Wyrok - I FSK 2143/21 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 914/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby AdministracjiUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 914/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
art. 3
ppsa
art. 183
ppsa
art. 90
ppsa
art. 176
ppsa
art. 205
ppsa
art. 7
podatek od towarow i uslug
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 914/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności.Decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 25 kwietnia 2019 r. określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r.Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 18 lutego 2020 r.W ocenie organów Spółka brała udział w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa, której przedmiotem był obrót telefonami.Organy ustaliły następujące okoliczności sprawy.Skarżąca działa na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 1991 r., prowadząc działalność gospodarczą jako autoryzowany dystrybutor i sprzedawca produktów marki A. Sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych marki A. odbywa się w sieci salonów S. Równocześnie Skarżąca prowadzi sprzedaż hurtową produktów firmy A. poza siecią salonów S.W przypadku sprzedaży hurtowej, Skarżąca w lutym 2015 r. nabyła telefony P. od J. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.Organy przedstawiły również łańcuchy transakcji z udziałem tych podmiotów. Podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw z udziałem J. sp. z o.o. były: C. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Natomiast w łańcuchu transakcji z udziałem T. sp. z o.o. uczestniczyły: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o.W ocenie organów towary nabyte w ramach przedmiotowych łańcuchów dostaw zostały (poza jednym przypadkiem) sprzedane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. Ltd. (podmiot prawa brytyjskiego) oraz M.1 Ltd. (podmiot prawa cypryjskiego). Towar trafił następnie do węgierskiego odbiorcy (O.1), a potem został odsprzedany w Polsce do F. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. (podmiotów występujących na początku łańcuchów transakcji).W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano również na role, jakie w tym obrocie pełniły poszczególne podmioty. Spółki: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. – pełniły rolę "znikających podatników". Natomiast F. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. – pełnić z kolei miały rolę "bufora" wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług i mającego uprawdopodobnić zawierane transakcje.Zdaniem Dyrektora, Skarżąca uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej, o czym świadczyć mają jego zdaniem, takie okoliczności jak:- umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, dzięki czemu możliwe było wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz wystawianie dokumentów magazynowych, mających uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów;- dokonywanie wysokowartościowych zakupów od podmiotów, niespecjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy podzespołów komputerowych;- przeprowadzanie transakcji w ramach handlu hurtowego, dążenie do wydłużenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru;- brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży.Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary stwierdzając, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Odwołał się przy tym przede wszystkim do następujących okoliczności jak:- zawieranie transakcji zakupu hurtowych ilości telefonów z podmiotami, które nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki A., pomimo zawartych szczegółowych umów o współpracy z oficjalnymi dystrybutorami tej marki;- poprzestanie na formalnej tylko weryfikacji kontrahentów, bez dokonania dokładnej analizy funkcjonowania tych podmiotów na rynku,- specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, który do czasu przywiezienia do magazynu Skarżącej spoczywał w magazynach spółek wyspecjalizowanych w tego rodzaju działalności (D., C.1);- zignorowanie informacji wynikających z ogólnodostępnej wiedzy dotyczącej oszustw w handlu elektroniką;- szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak ryzyka po stronie Skarżącej przy gwarantowanym zarobku.W tym stanie rzeczy Dyrektor zgodził się z organem I instancji, iż faktury wystawione przez J. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w lutym 2015 r. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, a co za tym idzie – Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.Oddalając skargę wywiedzioną przez Spółkę od tej decyzji, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na gruncie sprawy niniejszej, organy nie wykazały świadomego uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, lecz niezachowanie przez nią standardów należytej staranności. Na ocenę tę wpłynął status Skarżącej, jej wieloletnie doświadczenie w branży oraz fakt nabycia telefonów od podmiotów, które wcześniej nie zajmowały się dystrybucją tego typu sprzętu na dużą skalę. Tymczasem Skarżąca, jako oficjalny dystrybutor produktów marki P. winna była w świetle tych okoliczności zdawać sobie sprawę z tego, że przedmiotowe produkty mogą być dostarczane poza oficjalnym obrotem producenta, czy też jego autoryzowanego dystrybutora. Mimo to Skarżąca nie poddała żadnej analizie dokumentów otrzymanych przez jej dostawców do weryfikacji (niezachowanie należytej staranności).2. Skarga kasacyjna.2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), wynikające z uznania, że S. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z J. i T. skutkującego pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z tymi podmiotami, w sytuacji, gdy:— S. dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji;— S. zgromadziła niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu.2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania, a mianowicie:a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.), poprzez nieuchylenie Decyzji DIAS, podczas gdy była ona wydana w oparciu o materiał dowodowy, który został błędnie oceniony zarówno przez Naczelnika MUS i Dyrektora lAS, a w trakcie postępowania dowodowego, tak Naczelnik MUS, jak i Dyrektor lAS nie respektowali uprawnień Skarżącej do czynnego udziału w sprawie oraz wynikających z ww. przepisów zasad prowadzenia postępowania;b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez nieuchylenie Decyzji DIAS mimo niejednoznacznej oraz wewnętrznie sprzecznej oceny prawnej sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów, zgodnie z którymi:— nie doszło do dostawy towarów od J. i T. w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (str. 21 decyzji) ale organ dokonał oceny dobrej wiary podatnika (której to oceny można dokonać, jedynie gdy mamy do czynienia z rzeczywistą dostawą);— oceniając dobrą wiarę podatnika Dyrektor lAS alternatywnie wskazał, że Spółka w łańcuchu dostaw między podmiotami dokonującymi wyłudzenia nienależnego podatku VAT "jest podmiotem czerpiącym zyski" (s. 25 decyzji) a także, że "co najmniej winna podejrzewać, że może brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie rozliczeń VAT" (s. 32 decyzji);c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, sprowadzającą się do:— powtórzenia stanowiska organu I i II Instancji z pominięciem lub skrótowym odniesieniem się do wyjaśnień Spółki oraz przedłożonych przez nią dowodów w zakresie działalności S., zasad weryfikacji i prowadzenia współpracy z kontrahentami, specyfiki rynku handlu telefonami P. i współpracy z A., co doprowadziło do dokonania niepełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej Decyzji;— błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe;d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 10, art. 90 oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej; specustawa) w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swoich spraw i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji, w której Spółka złożyła wniosek o skierowanie niniejszej sprawy zgodnie z art. 90 § 2 p.p.s.a do rozpoznania na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy.2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.2.5. Pismem z 7 marca 2025 r. Skarżąca przedstawiła zwięzłe podsumowanie swojego stanowiska w sprawie z powołaniem się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.W pierwszej kolejności wskazać należy, iż na gruncie sprawy niniejszej organy podatkowe, wskazując podstawy pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, powoływały się zarówno na świadomość uczestnictwa Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej jak i na brak zachowania przez nią należytej staranności. Jak jednak trafnie w tym względzie wskazał Sąd pierwszej instancji, świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej, wykluczając w istocie zasadność badania należytej staranności, nie został – wbrew twierdzeniom organów – wykazany Skarżącej za pomocą dowodów i wyprowadzonych na ich podstawie twierdzeń na gruncie sprawy niniejszej. Tym samym, przedmiot jej sporu stanowi wyłącznie okoliczność zachowania przez Spółkę standardu należytej staranności, wymaganej dla skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez J. Spółkę z o.o. oraz T. Spółkę z o.o.Wskazać należy także, iż organy nie podważyły faktu fizycznej dostawy towarów, ani dokonywania przez Spółkę należytej weryfikacji swoich kontrahentów. W toku postępowania Skarżąca przedstawiła dokumenty wskazujące zarówno na fakt rzeczywistych dostaw towarów jaki i na zasady stosowanej przez nią procedury magazynowej (w tym weryfikację przy każdej transakcji wybranych numerów IMEI nabywanych telefonów P. w bazie GSX). Z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż polegały one m.in. na każdorazowym informowaniu pracowników magazynu przez przedstawicieli działu handlowego Spółki o terminie i osobach mających dostarczyć towar wraz z detalami zamówienia, celem dokonania przez magazynierów czynności weryfikacyjnych z chwilą przyjmowania towaru na magazyn, pod kątem jego zgodności z zamówieniem (ilość, rodzaj), oryginalności plomb producenckich, wagi oraz ewentualnych uszkodzeń. Dokumenty wskazujące na taką praktykę Spółka złożyła do akt podatkowych.Skarżąca wskazała również na posiadane przez siebie dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów (w tym spółek J. i T., a więc wystawców spornych faktur) jako czynnych podatników VAT oraz na wydawane na ich rzecz przez organy administracji publicznej zaświadczenia o niezaleganiu w płatności danin publicznych. Ostatecznie Spółka weryfikowała swoich kontrahentów (w tym spółki J. i T.) również za pośrednictwem tzw. wywiadowni gospodarczych. Organy nie wskazały tymczasem jakiejkolwiek innej czynności, której Spółka winna była dokonać w celu zachowania należytej staranności uprawniającej ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez spółki J. i T. w badanym okresie.W toku postępowania Skarżąca przedstawiła wyjaśnienia i dowody wskazujące na specyfikę funkcjonowania rynku sprzętu elektronicznego marki A., jak i na gospodarcze tło działalności Spółki oraz jej otoczenia konkurencyjnego, w postaci m.in.:1) wyjaśnień dotyczących okoliczności wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji,2) pism procesowych zawierających informacje dotyczące specyfiki (właściwości) przedmiotowego rynku,3) publikacji branżowych stanowiących załączniki do zastrzeżeń,4) raportu firmy A. podsumowującego sprzedaż w IV kwartale 2014 r.,5) zeznań J.Z. (handlowca zajmującego się w Spółce nawiązywaniem i utrzymywaniem relacji z kontrahentami) złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 10 stycznia 2018 r.,6) zeznań A.P. (pełniącego przez lata funkcję prezesa zarządu Spółki) złożonych podczas przesłuchania w dniu 10 stycznia 2018 r.7) wydruków korespondencji pomiędzy pracownikami Spółki a jej potencjalnymi kontrahentami.Spółka przedstawiła także opinię prywatną wskazującą na uwarunkowania obrotu sprzętem elektronicznym marki A., zwłaszcza telefonami P.Na podstawie powyższych środków dowodowych Skarżąca dążyła do wykazania, iż stosowane przez nią procedury w odniesieniu do wszystkich swoich kontrahentów (w tym J. i T.), obejmowały kompleksową weryfikację podejmowaną na wysokim poziome, przekraczającą – jej zdaniem – rynkowe standardy w okresie objętym przedmiotem kontroli (tj. rok 2015). Wskazywała tym samym, że produkowane przez A. od 2007 r. telefony P. trafiły do sprzedaży jedynie w salonach własnych producenta (tzw. A.S.), które nie zostały wprowadzone do Polski, bądź przez poszczególnych operatorów sieci komórkowych. Zdaniem Spółki, tak ukształtowana polityka producenta doprowadziła do znacznych utrudnień w bezpośrednim nabywaniu produktów tej marki, mimo posiadania przez Skarżącą statusu oficjalnego dystrybutora P. w Polsce (tzw. A.R.). Okoliczność ta wpłynęła również na ukształtowanie się drugiego, nieautoryzowanego kanału sprzedaży, regulowanego prawem popytu i podaży, nie tylko w Polsce, ale na całym świecie. Spółka wskazała, iż na mocy umowy z 2 lipca 2014 r. nie była ona upoważniona do nabywania telefonów P. bezpośrednio od producenta, a jedynie od autoryzowanych dostawców, co spowodowało, że miała ona dostęp jedynie do części modeli tej marki w ograniczonych ilościach, nie mogąc zaspokoić potrzeb swoich odbiorców, w tym klientów indywidualnych. Z tego powodu, posiadając potencjalną możliwość zakupu telefonów tej marki w ramach nieautoryzowanego kanału sprzedaży, Skarżąca rozwinęła ich sprzedaż poza salonami S., tj. w ramach sprzedaży hurtowej, stanowiącej dodatkowy element jej działalności, co – jak wynika z wyżej wskazanej opinii prywatnej złożonej do akt postępowania podatkowego – jest w Polsce praktyką powszechną jako, że "udział niezależnego, nieautoryzowanego obrotu P. w Polsce jest oceniany przez jego obserwatorów na 20-30 proc. całej sprzedaży tych produktów na naszym rynku (w szczytowym okresie wzrostu popytu w latach 2012-2015 odsetek ten mógł być większy)" (s. 9 opinii). Z powyższych okoliczności Skarżąca wywodzi, iż zakup towarów spoza grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki A. nie może wskazywać na brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Przeciwnie, stał się on podstawą dla rozwinięcia przez Spółkę dystrybucji pozyskiwanych przez nią modeli zarówno w prowadzonych przez nią na terenie Polski salonach, jak i sprzedaży do odbiorców krajowych i zagranicznych, co w świetle różnej alokacji i dostępności nowych modeli w poszczególnych krajach świata (wynikającej ze strategii handlowej A.), obrót tymi produktami wytworzył swoisty łańcuch obrotu. Skarżąca wskazywała także, iż żaden z poszczególnych numerów IMEI modelu telefonów P., który był przedmiotem transakcji w lutym 2015 r. (ponad 14 tys. telefonów) z tymi podmiotami nie pojawił się dwukrotnie, co w konsekwencji prowadzić winno do konkluzji, iż żadne z przedmiotowych urządzeń nie mogło stać się obiektem karuzeli podatkowej. Zdaniem Spółki, specyfika hurtowego obrotu telefonami marki A. – ze względów bezpieczeństwa obrotu, szerzej wskazanych w treści powyżej przywołanej opinii – stała się podstawą dla dokonywania przez Spółkę płatności na rzecz swoich kontrahentów dopiero po otrzymaniu i weryfikacji towaru oraz jego dalszej odsprzedaży po uzyskaniu płatności od odbiorcy. Spółka podkreślała, iż praktykę tę stosowała nie tylko wobec towarów nabytych w bieżącym okresie od J. i T., lecz wobec wszystkich nabywanych i odsprzedawanych przez nią towarów. Praktyka ta wynikała również z pozycji, jaką Skarżąca zajmowała na rynku obrotu towarami marki A. na terenie Polski. Kluczowe w tym względzie pozostają zdaniem Spółki, dynamiczne (kilkudniowe a niekiedy nawet jednodniowe) fluktuacje cen poszczególnych modeli, wywołane wyżej wskazaną polityką firmy A. i praktyką obrotu produktami tej marki. Całokształt powyższych okoliczności determinuje zdaniem Skarżącej, konieczność możliwie jak najszybszej odsprzedaży nabywanych przez siebie modeli w celu ograniczania ryzyka straty, związanego z niską marżowością oraz zmiennością cen produktów marki A.Do powyższych twierdzeń – w świetle oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – nie odniósł się jednak ani Sąd pierwszej instancji, ani organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej w sprawie niniejszej decyzji ostatecznej. Oceny tej nie zmienia jednozdaniowa konkluzja Sądu pierwszej instancji o ogólnikowym i w tym zakresie bezprzedmiotowym charakterze, przedłożonej przez Spółkę opinii prywatnej, wskazującej na realia i specyfikę przedmiotowego rynku. Uchybienie nie odniesienia się do właściwości rynku, w ramach którego dokonano spornych transakcji, doprowadziło w istocie do potraktowania niniejszej sprawy na poprzednich etapach jej rozpoznawania, wedle prototypowego modelu spraw z zakresu nadużyć podatkowych w postaci tzw. karuzeli VAT. Uzyskiwanie przedpłat, zbywanie towaru tuż po jego nabyciu, niskie tym samym ryzyko gospodarcze ze strony podatnika dokonującego odliczenia, a także – co w szczególny sposób podkreślały organy oraz Sąd pierwszej instancji – wysokie kwoty odliczanego w ten sposób podatku oraz łańcuchowy charakter spornych transakcji, nie zostały poddane analizie z perspektywy właściwości przedmiotowego rynku oraz cech samego podatnika, które z perspektywy podnoszonych przez Spółkę argumentów, mogły mieć wpływ na wynik sprawy.Sąd pierwszej instancji, w ślad za ustaleniami organów wskazał, że: "Skarżąca nabyła od J. sp. z o.o. telefony P. na łączną kwotę netto 4.960.975,39 zł, podatek VAT 1.141.024,34 zł. a od T. sp. z o. o. telefony na łączną kwotę netto 32.588.411,01 zł, podatek VAT 7.495.334,53 zł. Razem Skarżąca nabyła telefony od tych dwóch podmiotów na kwotę łączną 37.549.386 zł netto a brutto 46.185.744 zł. W ocenie Sądu nawet jak na tak duży podmiot jak Skarżąca były to bardzo duże zakupy w skali jednego miesiąca. Co w ocenie Sądu powinno dać do myślenia, tym bardziej, że Skarżąca nie nabywała tych telefonów od producenta czy też oficjalnego dystrybutora."Tymczasem ani Sąd pierwszej instancji, ani orzekające w sprawie organy podatkowe, nie odniosły wysokości powyższych kwot, związanych z zakupem sprzętu w kontrolowanym okresie do okresów pozostałych, z uwzględnieniem racji ekonomicznych, którymi Spółka kierowała się dokonując spornych nabyć w tym czasie. Użyte w tym względzie pojęcie "bardzo dużych zakupów w skali miesiąca" z oczywistych względów odnieść należało bowiem do oceny zakupów dokonywanych przez Spółkę w innych okresach, z uwzględnieniem warunków ekonomicznych, wpływających na określone działania handlowe podejmowane przez Skarżącą. Liczby te – same w sobie – nie wskazują bowiem jeszcze, czy dokonane w tym okresie transakcje odbiegały w istotny sposób od transakcji zawieranych przez Spółkę w innych okresach. A jeśli tak, to czy mogły mieć one swoje ekonomiczne uzasadnienie (np. inwestycyjne). Dopiero taka perspektywa umożliwi ujęcie miejsca i roli spornych transakcji w całokształcie gospodarczej działalności Spółki.Organy nie podjęły także refleksji w przedmiocie tego, czy przedmiotowe nabycia telefonów dokonywane były w celu ich odsprzedaży z góry znanym odbiorcom oraz czy odbiorcy ci mieli lub z łatwością mogli nabyć świadomość źródła pochodzenia tych towarów, bądź sami towary te od wymienionych spółek wcześniej nabywali w celu skrócenia łańcucha dostaw. Organy nie ustosunkowawszy się do całokształtu powyższych okoliczności, nie wykazały w sposób jednoznaczny sztucznego charakteru ciągu transakcji, w których udział swój miała również Skarżąca. W konsekwencji nie wykazały uchybień Spółki w zakresie dochowania przez nią standardów należytej staranności, wymaganej dla skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku.Trafnie w tym względzie podnosi Skarżąca, iż nie miała ona obiektywnych możliwości dokonania pełnej rekonstrukcji całego łańcucha transakcji i podjęcia oceny całokształtu działań dokonywanych przez wszystkich uczestników tego obrotu, albowiem uprawnienia w tym zakresie, nie przysługują jej jako podatnikowi, lecz powołanym do tego organom administracji skarbowej, z tym wszakże zastrzeżeniem, iż są one obowiązane nie tyle do samego zrekonstruowania całego łańcucha dostaw, w którym udział swój miała Skarżąca, ile do wykazania, że brała ona czynny udział w nadużyciu prawa lub w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, iż nabycie przez nią rzeczonych telefonów, powoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązało się z tym nadużyciem.Jak wyjaśnia się bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 11 stycznia 2024 r., sygn. C-537/22 Global Ink Trade Kft. p-ko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1), należy interpretować w ten sposób, że:– sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;– do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.Powyższe obowiązuje organ podatkowy do przyjęcia, że o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie nadużycia, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia nadużycia typu karuzelowego, organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, iż rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania. Wymóg ten jednakowoż zakazuje organowi posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu, skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii.Powyższe uchybienia w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także w zakresie jego kompletności, nakazują uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wydaną w sprawie niniejszej decyzję ostateczną organu odwoławczego.Z tego względu na uwzględnienie zasługiwał zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. c) powyżej, dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. polegający na podjęciu przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działalności organów administracji publicznej, sprowadzającej się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych z jednoczesnym pominięciem lub skrótowym odniesieniem się do wyjaśnień samej Spółki oraz przedłożonych przez nią środków dowodowych odnoszących się do jej działalności, zasad weryfikacji i prowadzenia współpracy z kontrahentami, specyfiki rynku handlu telefonami P. i współpracy z A., co doprowadziło do dokonania niepełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia niekompletnych ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego niniejszej sprawy.Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. a) powyżej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej, podczas gdy była ona wydana w oparciu o materiał dowodowy, który przez organy podatkowe nie został oceniony w pełni.Należało także uwzględnić zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. b) powyżej, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej mimo niejednoznacznej oraz wewnętrznie sprzecznej oceny prawnej sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów, zgodnie z którymi w sprawie: z jednej strony – nie doszło do dostawy towarów od J. i T. w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (str. 21 decyzji) ale organ dokonał oceny dobrej wiary podatnika (której to oceny można dokonać, jedynie gdy mamy do czynienia z rzeczywistą dostawą); z drugiej zaś – oceniając dobrą wiarę podatnika, organ odwoławczy wskazał, że Spółka "co najmniej winna podejrzewać, że może brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie rozliczeń VAT" (s. 32 decyzji).Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. d) powyżej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 10, art. 90 oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, albowiem Skarżący, nie wskazawszy w skardze, czy domaga się jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie, mając jednocześnie zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie sprawy również w czasie od doręczenia mu zawiadomienia o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego przez Sąd pierwszej instancji do dnia tego posiedzenia, nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, by powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko taka ocenia umożliwiłaby w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie przedmiotowego zarzutu (zob. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1527/21; 19 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 991/21 i wskazane tam orzecznictwo).Okoliczność uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji ostatecznej organu odwoławczego, przedwczesnym czyni natomiast rozpoznanie, sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazanego w pkt 2.2. powyżej, a odnoszącego się do oceny w przedmiocie dochowania przez Skarżącą standardów należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółkami J. i T. Ocena w tym przedmiocie będzie mogła zostać wyrażona dopiero w przypadku usunięcia wskazanych na kartach niniejszego uzasadnienia wątpliwości w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego kompletności w zakresie umożliwiającym prawidłowe rozstrzygnięcie rzeczonej sprawy.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zarówno zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z 22 kwietnia 2021 r. jak i decyzję ostateczną organu odwoławczego z 18 lutego 2020 r.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski | Izabela Najda-Ossowska |.|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski | Izabela Najda-Ossowska |