na bezskuteczność takiego zapisu w umowie pożyczki, nie zawarły w niej takiego postanowienia, a pożyczkodawca musiał zdać się na zaufanie w stosunku do Skarżącego z uwagi na znajomość z nim i długoletnią jego współpracę z cypryjską spółką, której był założycielem.Organ nie potrafi wyjaśnić, jaka inna czynność prawna miałaby się kryć pod pozorem zawartej umowy pożyczki i czy miałaby ona mieć charakter zwrotny, czy bezzwrotny. Jest tak dlatego, że umowa pożyczki nadal obowiązuje obie strony i żadna z nich nie ma w tym interesu prawnego ani faktycznego, aby tę umowę wypowiedzieć. Nie doszło też do żadnej czynności prawnej, która zwolniłaby Skarżącego z obowiązku zwrotu pożyczki, zwrot ten jest nadal wymagalny do [...] grudnia 2028 r., co sprawia, że nie sposób uznać, aby istniała jakakolwiek inna czynność prawna, która czyniłaby tę umowę pożyczki bezskuteczną. Pełnomocnik podnosi ponadto, że to nie na Skarżącym spoczywał w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia, że otrzymana pożyczka nie jest niczym innym niż właśnie pożyczką i to nie Skarżący wywodzi z tej pożyczki korzystne dla siebie skutki podatkowe. Jest dokładnie odwrotnie, to organy podatkowe usiłują Skarżącemu udowodnić, że udzielona pożyczka nie była pożyczką, tylko jakimś nieokreślonym nieodpłatnym świadczeniem, z którego organ wywodzi skutki podatkowe korzystne dla siebie, bo skutkujące wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie prawie 1 700 000 zł. Skarżący już w 2018 roku planował nabycie nieruchomości położonej przy [...]. Ponieważ planowany zakup przekraczał jego możliwości finansowe, zwrócił się o udzielenie pożyczki do M.z siedzibą w [...] na Cyprze, którą kiedyś tworzył i zarządzał. Umowę pożyczki zawarto na Cyprze[...]grudnia 2018 r. i na jej podstawie Skarżący otrzymał w roku 2018 kwotę 780 000 euro i w roku 2019 kwotę 1 220 000 euro. Wszystkie pieniądze wpłynęły przelewami z rachunku M. z siedzibą w [...] na Cyprze na rachunek bankowy Skarżącego. W 2019 roku, po zakupie przedmiotowej nieruchomości, Skarżący ustanowił na niej hipotekę w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Ponieważ Skarżący czynił zabiegi, aby uzyskać korzystną zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pozwalającą na zabudowę powyższej nieruchomości do wysokości 100 metrów, co dwukrotnie zwiększyłoby możliwą do wybudowania powierzchnię mieszkalną lub inną, a tym samym cenę działki, zwrócił się do pożyczkodawcy o przedłużenie umowy pożyczki na okres do [...] grudnia 2028 r., na co pożyczkodawca wyraził zgodę.Brak możliwości wskazania czynności dysymulowanej przez organ odwoławczy, czemu organ ten daje wyraz wielokrotnie w zaskarżonej decyzji i wielokrotnie to potwierdza, świadczy jednoznacznie, że zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, będące wynikiem błędnej interpretacji tego przepisu, polegającej na sprowadzeniu pozorności czynności prawnej do uzyskania korzyści podatkowej i braku konieczności wskazania czynności dysymulowanej, ukrytej pod pozorem czynności symulowanej, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania za pozorną umowę pożyczki i bezpodstawnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok środków wypłaconych Skarżącemu na podstawie powyższej umowy, jako dochodów z innych źródeł, jest całkowicie uzasadniony. Jeżeli bowiem organ II instancji nie potrafi wskazać czynności dysymulowanej, choć uznaje środki przekazane na podstawie kwestionowanej umowy pożyczki za otrzymane bezwarunkowo i bezzwrotnie, to czemu nie uznaje ich na przykład za darowiznę, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.W skardze ubocznie podniesiono, że organ odwoławczy błędnie zalicza domniemany przychód do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art, 11 ust. 1 updof) jako nieodpłatne świadczenie. Pożyczka bowiem została zawarta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego i na potrzeby tej działalności, co wynika z umowy pożyczki, zatem domniemany przychód z nieodpłatnego świadczenia powinien zostać zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.Dodatkowo wskazano, że zarzut pozorności umowy pożyczki nie został przez organy obu instancji udowodniony. Do podobnych wniosków, doszedł prokurator, który postanowieniem z [...] lipca 2025 r., umorzył zainicjowane przez Naczelnika śledztwo w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2019 rok, poprzez zaniżenie uzyskanego dochodu do opodatkowania w kwocie 5 247 534 zł. Wskazał, że ustalenia poczynione przez organ KAS odnośnie pozorności umowy pożyczki zawartej przez podejrzanego ze spółką cypryjską nie znajduje przełożenia w materiale dowodowym w rozumieniu karnoprocesowym, mogącym być podstawą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie złożenia i popierania aktu oskarżenia przed Sądem. Organ podatkowy nie zaskarżył powyższego postanowienia prokuratora, co może oznaczać tylko to, że musiał zgodzić się z jego stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia, w przeciwnym razie powinien był dochodzić swoich racji, jak czyni to Skarżący w niniejszej skardze.Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2026 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał argumentację podniesioną w skardze podkreślając, że odpowiedź na skargę nie odnosi się do podniesionych przez Stronę zarzutów.WSA zważył co następuje:Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.W ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe.Przedmiotem sporu jest kwalifikacja otrzymanych w 2019 r. przez Skarżącego na rachunek bankowy środków pieniężnych z których pokrył wydatki na zakup nieruchomości.W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że uzyskane przez Skarżącego środki pieniężne które wpłynęły na jego rachunek bankowy w 2019 r. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Jednak, zdaniem Sądu, organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego przypisał je do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji brak jest jakiegokolwiek stanowiska w tym zakresie.Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 - Źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i inne źródła (pkt 9). Zgodnie z art. 11 ust. 1 - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 - przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.Na wstępie wskazać należy, że przychody nienależące do żadnego ze źródeł przychodów określonych przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. stanowią przychody z tzw. innych źródeł. Tym samym jeżeli przychód można zaliczyć do któregokolwiek źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. nie można przyjąć, że jest przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. Jeżeli przychód związany jest z działalnością gospodarczą to należy zaliczyć go do źródła jakim jest działalność gospodarcza. W powołanym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń.Sporna umowa z [...] grudnia 2018 r. będąca podstawą otrzymania środków finansowych została zawarta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. Otrzymane środki wpłynęły na rachunek Skarżącego prowadzony na potrzeby działalności gospodarczej. Również w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości wskazano, że nieruchomość jest nabywana na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego, co z uwagi na przeznaczenie spornych środków finansowych na zakup nieruchomości oznacza, że wykorzystane zostały w działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności mogą wskazywać, że przychód można zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.W zakresie kwalifikacji przychodu do określonego źródła organ zdawkowo wskazał, że "otrzymana przez Pana w 2019 roku łączna kwota 5 247 534 zł (po przeliczeniu z EUR), zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof, stanowi przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w związku z art. 11 ust. 1 updof. Przychód stanowią bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. A ponieważ nie kwalifikują się one do żadnej z kategorii wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8b updof, w tym nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto, wbrew zarzutowi odwołania, nie zostały Panu pożyczone, prawidłowo organ I instancji uznał je za przychody z innych źródeł jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Otrzymany przez Pana przychód jest w istocie przyrostem majątkowym. Przysporzenie majątkowe ma charakter trwały, definitywny (bezzwrotny)." Tym samym organ ograniczył się do stwierdzenia, że nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. I o ile zgodzić się należy z organem, że otrzymany przychód jest w istocie przyrostem majątkowym, to jednak brak jest wyjaśnienia dlaczego nie może być zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u .p.d.o.f. Powyższe stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem brak wyjaśnienia powyższej kwestii uniemożliwia Sądowi pełną ocenę prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia.Zaliczenie uzyskanego przysporzenia do właściwego źródła przychodów ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwota zobowiązania od wskazanego przychodu będzie różna w przypadku opodatkowania tego przychodu podatkiem liniowym którym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. opodatkowana był Skarżący od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a opodatkowaniem przychodu dokonanym na zasadach ogólnych według stawek podatkowych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Skarżący otrzymał środki pieniężne na rachunek prowadzony w związku z działalnością gospodarczą. Również wysokość dokonanych wpłat w 2019 r. nie jest sporna. Na konto bankowe M. M. R. [...] maja 2019r. wpłynęła kwota 1 020 000 euro a w dniu [...]sierpnia 2019 r. wpłynęło 200 000 euro (4 wpłaty po 50 000 euro).Zdaniem Strony wpłaty te stanowiły realizację umowy pożyczki jaką Skarżący w ramach prowadzonej działalność gospodarczej M.M. R. zawarł [...] grudnia 2018 r. z M.z siedzibą na Cyprze i nie stanowiły przychodu bowiem nie uzyskał przysporzenia majątkowego powiększającego majątek. Zdaniem z kolei organu uzyskane na rachunek bankowy środki finansowe stanowiły przychód z innych źródeł przychodów, a umowa pożyczki miała charakter fikcyjny i miała na celu ukrycie faktycznych źródeł pochodzenia otrzymanych środków pieniężnych.Sąd podziela stanowisko organu, że umowa pożyczki miała charakter fikcyjny i miała na celu ukrycie faktycznych źródeł pochodzenia otrzymanych środków.Na taką ocenę wpływ miała odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej zawierała ogólne informacje o cypryjskiej Spółce. M. została zarejestrowana [...].04.2001 r. Do [...].09.2014 r. dyrektorem zarządzającym był M. R., następnie A. A., a od [...].02.2021 G. E. Skład właścicielski spółki przedstawia się następująco: - od [...].04.2001 r. do [...].05.2007: J. R. 1/5000 udziałów oraz M. R. 4999/5000 udziałów, - od [...].05.2007 r. do [...].10.2008 r.: J. R. 1/5000 udziałów oraz J. D. (siostra Strony) 4999/5000 udziałów, - od [...].10.2008 r. do [...].08.2011 r.: J. D. -100% udziałów - od [...].08.2011 r. i obecnie: N. (Seszele) -100 % udziałów. Istotną częścią odpowiedzi administracji cypryjskiej była informacja, że M. nie składa deklaracji podatkowych i nie płaci podatków. Szczegółowe dane dotyczące m. in. rozliczeń i transferów finansowych, zgodnie z udzieloną odpowiedzią, były niedostępne.Historia istnienia M. , w tym zwłaszcza jej udziałowców oraz osób ją reprezentujących dowodzi, że na funkcjonowanie Spółki, w tym na wszystkie decyzje związane z tym funkcjonowaniem decydujący wpływ miał Skarżący oraz członkowie jego najbliższej rodziny. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na wyprowadzenie wniosku, że decyzja o transferze środków pieniężnych oraz o sporządzeniu na tą okoliczność umowy pożyczki zależała wyłącznie od woli samej Strony. Z treści umowy pożyczki wynika, iż została zawarta w języku angielskim [...] grudnia 2018 w[...]pomiędzy M. (pożyczkodawca) reprezentowaną przez A. A., a M. reprezentowaną przez M. R. (pożyczkobiorca). Zapisy umowy przewidywały udzielenie przez ww. spółkę M. R. kwoty 3 000 000 euro. Stanowiły, że kwota pożyczki może być płacona w transzach, w kwotach i terminach określonych przez pożyczkobiorcę i to pożyczkobiorca (Strona) ma prawo spłacić pożyczkę zgodnie ze swoimi możliwościami, bez konieczności wypowiadania umowy. W umowie zawarto, że oprocentowanych pożyczki wynosi 2%. Odsetki będą naliczane od dnia wypłaty pożyczki do momentu, aż pożyczka lub jej część nie zostanie spłacona. Natomiast spłata pożyczki wraz z należnymi odsetkami będzie miała miejsce nie później niż ostatniego dnia okresu wymówienia. W przypadku częściowej spłaty pożyczki odsetki będą naliczane od sumy całkowitej zadłużenia i płatne wraz z zapłatą ostatniej transzy (części) pożyczki. Z ww. umowy wynika również, że pożyczkobiorca przeznaczy kwotę pożyczki na inwestycje w nieruchomości. Wszystkie koszty z tytułu zawarcia umowy poniesie pożyczkobiorca. . Dodatkowo należy podkreślić, że postanowienia umowy z [...] grudnia 2018 r. nie zawierają żadnych zapisów dot. sposobu zabezpieczenia interesów spółki M. z siedzibą w [...] na Cyprze, w szczególności o zabezpieczeniu jej roszczeń hipoteką. Zapisy dotyczące zabezpieczenie umowy nastąpiło dopiero w "Przedłużeniu umowy pożyczki".Zasadnie organ zwrócił uwagę, że treść umowy pożyczki wskazuje na brak podstawowych zapisów zabezpieczających spółkę przed utratą jej aktywów. Szczególnie zwraca uwagę rażący brak równowagi pomiędzy prawami i obowiązkami stron umowy.Postanowienia umowy wskazują, że jej wykonanie, w tym przede wszystkim daty i sposób transferu środków pieniężnych oraz terminy spłaty pożyczki pozostawiono Skarżącemu - pożyczkobiorcy. W umowie określono jedynie ostateczny termin spłaty pożyczki ([...].12.2023 r.), który jak ustalono i tak nie został dotrzymany – został przesunięty na kolejne lata. Zgodnie z umową to od decyzji Skarżącego zależało kiedy nastąpią transfery środków pieniężnych na jego konto oraz kiedy i czy faktycznie nastąpi spłata rzekomej pożyczki. W dniu [...].12.2023 r. sporządzono dokument "Przedłużenie umowy pożyczki" z treści którego wynikało,że umowa pożyczki z dnia [...].12.2018 r. zostaje przedłużona o kolejne 5 lat - do dnia [...].12.2028 r. Ze strony M.pod dokumentem podpisał się A. A. (pożyczkodawca) oraz Skarżący (pożyczkobiorca). Z zapisów tego dokumentu wynika, że oprocentowanie pożyczki zostaje zwiększone do 5%. Dokument ten, tzn. "Przedłużenie umowy pożyczki" podpisał pełnomocnik powołany przez spółką (jak wynika z informacji przesłanej przez administrację Cypru) podczas, gdy jej dyrektorem zarządzającym był już G. E., zamieszkały w [...]. W takich okolicznościach zasadna jest uwaga organu, że nie było konieczności powoływania pełnomocnika do jej podpisania, zamieszkałego na terenie Cypru, skoro dyrektor zarządzający mieszkał w pobliżu miejsca zamieszkania Strony. Natomiast wbrew zarzutom skargi, organ nie zarzucał, że podpis pod "przedłużeniem umowy pożyczki" został sfałszowany, albo, że nie podpisał ich A. A.W takich okolicznościach zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, że Spółka cypryjska nie rozlicza się z żadnych transakcji z organami podatkowymi na terenie Cypru. Co więcej, organ analizując historyczne zapisy dotyczące właścicieli spółki jak również powoływanie osób do jej reprezentowania stwierdził, że zarówno umowa jak i dokument "Przedłużenie umowy pożyczki" stanowiły jedynie tytuł prawny do przelewów środków pieniężnych, które były niezbędne Skarżącemu do wykazania źródła finansowania ponoszonych wydatków. "Historyczny zapis właścicieli" jaki przedstawił organ ma na celu wykazanie powiązania spółek ze Skarżącym.Sąd podziela stanowisko, że przyjęta przez Stronę konstrukcja działania (z wykorzystaniem pozornej umowy pożyczki, udzielonej na Cyprze) miała spowodować również, że transakcja ta pozostanie poza zainteresowaniem krajowych organów podatkowych.Istotnym dla całej transakcji było wskazanie miejsca zawarcia umowy spółki w [...] na Cyprze. W okolicznościach sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że wyznaczenie nowego terminu spłaty pożyczki, aż do roku 2028 wskazuje, że zwrot środków nie był brany pod uwagę. Do tego czasu spółka cypryjska mogła zostać wykreślona z rejestru jako podmiot nieaktywny gospodarczo. Ponadto taką ocenę potwierdza fakt, że spółka która nie jest aktywna gospodarczo "odkłada" w czasie (na 10 lat) możliwość uzyskania korzyści (odsetek) od rzekomo udzielonej pożyczki dalsze prolongowanie terminu spłaty pożyczki uderza w interesy Spółki.Skarżący podkreśla, że zabezpieczenie umowy – spłaty pożyczki- nastąpiło niezwłocznie po nabyciu nieruchomości w 2019 r. Odnosząc się do tego twierdzenia, wskazać należy na dwie okoliczności, przede wszystkim gdyby ustanowienie takiego zabezpieczenia było faktycznym zamiarem spółki M., to znalazłoby się ono wprost w treści umowy, a po drugie - strony mogły wskazać inny przedmiot zabezpieczenia do czasu nabycia nieruchomości i uzależnić wypłatę środków pieniężnych od ich dokonania. Z okoliczności sprawy wynika że podjęcie decyzji w tej kwestii zależało wyłącznie od Strony. Zasadnie organ twierdzi, że takie działanie miało na celu uwiarygodnienie rzekomo udzielonej pożyczki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie zarzucił, że środki przekazane na rachunek Skarżącego miały nielegalne pochodzenie. Skarżący wskazał, że bank pożyczkodawcy nie miał wątpliwości co do pochodzenia środków, skoro nie informował odpowiednich organów na Cyprze. Skoro brak jest takich informacji to przekazane środki "były w pełni legalne". W niniejszej sprawie organ nie zarzucał, że uzyskane środki pochodziły z nielegalnych źródeł. Organy wykazał, że przekazane środki z rachunku bankowego spółki M. nie były przekazane w ramach pożyczki, ale stanowiły transfer środków mający ukryć źródło ich pochodzenia.Dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez A. A. cypryjskiej administracji podatkowej, organy stwierdziły, że z uwagi na ich ogólnikowość oraz wyjątkową lakoniczność, w tym brak jego wiedzy o istotnych okolicznościach funkcjonowania Spółki, nie mogą one stanowić podstawy do uznania, że umowa pożyczki rzeczywiście została zawarta a przedłożony dokument (umowa) jest odzwierciedleniem woli stron do faktycznego ukształtowania wzajemnych stosunków finansowych w tej formie. Wyzbycie się przez Spółkę środków finansowych w znacznej kwocie a następnie nie podejmowanie przez długi okres jakichkolwiek działań, które mogłyby prowadzić do ich odzyskania również wskazuje, że pożyczka nie była faktyczną podstawą do ich przekazania Stronie.Sąd podziela stanowisko, że z okoliczności ustalonych w toku postępowania wynika, że czynności podjęte przez Skarżącego składają się na pewnego rodzaju kształt mechanizmu optymalizacyjnego, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Podatnik wykorzystał instytucję pożyczki jedynie w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zawarcie umowy pożyczki a następnie aneksu do niej z M.z siedzibą w [...] miało charakter pozorny, a jego celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, poprzez podmioty zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych ( Cypr, Seszele) - formalnie zarejestrowanych za granicą w sytuacji, gdy są one faktycznie zarządzane z terytorium Polski. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Cypru nie wynika, żeby posiadała ona rzeczywistą substancję ekonomiczną w kraju swojej rezydencji podatkowej. Jak ustalono spółka M. na terytorium Cypru nie składa deklaracji podatkowych i nie płaci podatków. Spółka na Cyprze stanowiła spółkę fasadową, dla celów rozliczeniowych i możliwości legalizacji uzyskiwania środków z Seszeli. Seszele są popularnym miejscem zakładania takich spółek ze względu m.in. na brak podatków dla działalności offshore, co oznacza, że spółki te nie są zobowiązane do płacenia podatku dochodowego, podatku od zysków kapitałowych ani podatku od spadków. Spółki offshore na Seszelach mogą korzystać z usług dyrektora nominowanego, co pozwala na zachowanie anonimowości właścicieli i beneficjentów.Z ustaleń postępowania wynika, że Spółka na Seszelach – N.została użyta jako udziałowiec spółki M. z siedzibą na Cyprze, co pozwoliło na zachowanie poufności struktury właścicielskiej. Ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że umowa pożyczki pomiędzy M. a Skarżącym zawarta została dla pozoru, celem ukrycia rzeczywistego znaczenia prawnego transferu środków pieniężnych.Otrzymane pieniądze, w świetle zebranych dowodów, nie stanowią pożyczki udzielonej przez ww. Spółkę na rzecz Strony. Z zebranego materiału dowodowego oraz z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący miał pełne, niczym nieograniczone władztwo nad otrzymanymi pieniędzmi i mógł nimi swobodnie dysponować. Pieniądze, jakie w 2019 r. zgromadził Skarżący, dla których źródłem pochodzenia była, M. stanowiły dla niego (jak wynika z przedstawionych ustaleń) definitywne przysporzenie, tj. takie które nie podlegało i nie zostało zwrócone.Jak już wcześniej wskazano, M. nie składała zeznań podatkowych, nie prowadziła realnej działalności. Z tego też względu wątpliwości wzbudza w ogóle okoliczność posiadania przez nią środków pozwalających na udzielenie Stronie pożyczki w relatywnie tak wysokiej kwocie. A. A. oświadczył, że spółka zgromadziła niezbędne środki około roku przed udzieleniem pożyczki. I co istotne pochodziły one według niego od podmiotów, które nabywały towary od innej spółki, a mianowicie od spółki H. , w której również Skarżący pełnił funkcje zarządcze. Z powyższego wynika, że przekazane Stronie pieniądze w łącznej kwocie 2 mln euro formalnie z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu przez spółkę M.faktycznie pochodziły od spółki H., która przekazała je powyższej spółce, aby ta z kolei przekazała je Skarżącemu.W takich okolicznościach prawidłowy jest wniosek, że nie jest wiarygodne aby spółka, która nie prowadziła działalności, a tym samym nie generowała przychodów, więc tym samym nie posiadała środków pieniężnych, ani nie posiadała zdolności finansowej i tylko w celu udzielenia Skarżącemu pożyczki pozyskała środki na ten cel od innej spółki. Nie jest wiarygodne również aby spółka przekazała innej spółce środki pieniężne tylko po to aby ta ostatnia udzieliła Skarżącemu pożyczki. Zaistniałe okoliczności podważają zatem również wiarygodność tezy o otrzymaniu przez Skarżącego 2 mln euro tytułem pożyczki udzielonej przez spółką M.. A zarazem potwierdzają, że Skarżący otrzymał 2 mln euro, jednak wskazane powyżej okoliczności wykluczają aby tytuł ten stanowiła pożyczka. Wyklucza to również cypryjska administracja podatkowa. Udzielając odpowiedzi na wystosowany do niej wniosek w ramach wymiany informacji wskazała, że spółka M.nie przestrzegała przepisów dotyczących składania deklaracji podatkowych. Ostatnia złożona deklaracja w zakresie podatku dochodowego dotyczyła roku podatkowego 2015. Ze względu na rezygnację [...] lutego 2021 r. cypryjskiego dyrektora spółki ze stanowiska wątpliwa jest rezydencja podatkowa spółki na Cyprze. Ponadto cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że jeżeli podmiot nie przesyła regularnie rocznych deklaracji to Rejestr Handlowy Spółek dokonuje wykreślenia takiej spółki z rejestru. Ponadto, na zadane pytanie czy przedmiotowa pożyczka została faktycznie udzielona, cypryjska administracja podatkowa odpowiedziała, że nie.W tych okolicznościach istniały podstawy do podważenia twierdzeń Strony, że uzyskane w 2019 r. środki finansowe pochodziły z zawartej [...] grudnia 2018 r. umowy pożyczki, a ściślej do zakwestionowania umowy.Uzasadniając powyższe stwierdzenie odnieść się należy do tego, czy organ posiada uprawnienia do oceny skutków prawnych z umów przedstawianych w toku postępowania. W ocenie Sądu, organ ma kompetencje do oceny skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego (art. 199a § 1 O.p.).Jak już wskazano, w ocenie Sądu stanowisko organu, że uzyskane środki finansowe stanowią przysporzenie majątkowe, a przedłożona umowa pożyczki ma pozorny charakter - jest prawidłowe. Organ stwierdzając pozorny charakter umowy pożyczki z [...]grudnia 208 r. powołał się na art. 199a § 2 Ordynacji podatkowejZgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej(§ 2). Z kolei zgodnie z § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej – jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.Pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, podlega ustaleniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Przepis ten uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej.Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.Powołana regulacja normuje czynność pozorną, a więc taką, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Dodać trzeba, że § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, lecz niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Z kolei § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną. O pozorności można zatem mówić, o ile oświadczenie zostało złożone drugiej stronie dla pozoru i druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Oczywiście pozorność czynności prawnej wystąpi także wówczas, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (w tym przypadku czynność prawna pozorna nie ukrywa innej czynności prawnej).W każdym z powyższych przypadków prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie i ocena - w ramach postępowania podatkowego - stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Z treści jak i usytuowania art. 199a w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. To zaś oznacza, w realiach rozpoznawanej sprawy, że organ podatkowy w efekcie podjętych w postępowaniu czynności powinien ustalić i ocenić, czy w istocie strony umowy pożyczki nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Organy podatkowe w swoich decyzjach ustalenia takie poczyniły.W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie otrzymanych środków finansowych.W ocenie organów, kształtując umowę pożyczki Skarżący założył, że nigdy nie nastąpi zwrot przekazanych jemu środków pieniężnych, a umowa pożyczki ma charakter pozorny. W tym celu została wykorzystana spółka, która mogła w każdej chwili zostać zlikwidowana (wykreślona z odpowiednich rejestrów), co opóźni wykrycie nieprawidłowości w powyższym zakresie lub całkowicie je uniemożliwize względu na brak dostępu do dokumentacji. Spółka nie jest przy tymw zainteresowaniu administracji podatkowej Cypru ponieważ nie wykazuje żadnych transakcji i nie płaci podatków. Istotnym dla transakcji było wskazanie miejsca zawarcia umowy na Cyprze.Na ocenę, że otrzymane środki finansowe stanowiły transfer środkówz faktycznie ukrytych źródeł (z zamiarem ich nieopodatkowania) i zostały Stronie przekazane celem sfinansowania wydatków poniesionych w Polsce wpływ miało przede wszystkim to, że zarówno pożyczkodawca jak i podmiot od którego pożyczkodawca otrzymał środki na "pożyczkę" która została udzielona Skarżącemu - są podmiotami z którymi Skarżący miał powiązania – zarówno je tworzył jak i nimi zarządzał. Sama Strona twierdzi, że nie zawarto zapisów w umowie z [...] grudnia 2018 r. zapisów dotyczących zabezpieczenia z uwagi na znajomość i długoletnią współpracę z cypryjską spółką, której był założycielem.Spółka która przekazała środki finansowe stanowiła spółkę fasadową dla celów rozliczeniowych i możliwości legalizacji środków uzyskiwanych chociażby z Seszeli, które jak ubocznie wskazał organ I instancji są popularnym miejscem zakładania takich spółek ze względu w szczególności na brak podatków dla działalności offshore, co oznacza, że spółki te nie są zobowiązane do płacenia podatku dochodowego, podatku od zysków kapitałowych, ani podatku od spadków. Spółki te na Seszelach mogą korzystać z usług dyrektora nominowanego, co pozwala na zachowanie anonimowości właścicieli i beneficjentów. W tym celu została użyta spółka N.z siedzibą na Seszelach jako udziałowiec spółki M., która z kolei udzieliła "pożyczki" Skarżącemu. .Otrzymany przez Skarżącego przychód jest w istocie przyrostem majątkowym. Wbrew zarzutom skargi, przysporzenie majątkowe ma charakter trwały, definitywny (bezzwrotny). Brak jest dowodów potwierdzających, że kwoty pozyskane przez Skarżącego zostały zwrócone, jak również okoliczności sprawy wskazują, że zwrot ich nie nastąpi. Nie zostały one bowiem przekazane Skarżącemu tytułem umowy pożyczki. Zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a które jest normatywnym następstwem powstania obowiązku podatkowego, było uzyskanie na rachunkach bankowych przysporzenia w postaci łącznej kwoty 5 247 534 zł, którą Skarżący swobodnie dysponował według swojego uznania. Tym samym to wykładnia przepisów prawa materialnego powodowała, że organ podatkowy nie musiał poszukiwać i wskazywać żadnej postrzeganej w kategoriach cywilistycznych causa dla uzyskanego przez Skarżącego przysporzenia w 2019 r., co powoduje, że tym samym błędne jest założenie zarzutu naruszenia prawa procesowego w szczególności naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, że bezspornie Skarżący otrzymał w 2019 roku środki pieniężne w łącznej kwocie 5 247 534 zł (po przeliczeniu z EUR) i nie ma żadnych dowodów potwierdzających przekazanie tych środków pieniężnych komukolwiek, bądź że ich przekazanie lub zwrot ma kiedykolwiek nastąpić. Z tego też względu, kwota 5 247 534 zł stanowi przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód uzyskany w 2019 roku. W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne w łącznej kwocie 5 247 534 zł podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.Jednak z uwagi na to, że organ nie wyjaśnił przyczyn z których uznał, że otrzymane środki pieniężne (przysporzenie majątkowe) nie są związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego i na potrzeby tej działalności, to jako przedwczesne należy uznać zaliczenie przychodu do przychodu z innych źródeł - (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Brak ten stanowi naruszenie art. 210 § 1 i w tym zakresie również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, a tym samym na naruszenia prawa materialnego. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do oceny czy zgromadzony materiał dowodowego jest wystarczający do stwierdzenia czy otrzymane środki są związane czy też nie są związane z działalnością gospodarczą i ewentualnie jego uzupełnienia.Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej niezasadne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji, a wcześniej przez I instancji w wydanej przez niego decyzji, przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjną, nieobiektywną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wręcz rozstrzygnięcie sprawy wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, wyłącznie na podstawie przypuszczeń, domniemań, podejrzeń i bezpodstawnego negowania oczywistych faktów, kreowania nieistniejących obowiązków prawnych oraz bezprawnego i bezpodstawnego rozstrzygania o rzeczywistej woli i zamiarach stron umowy pożyczki, bez jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność i wbrew wszystkim zgromadzonym w niniejszej sprawie dowodom, w tym również z zeznań przedstawiciela spółki, będącej pożyczkodawcą i Skarżącego.Wskazać należy również na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wpływu umorzenie śledztwa postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. W tym zakresie wskazać należy na odmienny cel postępowania karnego jak i podatkowego. Ponadto zwrócić należy uwagę, co umknęło Stronie, że w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazano, że "brak stwierdzenia o odpowiedzialności karnej podejrzewanego M. R. w przedmiotowej sprawie nie zwalnia go zupełnie z odpowiedzialności podatkowej z uwagi na wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]decyzję (...) w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości opodatkowania otrzymanych w 2019 r. środków finansowych stanowiących źródło pokrycia dokonanych w tym roku wydatków."Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a skargę należało uwzględnić. O kosztach orzeczono na podstawie art.. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 206 P.p.s.a. Z uwagi, że zarzuty skargi sąd uwzględnił w części, odstąpił od zasadzenia zwrotu kosztów w części.. Z uwagi, że zarzuty skargi sąd uwzględnił w części, odstąpił od zasadzenia zwrotu kosztów w części.